Лизинг
------------------------------------------------------------------
Среди большого количества предприятий Украины нет, наверное,
ни одного, которое рано или поздно не столкнется с операциями
лизинга. С 1 января 2003 года вступили в силу Закон Украины от
24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон
Украины о налогообложении прибыли предприятий" и Закон Украины
от 16.01.2003 г. № 469-IV ( 469-15 ) "О внесении изменений в Закон
Украины "О налоге на добавленную стоимость", существенно
изменившие порядок налогообложения операций лизинга. Несмотря на
изменения действующего законодательства, предприятия берут в
лизинг автомобили, недвижимость и прочие необоротные активы.
Современному отражению в налоговом учете операций лизинга и
посвящена данная консультация.
ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Понятие лизинга, а также общие правовые и экономические основы
его осуществления определяет Закон Украины от 16.12.97 № 723/97-ВР
( 723/97-ВР ) "О лизинге" (далее - Закон о лизинге), в
соответствии, с которым лизинг - это предпринимательская
деятельность, направленная на инвестирование собственных или
привлеченных финансовых средств и заключается в предоставлении
лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок
лизингополучателю имущества, которое является собственностью
лизингодателя или приобретается им в собственность по доверенности
и по согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца
имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических
лизинговых платежей.
Законом о лизинге предусмотрены следующие виды лизинга:
Оперативный лизинг - это договор лизинга, в результате
заключения, которого лизингополучатель по своему заказу получает в
платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не
менее срока, в течение которого амортизируется 90% стоимости
объекта лизинга, определенной в день заключения договора. По
окончании действия такого договора его срок может быть продлен
либо объект лизинга может быть возвращен лизингодателя.
Финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате
заключения, которого лизингополучатель по своему заказу получает в
платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не
менее срока, за который амортизируется 60% стоимости объекта
лизинга, определенной в день заключения договора.
Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе
лизинговых платежей за период действия договора финансового
лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга,
определенной в день заключения договора.
По завершении срока договора финансового лизинга объект
лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит
в его собственность или выкупается им по остаточной стоимости.
Как при финансовом, так и при оперативном лизинге, объект
лизинга в течение всего срока действия договора лизинга является
собственностью лизингодателя.
Вместе с тем Закон о лизинге не приводит определение термина
"лизинговая операция". Для целей налогообложения данный термин
приведен в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
(в редакции Закона Украины от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
с изменениями и дополнениями) (далее - Закон о прибыли):
Лизинговая (арендная) операция - это хозяйственная операция
(кроме операций по фрахту (чартеру) морских судов и других
транспортных средств) физического или юридического лица
(арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов
или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам
(арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.
Законом о прибыли выделено несколько видов лизинговых
(арендных) операций. В данной публикации мы остановимся на
наиболее часто применяющихся, а именно на операциях оперативного
лизинга (аренды) и финансового лизинга (аренды).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ОПЕРАТИВНОГО ЛИЗИНГА
С точки зрения налогообложения в соответствии с пп. 1.18.1
п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли оперативный лизинг (аренда) - это
хозяйственная операция физического или юридического лица,
предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга
передачу арендатору имущества, подпадающего под определение
основного фонда согласно ст. 8 Закона о прибыли, приобретенного
или изготовленного арендодателем на условиях, отличных от
предусматриваемых финансовым лизингом (арендой).
Передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет
налоговых обязательств арендодателя и арендатора:
по налогу на прибыль в соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7
Закона о прибыли;
по НДС в соответствии с пп. 3.2.2 ст. 3 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС).
Обращаем ваше внимание, что в соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9
ст. 7 Закона о прибыли арендодатель увеличивает сумму валовых
доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых расходов на сумму
на численного лизингового платежа по результатам налогового
периода, в котором осуществляется такое начисление. Т. о., данная
норма Закона о прибыли предусматривает при включении в состав
валовых доходов (или расходов) применение "метода начисления",
несмотря на то, что сам Закон о прибыли основывается на правиле
"первого события". Напомним, что подтверждающими первичными
документами в данном случае являются: акт приема-передачи
имущества в оперативный лизинг (аренду) и акт выполненных работ.
Необходимо отметить, что с появлением данной нормы в Законе о
прибыли в отношении операций оперативного лизинга возникли
неоднозначности, которые могут привести к конфликтным ситуациям.
Неоднозначность № 1: Как отражать НДС?
Хотелось бы отметить, что Закон Украины "О внесении изменений
в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 16.01.2003 г. № 469-IV ( 469-15 ), которым Закон о НДС приведен
в соответствие с Законом о прибыли, не изменил порядок
налогообложения платежей по оперативной аренде. Т. е. можно
утверждать, что относительно отражения арендных операций для целей
налогообложения НДС, действует привычное нам правило "первого
события" (пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС).
Тем не менее, напомним, что в соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7
Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм
налогов, уплаченных (начисленных) в отчетном периоде в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится
в состав валовых расходов. Т. о., по мнению автора, налоговый
кредит по НДС у арендатора должен формироваться одновременно с
формированием валовых расходов.
Неоднозначность № 2: Как быть с предоплатами?
Всем давно известна ситуация, когда предприятие платит по
договору суммы арендных платежей авансом за несколько месяцев.
Если принимать во внимание пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о
прибыли, арендодатель должен увеличивать сумму валовых доходов
только в момент начисления лизинговых платежей, и соответственно
арендатор будет увеличивать сумму валовых расходов на сумму на
численного лизингового платежа по результатам налогового периода,
в котором осуществляется такое начисление. Возможно здесь можно
остановиться и поставить точку, тем не менее, почти 6 лет
существования нашего налогового законодательства приучили нас к
самым невероятным ситуациям, а особенно если есть неточности в
Законе, то...
Итак, настораживает все-таки п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли,
согласно которому валовый доход включает общую сумму дохода
налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного
(начисленного) в течение отчетного периода в денежной,
материальной или нематериальной формах как на территории Украины,
ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической
зоне, так и за ее пределами. Т. е. мы имеем ситуацию, когда
проверяющий, увидев не включенные в валовый доход суммы предоплат
по арендной плате, вряд ли удержится от "конфликта", особенно если
налоговая администрация в Письме № 95/2/15-2110 от 27.02.2003 г.
( v95_2225-03 ) высказала следующее:
"В случае если лизингодатель (арендодатель) получает
лизинговый платеж от лизингополучателя (арендатора) за срок,
превышающий отчетный период (то есть лизинговый платеж
уплачивается в виде предварительного платежа (аванса) согласно
условиям договора), в состав валового дохода лизингодателя
(арендодателя) включается сумма, соответствующая процентам или
комиссии, начисленным на стоимость объекта финансового
лизинга, по дате зачисления денежных средств на банковский
счет такого лизингодателя (арендодателя) в соответствии с
п. 11.3 ст. 11 Закона, то есть по первому событию".
Несмотря на то, что в данном Письме речь идет о финансовом
лизинге, не трудно догадаться, что это же мнение будет
распространяться и на операции по оперативному лизингу.
Т. о., в данной ситуации у предприятий возможно два варианта
отражения:
1. Не включать полученные суммы предоплат в состав валового
дохода до момента начисления, руководствуясь только пп. 7.9.6
п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли.
2. Учитывать неоднозначность, а заодно и мнение ГНАУ, и
все-таки включать суммы предоплат в состав валовых доходов в
момент получения.
Рассмотрим все вышеизложенное на числовых примерах.
ПРИМЕР 1
Исходные данные:
Лизингодатель (арендодатель) предоставил лизингополучателю
(арендатору) в оперативный лизинг (аренду) объект основных фондов,
ежемесячная плата, за который составляет 240 грн., в т. ч. НДС -
40 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| У Лизингодателя (арендодателя) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Начислен и отражен доход| 377 | 703, | 240| 200 | - |
| | от операций оперативного| | 713 | | | |
| | лизинга (ежемесячно) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Отражен НДС | 703, | 641 | 40| - | - |
| | | 713 | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Начислена амортизация | 903, | 13 | 30| - | АМ |
| | (ежемесячно) на объект, | 949 | | | | |
| | находящийся в | | | | | |
| | оперативном лизинге | | | | | |
| | (условно) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Получена арендная плата | 311 | 377 | 240| - | - |
| | от лизингополучателя | | | | | |
| | (арендатора) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| У Лизингополучателя (арендатора) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Получен объект в | 01 | - | XXX| - | - |
| | оперативную аренду | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | На основании акта | 23, | 685 | 200| - |200 |
| | выполненных работ |91 - 94| | | | |
| | отражена сумма | | | | | |
| | начисленной арендной | | | | | |
| | платы | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Отражен НДС на | 641 | 685 | 40| - | - |
| | основании налоговой | | | | | |
| | накладной | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Перечислена арендная | 685 | 311 | 240| - | - |
| | плата | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
ПРИМЕР 2
Исходные данные:
1. Лизингодатель (арендодатель) предоставил лизингополучателю
(арендатору) в оперативный лизинг (аренду) объект основных фондов,
ежемесячная плата, за который составляет 240 грн., в т. ч. НДС -
40 грн. Срок оперативного лизинга - 12 месяцев.
2. Лизингополучатель (арендатор) перечислил авансом сумму
1440 грн., в т. ч. НДС - 240 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| У Лизингодателя (арендодателя) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Получена предоплата за | 311 | 377 | 1440| 1200| - |
| | объект оперативной | | | | {1} | |
| | аренды за 6 месяцев | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Отражен НДС | 643 | 641 | 240| - | - |
| | | | | {2}| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Начислен и отражен | 377 | 703, | 240| - | - |
| | доход от операций | | 713 | | | |
| | оперативного лизинга | | | | | |
| | (ежемесячно) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Начислен НДС | 703, | 643 | 40| - | - |
| | (ежемесячно) | 713 | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Начислена амортизация | 903, | 13 | 30| - | АМ |
| | (ежемесячно) на объект, | 949 | | | | |
| | находящийся в | | | | | |
| | оперативном лизинге | | | | | |
| | (условно) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| У Лизингополучателя (арендатора) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Получен объект в | 01 | - | XXX| - | - |
| | оперативную аренду | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Перечислена сумма | 685 | 311 | 1440| - | - |
| | предоплаты за 6 месяцев | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | На основании акта | 23, | 685 | 200| - | 200|
| | выполненных работ |91 - 94| | | | |
| | отражена сумма | | | | | |
| | начисленной арендной | | | | | |
| | платы (ежемесячно) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Отражен НДС на | 641 | 685 | 40| - | - |
| | основании налоговой | | | | | |
| | накладной | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИИ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА
В соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли
финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического
или юридического лица, предусматривающая в соответствии с
договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору
имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно
статье 8 Закона о прибыли предприятий, приобретенного или
изготовленного арендодателем, а также всех рисков и
вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом
лизинга. Т. о., основанием для осуществления операций финансового
лизинга является договор, заключенный в письменной форме и
отвечающий требованиям законодательства Украины. Форма примерного
договора финансового лизинга утверждена Приказом Министерства
Украины по делам науки и технологий от 03.03.98 г. № 59 и
зарегистрирована в Минюсте 26.03.98 г. № 203/2643 ( z0203-98 ).
В соответствии с пп. 1.18.2 Закона о прибыли лизинг (аренда)
считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит
одно из следующих условий:
1) объект лизинга передается на срок, в течение которого
амортизируется не менее 75% его первоначальной стоимости по нормам
амортизации, определенным статьей 8 Закона о прибыли, и арендатор
обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока
действия лизингового договора или в момент его окончания по цене,
определенной в таком лизинговом договоре;
2) сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды
равняется или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;
3) если в лизинг передается объект, который находился в
составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50%
амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых
платежей должна быть равна или более 90% от обычной цены на такой
объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового
договора, увеличенного на сумму процентов, рассчитанных исходя из
учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату
начала действия лизингового договора на весь его срок;
4) имущество, которое передается в финансовый лизинг, является
изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по
завершении действия лизингового договора не может быть использован
другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из
его технологических и качественных характеристик.
Под термином "срок финансового лизинга" в этом вопросе
понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю
(арендатору) до даты приобретения права собственности на такое
имущество или осуществление последнего лизингового платежа
лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло
ранее.
Независимо от того, относится ли лизинговая операция к
финансовому лизингу, налогоплательщик имеет право при заключении
договора определить такую операцию как оперативный лизинг без
права последующего изменения статуса такой операции до окончания
действия соответствующего договора.
Рассмотрим поэтапно операции финансового лизинга с их
отражением в бухгалтерском и налоговом учете.
1. ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА В ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ
В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
передача имуществу в финансовый лизинг (аренду) для целей
налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой
передачи. При этом:
1) арендодатель увеличивает валовые доходы, а в случае
передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой
передачи находилось в составе основных фондов арендодателя, -
изменяет соответствующую группу основных фондов согласно правилам,
определенным статьей 8 Закона о прибыли для их продажи;
2) арендатор увеличивает соответствующую группу основных
фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета
процентов или комиссий, начисленных или таких, которые будут
начислены на стоимость объекта финансового лизинга согласно
договору) по результатам налогового периода, в котором происходит
такая передача.
В отношении НДС, при приеме-передаче объекта финансового
лизинга необходимо отметить, что:
1) у арендатора в соответствии с пп. 7.5.3 п. 7.5 Закона о НДС
датой возникновения права на увеличение налогового кредита
является пата фактического получения объекта финансового лизинга
таким арендатором;
2) у арендодателя в соответствии с пп. 7.3.4 п. 7.5 датой
возникновения налоговых обязательств является дата фактической
передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование
арендатору.
Прежде чем перейти к рассмотрению числовых примеров,
необходимо несколько слов сказать об отражении операций
финансового лизинга в бухгалтерском учете. В первую очередь
необходимо отметить, что П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда" является
сложным для восприятия и понимания. У автора данной консультации
существуют сомнения в массовости его применения, т. е. буквального
следования на практике нормам (в т. ч. расчетам), заложенным
в П(С)БУ 14. Тем не менее, при отражении в бухгалтерском
учете операций финансового лизинга необходимо следовать
"бухгалтерскому", а не "налоговому" законодательству.
В соответствии с п. 5 П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) арендатор
отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду
объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на
начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или
нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей. Разница
между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта
финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете
арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми
расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете в сумме,
которая относится к отчетному периоду на счете 952 "Прочие
финансовые расходы".
Арендодатель отражает в бухгалтерском учете переданный в
финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность на счете
161 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" в
сумме минимальных арендных платежей и негарантированной
ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода,
подлежащего получению, с определением прочего дохода (дохода от
реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость
объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с
отражением в составе прочих расходов (себестоимость реализованных
необоротных активов).
Разница между суммой минимальных арендных платежей и
негарантированной ликвидной стоимости объекта финансовой аренды и
нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной
ставке, является финансовым доходом арендодателя.
Распределение финансового дохода между отчетными периодами в
течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки
процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало
отчетного периода.
ПРИМЕР 3
Передача в финансовый лизинг вновь приобретенного объекта.
Исходные данные:
Приобретен объект стоимостью 2 400 грн., в т. ч. НДС -
400 грн., и передан в финансовый лизинг.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |-------|-------| |-----|-----|---------------------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | Балансовая стоимость|
| | | | | | | | группы |
| | | | | | | |----------|----------|
| | | | | | | |уменьшение|увеличение|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Приобретен объект | 15 | 631 | 2000| - | 2000| - | - |
| | финансового лизинга, | 641 | 631 | 400| | | | |
| | отражен НДС | 10 | 15 | 2000| | | | |
| | | 631 | 311 | 2400| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 2 | Передан объект в | 161 | 742 | 2400| 2000| - | - | - |
| | финансовый лизинг | 742 | 641 | 400| | | | |
| | | 972 | 10 | 2000| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| В соответствии с п. 10 П(С)БУ 14 арендодатель отражает в бухгалтерском учете |
| предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора |
| в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости |
| за вычетом финансового дохода, который подлежит получению, с признанием другого дохода|
| (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта |
| финансовой аренды исключается с баланса арендодателя с отражением в составе |
| других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов). |
|---------------------------------------------------------------------------------------|
| У Арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Получен в финансовую | 152 | 531 | 2000| - | - | - | 2000 |
| | аренду объект | 641 | 531 | 400| | | | |
| | | 10 | 152 | 2000| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| В соответствии с п. 5 П(С)БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный |
| в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на |
| начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимости |
| суммы минимальных арендных платежей. |
|---------------------------------------------------------------------------------------|
ПРИМЕР 4
Передача в финансовый лизинг объекта основных средств.
Исходные данные:
1. Передан в финансовый лизинг объект основных средств
стоимостью 2 400 грн., в т. ч. НДС - 400 грн.
2. В налоговом учете:
- объект относится ко 2 группе;
- первоначальная стоимость объекта - 2 20б грн. (без НДС);
- амортизация - 200 грн.;
- балансовая стоимость группы - 2 000 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |-------|-------| |-----|-----|---------------------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | Балансовая стоимость|
| | | | | | | | группы |
| | | | | | | |----------|----------|
| | | | | | | |уменьшение|увеличение|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Передан объект в | 161 | 742 | 2400| - | - | 2000 | - |
| | финансовый лизинг | 742 | 641 | 400| | | | |
| | | 972 | 10 | 2000| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Получен в финансовую | 152 | 531 | 2000| - | - | - | 2000 |
| | аренду объект | 641 | 531 | 400| | | | |
| | | 10 | 152 | 2000| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
2. АРЕНДНЫЕ (ЛИЗИНГОВЫЕ) ПЛАТЕЖИ
За пользование основными фондами на условиях финансового
лизинга лизингополучатель (далее - арендатор) обязан уплачивать
лизингодателю (далее - арендодателю) лизинговые платежи в
соответствии с условиями договора.
В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )
лизинговые платежи включают:
амортизируемую сумму возмещения части стоимости объекта
лизинга.
Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе
лизинговых платежей за период действия договора финансового
лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга,
определенной в день заключения договора;
сумму, выплачиваемую лизингодателю в виде процента за
привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору
лизинга;
платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг
имущество;
возмещение страховых платежей по договору страхования объекта
лизинга, если объект застрахован лизингодателем; другие расходы
лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
Размеры, способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей и
условия их пересмотра определяются в договоре лизинга по
договоренности сторон в соответствии с требованиями Закона о
лизинге и законодательства Украины.
В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли при
начислении лизингового платежа на часть лизингового платежа,
которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на
стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового
платежа, что предоставляется в счет компенсации части стоимости
объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в
котором осуществляется такое начисление:
1) арендодатель увеличивает валовые доходы;
2) арендатор увеличивает валовые расходы.
Напомним, что согласно разъяснениям ГНАУ, предоставленным в
Письме № 95/2/15-2110 ( v95_2225-03 ) от 27.02.2003 г., в случае
если лизингодатель (арендодатель) получает лизинговый платеж от
лизингополучателя (арендатора) за срок, превышающий отчетный
период (то есть лизинговый платеж уплачивается в виде
предварительного платежа (аванса) согласно условиям договора), в
состав валового дохода лизингодателя (арендодателя) включается
сумма, соответствующая процентам или комиссии, начисленным на
стоимость объекта финансового лизинга, по дате зачисления денежных
средств на банковский счет такого лизингодателя (арендодателя) в
соответствии с п. 11.3 ст. 11 Закона, то есть по первому событию.
В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии
с пп. 3.2.2 п. 3 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) из перечня
операций, подлежащих налогообложению НДС исключены операции,
связанные с уплатой процентов или комиссий в составе арендных
(лизинговых) платежей, начисленных на стоимость объекта
финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, который
предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта
финансового лизинга согласно договору).
Т. о., несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве
определения "лизинговый платеж", руководствуясь Законом о лизинге,
его сумму необходимо разделить на:
сумму компенсации стоимости основных фондов, которая уже
включена в объект обложения налогом на прибыль и НДС при продаже
имущества;
сумму процентов или компенсаций, начисленных на стоимость
объекта финансового лизинга.
Для удобства отразим компоненты лизингового платежа в таблице:
|---|-------------------------------|-------|-------|------------|
| № | Компонент лизингового платежа | ВР/ВД | НК/НО | Основание |
|п/п| | | | |
|---|-------------------------------|-------|-------|------------|
| 1 | Сумма, которая возмещает при | - | + | пп. 7.9.6 |
| | каждом платеже часть стоимости| | | п. 7.9 |
| | объекта лизинга | | | ст. 7 |
| | | | | Закона о |
| | | | | прибыли; |
| | | | | пп. 3.1.1 |
| | | | | ст. 3 |
| | | | | Закона о |
| | | | | НДС |
|---|-------------------------------|-------|-------|------------|
| 2 | Вознаграждение за полученное | + | - | пп. 7.9.6 |
| | в лизинг | | | п. 7.9 |
| | имущество | | | ст. 7 |
| | | | | Закона о |
| | | | | прибыли; |
| | | | | пп. 3.2.2 |
| | | | | п. 3 |
| | | | | ст. 3 |
| | | | | Закона о |
| | | | | НДС |
|---|-------------------------------|-------|-------|------------|
ПРИМЕР 5
Исходные данные:
По условиям договора финансового лизинга арендатор уплачивает
ежемесячно арендодателю:
- сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости
объекта лизинга - 240 грн., в т. ч. НДС - 40 грн.;
- вознаграждение за полученное в лизинг имущество (сумма
процентов или компенсаций, начисленных на стоимость объекта
финансового лизинга) - 100 грн., без НДС.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| У Лизингодателя (арендодателя) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Начислен лизинговый | | | | | |
| | платеж (ежемесячно): | | | | | |
| | - в части компенсации | 377 | 161 | 240| 100| - |
| | стоимости объекта; | | | {3}| | |
| | - в части вознаграждения| 377 | 713 | 100| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Получена оплата | 311 | 377 | 340| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| У Лизингополучателя (арендатора) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Начислены лизинговые | 952 | 684 | 100| - | 100 |
| | платежи на основании | | | {4}| | |
| | акта приема-передачи | | | | | |
| | в части вознаграждения | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Перечислена сумма | 531 | 311 | 240| - | - |
| | лизингового платежа | 684 | 311 | 100| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
3. ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА В СОБСТВЕННОСТЬ
После окончания договора финансового лизинга в момент перехода
права собственности на объект при наличии недоамортизированной
части (например, самортизировалось только 75% первоначальной
стоимости) никакие налоговые последствия не возникают, поскольку
при передаче объекта в финансовый лизинг данная операция уже была
отражена как продажа с соответствующим отражением в налоговом
учете.
ПРИМЕР 6
Исходные данные:
1. Первоначальная стоимость объекта финансового лизинга -
2400 грн., в т. ч. НДС - 400 грн.
2. Начисленная амортизация - 1500 грн.
3. Объект передается арендатору в собственность по остаточной
стоимости 900 грн., в т. ч. НДС - 150 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |-------|-------| |-----|-----|---------------------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | Балансовая стоимость|
| | | | | | | | группы |
| | | | | | | |----------|----------|
| | | | | | | |уменьшение|увеличение|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Передан объект | 377 | 161 | 900| - | - | - | - |
| | финансового лизинга в | | | | | | | |
| | собственность арендатору| | | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 2 | Получены денежные | 311 | 377 | 900| - | - | - | - |
| | средства за объект | | | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Получен в собственность | 531 | 377 | 900| - | - | - | - |
| | объект финансового | | | | | | | |
| | лизинга | | | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 2 | Перечислены денежные | 377 | 311 | 900| - | - | - | - |
| | средства за объект | | | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
4. ВОЗВРАТ ОБЪЕКТА ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА
В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли в
случае, если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает
объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого
объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей
налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта
арендодателю по обычной цене, действующей на момент такой
обратной продажи, но не менее первоначальной стоимости,
уменьшенной на сумму начисленной амортизации, согласно нормам
статьи 8 Закона о прибыли. В случае если стоимость объекта
финансового лизинга, который впервые вводится в эксплуатацию,
определяется договором в сумме, которая является меньше стоимости
расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет
право провести внеочередную проверку для определения уровня
обычной цены.
ПРИМЕР 7
Исходные данные:
1. Первоначальная стоимость объекта финансового лизинга - 2
400 грн., в т. ч. НДС - 400 грн.
2. Начисленная амортизация - 1 500 грн.
3. Объект возвращается арендодателю по остаточной стоимости,
которая равняется обычной цене - 900 грн:, в т. ч. НДС - 150 грн.
4. В налоговом учете арендатора объект относится ко 2 группе.
5. Балансовая стоимость группы - 2 000 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |-------|-------| |-----|-----|---------------------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | Балансовая стоимость|
| | | | | | | | группы |
| | | | | | | |----------|----------|
| | | | | | | |уменьшение|увеличение|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендатора |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Возвращен объект | 531 | 742 | 900| - | - | 750 | - |
| | финансового лизинга | 742 | 641 | 150| | | | |
| | | 131 | 10 | 1500| | | | |
| | | 972 | 10 | 750| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| У Арендодателя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
| 1 | Получен в объект | 377 | 161 | 900| - | - | - | 750 |
| | финансового лизинга | 152 | 377 | 750| | | | |
| | | 641 | 377 | 150| | | | |
| | | 10 | 152 | 750| | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|----------|----------|
{1} Предприятие включало сумму предоплаты в состав валового дохода
в момент получения.
{2} При отражении арендных операций для целей налогообложения НДС
действует привычное нам правило "первого события".
{3} Несмотря на получение платежа (в части возмещения стоимости
имущества) с НДС, налоговые обязательства не начисляются,
поскольку были учтены и уплачены в момент фактической передачи
объекта в финансовый лизинг.
{4} Сумма 240 грн., в т. ч. НДС, относящаяся к компенсации
стоимости объекта, уже учитывается как задолженность на
субсчете 531, поэтому не отражается при начислении лизингового
платежа.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№14/03, стр. 40
[10.04.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------