Исправление ошибок в финансовой отчетности
------------------------------------------------------------------
Поводом для возобновления обсуждения норм П(С)БУ 6
( z0392-99 ) "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах"
стали изменения к данному Положению (стандарту), внесенные
приказом МФУ от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 ) (далее - приказ
№ 989), которые коснулись норм п. 4.
Исправление ошибок
Хотя упомянутые изменения немногочисленны, но тем не менее
заслуживают комментариев. Нормы п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )
регулируют два момента:
- сопоставление ошибок с отчетными периодами;
- способ исправления ошибок в финансовой отчетности.
Изменения, внесенные приказом № 989 ( z0962-02 ), коснулись
обоих этих моментов, таких изменений два - и оба они являются
существенными. Первое устанавливает, что теперь порядок,
установленный нормами п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ), распространяется
именно на ошибки прошлых лет. Второе изменение конкретизирует то,
что исправление ошибок путем корректировки сальдо нераспределенной
прибыли может производиться только в случае, когда такие ошибки
влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Первое изменение уточняет, что среди ошибок, выявленных на
текущий момент, необходимо различать те, которые относятся к
прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. Ранее
формально, можно было и ошибки прошлых лет, и ошибки текущего года
списывать за счет сальдо нераспределенной прибыли на начало
текущего года. Теперь же четко определено, что ошибки исправляются
путем корректировки показателей того отчетного года, в котором они
были допущены. Таким образом обеспечивается сопоставление ошибок с
соответствующими отчетными периодами: ошибки прошлых лет влияют на
показатели финансовой отчетности за прошлые годы, а ошибки
текущего года - на показатели финансовой отчетности текущего года.
Второе изменение можно было бы назвать формальным, ведь логика
получения значения нераспределенной прибыли уже предполагает, что
такое значение можно использовать в качестве "источника" для
списания ошибок, если эти ошибки непосредственным образом
участвовали в формировании нераспределенной прибыли. Тем не менее,
признаем второе изменение к п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) нелишним,
ведь прежняя редакция формально позволяла превратить значение
нераспределенной прибыли в подобие "свалки" для списания чего
угодно.
Таким образом, ошибки в финансовой отчетности можно условно
разделить, как показано на рис. 1.
|--------------------------------|
|----| Ошибки в финансовой отчетности |----|
| |--------------------------------| |
|------------------------------| |------------------------------|
| Оказывающие влияние величину | | Не оказывающие влияние на |
| нераспределенной прибыли | | величину нераспределенной |
| (непокрытого убытка) | | прибыль (непокрытого убытка) |
|------------------------------| |------------------------------|
Рис. 1. Условная классификация ошибок в финансовой отчетности
К ошибкам, оказывающим влияние на значение нераспределенной
прибыли, можно отнести те, которые связаны с показателями,
участвующими в формировании финансовых результатов предприятия. И
наоборот, к ошибкам, не оказывающим влияния на нераспределенную
прибыль, можно отнести те, которые связаны с показателями, не
участвующими в формировании финансовых результатов предприятия.
Для того чтобы как-то определиться с причинами возникновения
ошибок, обратимся к определению термина "ошибка", данному в
Решении Аудиторской палаты от 18.12.98 г. № 73 ( va073230-98 )
"Норматив № 7. Ошибки и мошенничество": "ошибка - это
неумышленное искажение информации в результате арифметических или
логических ошибок в учетных записях и расчетах, недосмотра в
соблюдении полноты учета, неправильного представления в учете
фактов хозяйственной деятельности, наличия состава имущества,
требований и обязательств, несоответствующее отображение записей
в учете".
Способ исправления ошибок в учетных регистрах, на основании
информации которых заполняется финансовая отчетность, установлен в
п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров
бухгалтерского учета, утвержденных приказом МФУ от 29.12.2000 г.
№ 356 ( v0356201-00 ) (далее - приказ № 356). В связи с этим
обращаем внимание на два момента:
- ошибки в учетных регистрах за отчетный год, выявленные после
записей итогов учетных регистров в Главную книгу, исправляются
способом "сторно" (при этом составляется бухгалтерская справка).
Такой способ предполагает, что неправильная запись ликвидируется в
месяце, в котором выявлена ошибка;
- исправление ошибок прошлых лет оформляется в месяце
выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводятся
содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского
учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления
бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий
регистр бухгалтерского учета и Главной книги.
Сосредоточим внимание на такой причине появления ошибок, как
несоответствующее отображение записей в учете, которое может быть
следствием неправильного применения принципов учета (как
налогового, так и бухгалтерского). Приведем несколько примеров
исправления подобных ошибок.
Ошибка 1. Ошибка, которая оказывает влияние на величину
нераспределенной прибыли.
Предположим, что в прошлых годах (2001, 2002) предприятие
осуществляло бухгалтерский учет расходов на текущий и капитальный
ремонты оборудования в порядке, предусмотренном первоначальной
редакцией п. 8.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее -
Закон о налоге на прибыль), до вступления в силу изменений,
внесенных Законом от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) , а именно:
включало в расходы только 5% от совокупной балансовой стоимости
групп основных фондов на начало года, а остальную часть таких
расходов капитализировало (т. е. увеличивало балансовую стоимость
объекта основных средств). Для целей бухгалтерского учета
амортизация оборудования начисляется с применением прямолинейного
метода.
Раскрытие информации об ошибке производится так, как это
установлено п. 20 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ).
- Суть ошибки состоит в том, что в бухгалтерском учете затраты
на текущий и капитальный ремонты не капитализируются, а включаются
в расходы на основании норм п. 15 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства". Дело в том, что расходы на текущий и капитальный
ремонты поддерживают объект основных средств в рабочем состоянии и
позволяют получить от него первоначально ожидаемые выгоды в
течение установленного срока эксплуатации.
- Сумма ошибки равна сумме расходов на ремонт, которые были
капитализированы. Предположим, что сумма капитализированных
расходов составила 36000 грн. в 2001 году (плановый ремонт
произведен в июле) и 24000 грн. в 2002 году (плановый ремонт
произведен в июле).
- Отражение капитализации расходов на ремонт производилось
записью Дт-104 "Машины и оборудование" - Кт-152 "Приобретение
(изготовление) основных средств" (согласно нормам п. 14 П(С)БУ 7
( z0288-00 )).
- Ошибка повлияла на достоверность информации таких статей
финансовой отчетности: стр. 031 "Основные средства: первоначальная
стоимость", стр. 032 "Основные средства: износ" и, соответственно,
стр. 030 "Основные средства: остаточная стоимость" Баланса.
- Исправление ошибки производится за счет сальдо
нераспределенной прибыли на начало года, так как ошибка оказала
влияние на величину такой прибыли.
В примечаниях к финансовой отчетности раскрытие информации об
ошибке можно сопроводить таким комментарием: "В 2003 году была
обнаружена ошибка за 2001 - 2002 годы. Суть ошибки заключается в
том, что часть затрат на текущий и капитальный ремонты
оборудования капитализировалась вместо включения таких затрат в
расходы предприятия. Ошибка исправлена путем корректировки сальдо
нераспределенной прибыли на начало 2003 года".
Для того чтобы исправить ошибку, понадобится следующая
информация об оборудовании: первоначальная стоимость -
490000 грн., ликвидационная стоимость - 10000 грн., срок
полезного использования - 10 лет, месячная сумма амортизации -
4000 грн. ((490000 грн. - 10000 грн.) : 10 : 12). На 31 декабря
2000 года износ оборудования составил 144000 грн., а
неоткорректированная нераспределенная прибыль на 31 декабря 2002
года составила 170000 грн. С августа 2001 года: первоначальная
стоимость - 526000 грн. (490000 грн. + 36000 грн.), месячная сумма
амортизации - 4300 грн. ((526000 грн. - 10000 грн.) : 10 : 12). С
августа 2002 года: первоначальная стоимость - 550000 грн.
(526000 грн. + 24000 грн.), месячная сумма амортизации - 4500 грн.
((550000 грн, - 10000 грн.) : 10 : 12).
Такая информация необходима для того, чтобы откорректировать
не только первоначальную стоимость оборудования, которая была
искажена, но и сумму износа, так как изменение первоначальной
стоимости повлекло за собой изменение месячной суммы амортизации,
и как следствие - ее искажение.
Отражение исправления ошибки в финансовой отчетности будет
зависеть от того, когда эта ошибка была обнаружена.
Вариант 1. Если ошибка обнаружена в январе 2003 года
Предположим, что ошибка обнаружена в январе при составлении
годовой финансовой отчетности за 2003 год. Исправление ошибок за
2001 - 2002 годы производится путем корректировки сальдо
нераспределенной прибыли на начало 2003 года. Поскольку ошибка
обнаружена в январе, то она не окажет влияния на показатели
финансовой отчетности текущего, 2003, года. Годовая финансовая
отчетность за 2002 год будет составлена без учета влияния ошибки
на показатели финансовой отчетности.
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, образец
заполнения которой приведен ниже:
------------------------------------------------------------------
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА
к Журналу 4 за январь 2003 г.
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | счета | счета | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| Исправление ошибок 2001 - 2002 гг. |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 1 | Восстановление достоверной | 441 | 104 | 60000|
| | первоначальной стоимости | | | |
| | оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 2 | Восстановление достоверной суммы | 131 | 441 | 6100|
| | износа оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
Исполнитель Иванова И. П. Главный бухгалтер Иванова И. П.
"03" февраля 2003 г.
------------------------------------------------------------------
Первая запись восстанавливает искаженную первоначальную
стоимость оборудования (550000 грн.) до ее правильного значения
(490000 грн.), а вторая запись одновременно восстанавливает
правильную сумму износа и корректирует величину нераспределенной
прибыли, так как 6100 грн. уже уменьшали прибыль предприятия через
суммы амортизационных отчислений. Сумма 6100 грн. рассчитана
следующим образом: искажение месячной суммы амортизации после
ремонта 2001 года - 300 грн. (4300 грн. - 4000 грн.) умножить на
срок действия искажения 17 месяцев (с августа 2001 года по январь
2003 года) - получаем в итоге 5100 грн. Затем искажение месячной
суммы амортизации после ремонта 2002 года - 200 грн. (4500 грн. -
4300 грн.) умножаем на срок действия такого искажения 5 месяцев (с
августа 2002 года по январь 2003 года) - получаем 1000 грн. Сложив
итоговые суммы искажений, получим сумму ошибки 6100 грн.
(5100 грн. + 1000 грн.).
Для наглядности представим фрагмент Баланса за первый квартал
2003 года без отражения информации об остальных основных средствах
предприятия (табл. 1) с уже откорректированными данными:
Таблица 1
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| Актив | Код | На начало | На конец |
| | строки | отчетного | отчетного|
| | | периода | периода |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| Основные средства: |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| остаточная стоимость | 030 | 250000 | 246000 |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| первоначальная стоимость | 031 | 490000 | 490000 |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
| износ | 032 | 240000 | 252000 |
|-------------------------------|--------|-----------|-----------|
Такое исправление ошибки будет показано следующим образом в
Отчете о собственном капитале (форма № 4) за 2003 год, при
условии, что никакого распределения прибыли не было (табл. 2):
Таблица 2
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| Статья | Код | ... | Нераспределенная | ... |
| | | | прибыль | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| 1 | 2 | ... | 8 | ... |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| Остаток на начало года | 010 | | 170000 | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| Корректировки: | | | | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| ... | ... | | ... | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| Исправление ошибок | 030 | | (53900) | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| ... | ... | | ... | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
| Скорректированный остаток | 050 | | 116100 | |
| на начало года | | | | |
|---------------------------|-----|-----|------------------|-----|
Значение стр. 030 в таблице 2 получается в результате разницы
(60000 грн. - 6100 грн.).
Таким образом, в графе 3 стр. 350 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)" промежуточных и годового Баланса за 2003 год
будет показано значение 116100 грн.
Вариант 2. Если ошибка обнаружена в ноябре 2002 года.
Обнаружение ошибки в ноябре 2002 года означает, что ее
последствия имеют отношение как к прошлым годам (2001 год), так и
к текущему году. Это окажет влияние на способ исправления ошибки,
так как ошибки текущего года исправляются способом "сторно". При
раскрытии информации об ошибке необходимо будет определить суммы
ошибки, имеющие отношение к прошлым и текущему годам.
Сумма ошибки, имеющая отношение к 2001 году, определяется как
разница между капитализированной суммой расходов (36000 грн.) и
самортизированной частью таких расходов. Такая часть расходов
определяется следующим образом: сумму искажения месячной
амортизации 300 грн. в 2001 году умножить на период действия
искажения 16 месяцев (с августа 2001 года по декабрь 2002 года) -
получаем в итоге 4800 грн.
Сумма ошибки за 2002 года будет состоять из двух частей:
капитализированной суммы расходов на ремонт в 2002 году
(24000 грн.) и самортизированной части таких расходов.
Самортизированная часть расходов на ремонт определяется так:
искажение месячной амортизации после ремонта 2002 года - 200 грн.,
умножаем на срок действия такого искажения - 4 месяца (с августа
2002 года по декабрь 2002 года) - получаем 800 грн.
Хотя из приказа № 356 ( v0356201-00 ) и следует, что для
ошибок прошлых лет и текущего года необходимо составлять отдельные
бухгалтерские справки, но не будет ошибкой составление одной
справки (а какая экономия бумаги!). Записи текущего года,
сторнирующие неправильные записи, выделены темным цветом.
------------------------------------------------------------------
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА
к Журналу 4 за январь 2002 г.
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | счета | счета | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| Исправление ошибок 2001 года |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 1 | Восстановление достоверной | 441 | 104 | 36000|
| | первоначальной стоимости | | | |
| | оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 2 | Восстановление достоверной суммы | 131 | 441 | 4800|
| | износа оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| Исправление ошибок текущего года |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 3 | Капитализированы расходы на ремонт| 104 | 152 | 24000|
| | оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 4 | Начислена амортизация оборудования| 91 | 131 | 30100|
| | с января по июль (4300 грн. х 7) | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 5 | Начислена амортизация оборудования| 91 | 131 | 18000|
| | с августа по ноябрь | | | |
| | (4500 грн. x 4) | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 6 | Списаны расходы на ремонт | 91 | 152 | 24000|
| | оборудования | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 7 | Начислена амортизация оборудования| 91 | 131 | 28000|
| | с января по июль (4000 грн. х 7) | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 8 | Начислена амортизация оборудования| 91 | 131 | 16000|
| | с августа по ноябрь | | | |
| | (4000 грн. х 4) | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
Исполнитель Иванова И. П. Главный бухгалтер Иванова И. П.
"02" февраля 2002 г.
------------------------------------------------------------------
Ошибка 2. Ошибка, которая не оказывает влияния на величину
нераспределенной прибыли
Предположим, что предприятие-лизингодатель заключило в конце
сентября 2002 года договор оперативного лизинга (аренды) объекта
основных средств сроком на полгода (срок окончания аренды в марте
2003 года). По условиям договора предусмотрена предоплата в два
этапа: первый этап (3600 грн., в том числе НДС) - со вступлением
договора в силу за первые три месяца аренды, и второй (3600 грн. в
том числе НДС) - в декабре за оставшиеся три месяца аренды.
Предприятие платит НДС ежемесячно. Для налогового учета
результатов по договору аренды предприятие избрало порядок,
установленный для долгосрочных контрактов.
Согласно нормам п.п. 7.10.12 Закона о налоге на прибыль для
учета дохода и расходов по операции оперативного лизинга (аренды)
разрешено применять правила, установленные для налогообложения
долгосрочных договоров (контрактов). У плательщика налога на
прибыль, избравшего особый порядок налогообложения, появляется
возможность воспользоваться нормами п.п. 7.3.7 Закона
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную
стоимость", согласно которым датой возникновения налоговых
обязательств по долгосрочному контракту является дата увеличения
валового дохода.
При поступлении предоплаты по договору аренды (в сентябре и
декабре) в бухгалтерском учете предприятия делались такие записи:
Дт-311 - Кт-641 на сумму 600 грн. и Дт-311 - Кт-69 на сумму
3000 грн. Ежемесячно (начиная с октября) делалась запись Дт-69 -
Кт-703 на сумму 7000 грн.
Предположим, что предприятие обнаружило ошибку в начале
февраля 2003 года. Раскроем информацию об ошибке.
Суть ошибки заключается в том, что предприятие-лизингодатель,
избрав особый порядок налогообложения дохода и расходов по
договору оперативного лизинга, не избрало соответствующий порядок
начисления налоговых обязательств по НДС.
- Сумма ошибки равна разнице между фактически начисленной
суммой налоговых обязательств по НДС и суммой таких обязательств,
которую необходимо было начислить согласно налоговым правилам.
- Ошибка повлияла на достоверность таких статей финансовой
отчетности: стр. 230 "Денежные средства и их эквиваленты: в
национальной валюте" и стр. 550 "Текущие обязательства по
расчетам: с бюджетом".
- Исправление ошибки производится путем внесения в регистры
бухгалтерского учета правильных записей.
Рассчитаем сумму ошибки. С октября 2002 года по февраль
2003 года (за четыре месяца) начисленный доход по оперативному
лизингу составил 4000 грн. (4 х 1000 грн.). По такому доходу
необходимо было начислить 800 грн. обязательств по НДС. Фактически
было начислено 1200 грн. (600 грн. в сентябре и 600 грн. в
декабре). Следовательно, сумма ошибки составила 400 грн.
(1200 грн. - 800 грн.).
Исправление ошибки оформляется следующей бухгалтерской
справкой:
------------------------------------------------------------------
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА
к Журналу 3 за январь 2003 г.
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|п/п| | счета | счета | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
| 1 | Исключение излишне начисленных | 641 | 69 | 400|
| | обязательств по НДС | | | |
|---|-----------------------------------|-------|--------|-------|
Исполнитель Иванова И. П. Главный бухгалтер Иванова И. П.
"03" февраля 2003 г.
------------------------------------------------------------------
Для того чтобы избежать подобной ошибки, необходимо избрать
такой порядок учета, как показано в табл. 3.
Таблица 3
|---|----------------------------------|-----------------|-------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,|
|п/п| | счетов | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------------|--------|--------|-------|
| 1 | Получена предоплата по договору | 311 | 69 | 3600|
| | оперативной аренды | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|-------|
| 2 | Начислен доход по оперативной | 69 | 703 | 1200|
| | аренде (месячная арендная плата) | 703 | 641 | 200|
| | - отражены обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|-------|
| 3 | Доход по оперативной аренде | 703 | 791 | 1000|
| | списан на финансовый результат | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|-------|
Как видите, исправление ошибок в финансовой отчетности -
достаточно хлопотное дело, поэтому лучше не ошибаться (на самом
деле, бухгалтеры очень не любят ошибаться). Но если уж так
случится, то надеемся, что наша информация окажется полезной.
В заключение еще раз отметим существенность изменений,
внесенных а п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ), которые обеспечивают
достоверность информации финансовой отчетности каждого
календарного года.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№19/03, стр. 21
[06.03.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------