Пункт 5.9 в новых условиях и отдельные особенности
заполнения Декларации по налогу на прибыль предприятия
Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 года N 349
( 349-15 ) пункт 5.9 был изложен в новой редакции.
Теперь указанным пунктом предусмотрено, что налогоплательщик
ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров
(кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов,
комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее
- запасов) на складах, в незаконченном производстве и остатках
готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение
(преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых
расходов согласно Закону о прибыли ( 334/94-ВР ) (за исключением
полученных бесплатно).
Указанным пунктом завершен давний спор между
налогоплательщиками и налоговыми органами, ведь теперь в Законе
( 334/94-ВР ) четко определено, что стоимость запасов оплаченных,
но не полученных (не оприходованных)
налогоплательщиком-покупателем, в прирост запасов не включается.
Стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с
учета) налогоплательщиком-продавцом, в убыль запасов не
включается.
Теперь указанным пунктом установлено, что в случае когда
балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода
превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного
периода, разница включается в состав валовых доходов
налогоплательщика в таком отчетном периоде.
В случае когда балансовая стоимость таких запасов на конец
отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же
отчетного периода, разница включается в состав валовых расходов
налогоплательщика в таком отчетном периоде.
Также определено, что только для производителей
сельскохозяйственной продукции, определенных статьей 14 Закона о
прибыли ( 334/94-ВР ), нормы этого пункта применяются для
налогового периода, который равен отчетному налоговому году.
Если налогоплательщик принимает решение об уценке (дооценке)
запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка
(дооценка) с целью налогового учета не меняет балансовую стоимость
запасов и валовые доходы или валовые расходы такого
налогоплательщика, связанные с приобретением таких запасов.
В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по
методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по
методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы
запасов, который определяется налогоплательщиком согласно
соответствующему национальному положению (стандарту)
бухгалтерского учета. Примененные налогоплательщиком методы учета
стоимости запасов не могут меняться в течение отчетного налогового
года.
Как можно было заметить, то в новой редакции пункта 5.9
( 334/94-ВР ) было урегулировано много спорных вопросов.
Между тем перед бухгалтером возникает вопрос, а как следует
вести себя в случае, когда сначала что-то было приобретено для
дальнейшего использования в собственной хозяйственной
деятельности, а потом было использовано на другие нужды. Или
что-то было приобретено для продажи или производства продукции, а
потом было принято решение, и это что-то, например кирпичи, были
использованы для строительства собственных основных средств,
которые в дальнейшем будут подлежать амортизации.
Аналогичные вопросы возникают перед бухгалтерами, когда часть
приобтенных товаров используется не для продажи, а, скажем, для
рекламы или благотворительности.
Ранее эту проблему помогал решить приказ Министерства
финансов Украины "Об утверждении Порядка ведения учета прироста
(убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов,
которые подлежат амортизации, ценных бумаг и деривативов),
материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незаконченном производстве и остатках
готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)"
от 11.06.98 г. N 124 ( z0417-98 ), пунктом 1.4 которого было
предусмотрено, что если указанные товарные запасы и материальные
ресурсы в отчетном периоде использованы на цели, которые не
связаны с подготовкой, организацией, ведением производства,
продажей продукций (работ, услуг), то их балансовая стоимость
вычитается из суммы, отраженной в графе "Остаток на начало
периода" соответствующей ведомости, составленной по приложениям 1
и 2 к этому Порядку. Но этот приказ утратил силу согласно приказу
Министерства финансов Украины от 20.02.2003 г. N 146 ( z0161-03 ).
Что же делать бухгалтеру предприятия, который столкнулся с
такой ситуацией?
Попробуем найти ответ в действующих нормативно-правовых
актах.
Для начала рассмотрим положение Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР
( 283/97-ВР ).
Пунктом 5.1 ( 283/97-ВР ) установлено, что валовые затраты
производства и обращения (далее - валовые расходы) - сумма любых
расходов налогоплательщика в денежной, материальной или
нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости
товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются)
таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в
собственной хозяйственной деятельности.
Из указанного пункта сделаем вывод - если что-то
приобретается с целью их дальнейшего использования в собственной
хозяйственной деятельности, то это что-то относится в состав
валовых расходов.
Как могли заметить читатели, такая формулировка идентична
новой формулировке термина "основные фонды", в которой главным
критерием является цель приобретения.
А вот далее в статье 5 ( 283/97-ВР ) идут пункты 5.2 и 5.3.
Пункт 5.2 ( 283/97-ВР ) начинается словами "В состав валовых
расходов включаются...", а пункт 5.3 - "Не включаются в состав
валовых расходов расходы на...".
Согласно пункту 5.2 ( 283/97-ВР ) в состав валовых расходов
включаются суммы любых расходов, оплаченных (начисленных) в
течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией,
ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной
труда, в том числе расходы по приобретению электрической энергии
(включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами
5.3 - 5.8.
Согласно пункту 5.3 ( 283/97-ВР ) не включаются в состав
валовых расходов расходы на нужды, не связанные с ведением
хозяйственной деятельности, а именно:
- организацию и проведение приемов, презентаций, праздников,
развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков
(кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным
организациям, определенным пунктом 7.11 этого Закона
( 283/97-ВР ), и расходов, связанных с проведением рекламной
деятельности, которые регулируются нормами подпункта 5.4.4);
- финансирование личных потребностей физических лиц за
исключением выплат, предусмотренных пунктами 5.6 и 5.7 статьи 5, и
в других случаях, предусмотренных нормами этого Закона
( 283/97-ВР );
- приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию,
ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с
добычей полезных ископаемых, а также по приобретению
нематериальных активов, которые подлежат амортизации, в
соответствии со статьями 8 и 9 и подпунктом 7.9.4 этого Закона
( 283/97-ВР ).
Если внимательно проанализировать пункты 5.1, 5.2, 5.3
( 283/97-ВР ), то можно заметить специфическую процедуру отнесения
расходов в состав валовых расходов налогоплательщика.
Благодаря требованиям пункта 5.1 ( 283/97-ВР ) выходит, что
если что-то сначала приобретается для дальнейшего использования в
собственной хозяйственной деятельности, то это что-то относится в
состав валовых расходов. Но согласно пунктам 5.2 и 5.3, если в
течение отчетного периода установлено, что это что-то было
использовано на нужды, не связанные с ведением хозяйственной
деятельности, то это что-то не может остаться (быть включено) в
составе валовых расходов.
Как же следует вести себя бухгалтеру в конце отчетного
периода (ведь только в конце периода он обладает информацией, на
что именно были использованы те или иные товары, материалы).
Решить эту проблему бухгалтеру помогает "Порядок составления
декларации по налогу на прибыль предприятия", утвержденный
Приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. N 143 ( z0271-03 ), согласованный с
Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской
деятельности 31.03.2003 г. N 06-10/239.
Для нахождения ответа на вопрос будем одновременно
пользоваться Декларацией по налогу на прибыль предприятия,
порядком заполнения декларации ( z0271-03 ), предоставленным в
виде таблицы и Таблицей 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой
стоимости запасов" (приложение К 1/1).
Строка Декларации ( z0271-03 ) 04.1 имеет название "расходы
на приобретение товаров (работ, услуг), кроме определенных в
04.11".
В таблице относительно порядка заполнения декларации указано,
что при заполнении строки 04.1 Декларации ( z0271-03 ) следует
руководствоваться, во-первых, пунктом 5.1, во-вторых - подпунктом
5.2.1 пункта 5.2 статьи 5.
Поэтому в случае приобретения товара для дальнейшего
использования в собственной хозяйственной деятельности
налогоплательщик отразит стоимость этого товара в строке 04.1
Декларации ( z0271-03 ). И этот показатель будет отражен в
Декларации до конца года.
Если же в конце отчетного периода будет установлено, что этот
товар использован на другие цели, то здесь на помощь бухгалтеру
приходит Таблица 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов" (приложение К1/1 ( z0271-03 ).
Идея, заложенная в этой таблице, практически уже знакома всем
бухгалтерам. Но теперь то, что они делали ранее, выполняя
требования пункта 1.4 приказа Минфина Украины N 124 ( z0417-98 ),
заложено в графу 4, которая имеет название "Запасы, использованные
не в хозяйственной деятельности".
Если проанализировать требования 6-й графы (3 - 4 - 5),
которая имеет название "Прирост "-" Убыль "+", то видно, что, как
и ранее, если запасы использованы не в хозяйственной деятельности,
то их покупная стоимость вычитается из покупной стоимости на
начало отчетного периода (на начало года), потому что в графе 6
стоит требование (показатель 3 графы "минус" показатель 4 графы).
А уже потом делается еще одно вычитание ("минус" показатель 5
графы). Причем такие действия (отражение в 4-й графе) необходимо
будет проводить до конца отчетного года, т. е. каждый раз, когда
налогоплательщику придется заполнять Декларацию по налогу на
прибыль предприятия.
Рассмотрим простой пример.
Исходные данные:
1. Предприятие на начало года не имело никаких запасов.
2. В I квартале оно приобрело кирпичи на сумму 10000 грн.,
которые планировало продать.
3. Поскольку заказов не поступило, то часть кирпичей в I
квартале оно использовало для строительства собственных основных
средств.
4. Во втором квартале ситуация не изменилась, и поэтому
вторая часть кирпичей также была использована на строительство
собственных основных средств.
Рассмотрим имеющиеся данные I квартала 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено для дальнейшей продажи - 10000 грн.;
- передано на строительство ОС в I квартале - 6000 грн.;
- остаток на 01.04.03 г. - 4000 грн.
В связи с приобретением кирпичей бухгалтер в составе валовых
расходов в строке 04.1 Декларации отразит 10,0 тыс. грн.
Потом он заполнит строку А-5 (кирпичи были приобретены как
товар). В графе 3 "На начало отчетного года" поставит "-"
(прочерк, который равен "0"), в графе 4 поставит 6,0, в графе 5
поставит 4,0.
Далее он рассчитает показатель 6 графы, причем здесь следует
пользоваться чисто алгебраической методикой:
0 - 6,0 - 4,0 = -10,0 (тыс. грн.).
Поскольку бухгалтер получил цифру со знаком "минус", то это
означает "Прирост" запасов.
В таблице Порядка заполнения декларации указано, что при
заполнении строки 01.2 Декларации следует руководствоваться
пунктом 5.9. При этом отметим, что в эту строку переносится
показатель, полученный со знаком "-" (минус) строки А графы 6
таблицы 1 приложения К1/1, но переносится он без знака, просто его
числовое значение.
Проанализируем, что же получил бухгалтер в Декларации за I
квартал 2003 года:
- в составе валового дохода в строке 01.2 отражено 10,0 тыс.
грн.;
- в составе валовых расходов в строке 04.1 отражено также
10,0 тыс. грн.;
- в состав объекта налогообложения попал "0".
Как видим, все наши действия не привели к увеличению объекта
налогообложения I квартала 2003 года.
Рассмотрим имеющиеся данные полугодия 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено для дальнейшей продажи - 10000 грн.;
- передано на строительство ОС за полугодие - 10000 грн.;
- остаток на 01.07.03 г. - "0".
В связи с приобретением кирпичей бухгалтер в составе валовых
расходов в строке 04.1 Декларации уже отразил 10,0 тыс. грн. и за
полугодие они дублируются.
Потом он заполнит строку А-5 (кирпичи были приобретены как
товар). В графе 3 "На начало отчетного года" поставит "-"
(прочерк, который равен "0"), в графе 4 поставит 10,0, в графе 5
поставит "-" (прочерк, который равен "0").
Далее он рассчитает показатель 6-й графы для полугодия:
0 - 10,0 - 0 = -10,0 (тыс. грн.).
Поскольку бухгалтер получил цифру со знаком "минус", то это
означает "Прирост" запасов.
Именно цифра 10,0 тыс. грн. и будет отражена в строке 01.2
Декларации за полугодие. При этом следует напомнить одно из
условий - в отличие от большинства других показателей Декларации,
которые заполняются нарастающим итогом, показатель расчета
"прироста (убыли)" заполняется каждый отчетный период без
суммирования показателя отчетного периода с показателем
предыдущего отчетного периода.
Проанализируем, что же получил бухгалтер в Декларации за
полугодие 2003 года:
- в составе валового дохода в строке 01.2 отражено 10,0 тыс.
грн.;
- в составе валовых расходов в строке 04.1 отражено также
10,0 тыс. грн.;
- в состав объекта налогообложение попал "0".
Как видим, все наши действия не привели к увеличению объекта
налогообложения и за полугодие 2003 года.
Рассмотренный метод отвечает действующим нормативно-правовым
актам и позволяет бухгалтерам не сделать ошибки. Особенно
указанный метод также полезен при отражении операций при
осуществлении благотворительности, при проведении рекламных
мероприятий и прочее, ведь часть товаров, использованных в
названных целях отражается потом дополнительно в составе валовых
расходов (например, в строках 04.8, 04.12 и др. ( z0271-03 ).
Следует отметить еще одну особенность при выполнении расчета
прироста (убыли).
Теперь в случае возврата товаров от покупателя бухгалтером
предприятия-продавца для отражения такой операции дополнительно
используются строка 02.1 со знаком "минус", причем этот знак в
таких случаях в Декларации ( z0271-03 ) проставляется.
В строке 02.1 ( z0271-03 ), которая имеет название "изменение
суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг)", продавцом
отражается продажная стоимость возвращенного от покупателя товара
со знаком "минус".
Покупная же стоимость товара, если он на конец отчетного
периода не будет продан другому покупателю, также
"откорректируется" и это будет осуществлено путем осуществления
расчета прироста (убыли), ведь указанный товар опять появился на
складе.
В строке 05.1, которая также имеет название "изменение суммы
компенсации стоимости товаров (работ, услуг)", именно покупателем
отражается покупная (для него) стоимость возвращенного продавцу
товара со знаком "минус", причем этот знак в таких случаях в
Декларации также проставляется.
Рассмотрим ситуацию также на простом примере.
Исходные данные:
1. Предприятие - будущий продавец на начало 2003 года не
имело товаров.
2. В I квартале оно приобрело товары на сумму 10000 грн.,
которые продало в этом же квартале покупателю за 15000 грн.
3. Во II квартале этот покупатель возвратил
предприятию-продавцу этот товар.
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-продавца в I
квартале 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 10000 грн.;
- продано - 10000 грн. + 5000 грн.;
- остаток на 01.04.03 г. - "0".
В составе валовых расходов в строке 04.1 Декларации за I
квартал 2003 года будет отражено 10,0 тыс. грн., в составе
валового дохода в строке 01.1 будет отражено 15,0 тыс. грн.
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-продавца за
полугодие 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 10000 грн.;
- продано - 10000 грн. + 5000 грн.;
- получен возврат товара - 10000 грн. + 5000 грн.;
- остаток на 01.07.03 г. - 10000 грн.
В декларации за полугодие это будет отражено следующим
образом:
- в составе валовых расходов останется в строке 04.1 сумма
10,0 тыс. грн.;
- общая сумма валового дохода будет равняться также 10,0 тыс.
грн. Но это будет отражено несколькими суммами в нескольких
строчках, причем с различными знаками;
- в строке 01.1 останется сумма 15,0 тыс. грн. (от операции
продажи товаров), в строке 01.2 будет отражен "прирост" товаров на
конец полугодия в сумме 10,0 тыс. грн.;
- в строке 02.1 будет отражено получение возвращенного товара
- 15,0 тыс. грн. (со знаком "минус).
В целом за полугодие у предприятия-продавца будет отражено в
составе валового дохода 10,0 тыс. грн. и в составе валовых
расходов 10,0 тыс. грн. Объект налогообложения равен "0".
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-покупателя в I
квартале 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 15000 грн.;
- остаток на 01.04.03 г. - 15000 грн.
В составе валовых расходов предприятием-покупателем в строке
04.1 Декларации ( z0271-03 ) за I квартал 2003 года будет отражено
15,0 тыс. грн., в составе валового дохода в строке 01.2 из-за
проведения расчета "прироста (убыли)" запасов будет отражено 15,0
тыс. грн. Объект налогообложения за I квартал равен "0".
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-покупателя за
полугодие 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 15000 грн.;
- возвращено - 15000 грн.;
- остаток на 01.07.03 г. - "0".
В декларации за полугодие это будет отражено следующим
образом:
- в составе валовых расходов останется в строке 04.1 сумма
15,0 тыс. грн.;
- в составе валовых расходов в строке 05.1 будет отражена
сумма возвращенного товара - 15,0 тыс. грн. (со знаком "минус);
- общая сумма валовых расходов равна "0";
- объект налогообложения за полугодие равен "0".
Рассмотрим ситуацию также на простом примере.
Исходные данные:
1. Предприятие - будущий продавец на начало 2003 года не
имело товаров.
2. В I квартале оно приобрело товары на сумму 10000 грн.,
которые продало в этом же квартале покупателю за 15000 грн.
3. Во II квартале этот покупатель возвратил
предприятию-продавцу этот товар.
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-продавца в I
квартале 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 10000 грн.;
- продано - 10000 грн. + 5000 грн.;
- остаток на 01.04.03 г. - "0".
В составе валовых расходов в строке 04.1 Декларации за I
квартал 2003 года будет отражено 10,0 тыс. грн., в составе
валового дохода в строке 01.1 будет отражено 15,0 тыс. грн.
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-продавца за
полугодие 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 10000 грн.;
- продано - 10000 грн. + 5000 грн.;
- получен возврат товара - 10000 грн. + 5000 грн.;
- остаток на 01.07.03 г. - 10000 грн.
В декларации за полугодие это будет отражено следующим
образом:
- в составе валовых расходов останется в строке 04.1 сумма
10,0 тыс. грн.;
- общая сумма валового дохода будет равняться также 10,0 тыс.
грн. Но это будет отражено несколькими суммами в нескольких
строчках, причем с различными знаками;
- в строке 01.1 останется сумма 15,0 тыс. грн. (от операции
продажи товаров), в строке 01.2 будет отражен "прирост" товаров на
конец полугодия в сумме 10,0 тыс. грн.;
- в строке 02.1 будет отражено получение возвращенного товара
- 15,0 тыс. грн. (со знаком "минус").
В целом за полугодие у предприятия-продавца будет отражено в
составе валового дохода 10,0 тыс. грн. и в составе валовых
расходов 10,0 тыс. грн. Объект налогообложения равен "0".
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-покупателя в I
квартале 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 15000 грн.;
- остаток на 01.04.03 г. - 15000 грн.
В составе валовых расходов предприятием-покупателем в строке
04.1 Декларации за I квартал 2003 года будет отражено 15,0 тыс.
грн., в составе валового дохода в строке 01.2 из-за проведения
расчета "прироста (убыли)" запасов будет отражено 15,0 тыс. грн.
Объект налогообложения за I квартал равен "0".
Рассмотрим имеющиеся данные для предприятия-покупателя за
полугодие 2003 года:
- остаток на 01.01.03 г. - "0";
- приобретено - 15000 грн.;
- возвращено - 15000 грн.;
- остаток на 01.07.03 г. - "0".
В декларации за полугодие это будет отражено следующим
образом:
- в составе валовых расходов останется в строке 04.1 сумма
15,0 тыс. грн.;
- в составе валовых расходов в строке 05.1 будет отражена
сумма возвращенного товара - 15,0 тыс. грн. (со знаком "минус");
- общая сумма валовых расходов равна "0";
- объект налогообложения за полугодие равен "0".
Еще раз напомним, что показатели расчета прироста (убыли)
каждый отчетный период рассчитываются по-новому, поэтому в составе
валовых доходов за полугодие в рассмотренном примере отсутствуют
показатели.
Надеемся, что эти небольшие примеры помогут бухгалтерам
предприятий понять новые требования Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и правильно заполнить
Декларацию.
Борис Мельник, аудитор