Возвратная финансовая помощь: прошлое и настоящее
------------------------------------------------------------------
Словосочетание "финансовая помощь" появилось в украинском
бизнесе достаточно давно. Еще в те далекие времена, когда не было
разделения на бухгалтерский и налоговый учет, несмотря на
отсутствие в Гражданском кодексе Украины ( 1540-06 ) такого
термина, предприятия заключали друг с другом (и с физическими
лицами) договора на оказание беспроцентной возвратной финансовой
помощи (по сути - займа). В последние годы, в связи с тяжелыми
условиями развития предпринимательства, "ужесточением" налоговой
политики, отсутствием оборотных денежных средств бесплатная
финансовая помощь стала для большинства предприятий той
палочкой-выручалочкой, которая позволяла удерживаться на плаву
многим предприятиям, фактически бесплатные (беспроцентные) деньги
брались в долг до появления своей прибыли. Со временем предприятия
стали грамотней и финансовая помощь уже в документах стала
фигурировать как ссуда (заем), но по сути, она так и оставалась
именно бесплатной, возвратной, не требующей обеспечения финансовой
помощью. Кроме того, поскольку такая помощь оказывалась, как
правило, "близкими" деловыми партнерами, учредителями или
работниками предприятия, о сроках ее возврата всегда можно было
договориться.
В 1999 году налоговые органы впервые подняли вопрос о
налогообложении сумм возвратной финансовой помощи в своем
Письме № 206/2/15-1110 ( v0206225-99 ) от 07.06.99 г. В течение
последующих 2000 - 2002 годов мнение налоговых органов, изложенное
в данном документе, периодически дублировалось в различных
консультациях работников ГНАУ, опубликованных в средствах массовой
информации. В ответ на это бухгалтерские периодические издания
также регулярно опровергали эту точку зрения и доказывали о
неправомерности включения финансовой помощи в состав валовых
доходов.
Тем временем большая часть предприятий с таким же завидным
постоянством (несмотря на мнение налоговой администрации)
пользовались этой самой финансовой помощью и не включали ее в
состав валового дохода. Пожалуй, это был самый "громкий" вопрос,
по которому с налоговой администрацией упорно не соглашались даже
самые "осторожные" предприятия, привыкшие в своей работе опираться
только на мнение контролирующих органов.
В связи с принятием Закона Украины от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ) были внесены изменения в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о прибыли), и ситуация
с возвратной финансовой помощью прояснилась. Рассмотрим поэтапно
прошлое и настоящее налогового учета финансовой помощи.
ПРОШЛОЕ (до 2003 г.)
включать или не включать в состав валовых доходов?
1. Позиция налоговых органов
Как уже отмечалось, впервые вопрос о включении возвратной
финансовой помощи в состав валовых доходов был поднят ГНАУ в
1999 г. (Письмо № 206/2/15-1110 ( v0206225-99 ) от 07.06.99 г.).
Обоснование такой позиции заключалось в следующем.
1. В соответствии с пп. 7.9.1 ст. 7 Закона о прибыли в состав
валового дохода не включаются и не подлежат налогообложению, в
частности, средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком
в связи с получением налогоплательщиком финансовых кредитов от
других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых
кредитов, предоставленных налогоплательщиком другим
лицам-дебиторам.
2. В соответствии с пп. 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закона о прибыли
финансовый кредит - средства, предоставляемые банком - резидентом
или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение
согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или
резидентами и нерезидентами, которые имеют статус небанковских
финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству
в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для
целевого использования и под процент. Правила предоставления
финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины
(относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров
Украины (относительно небанковских финансовых организаций) в
соответствии с законодательством.
Вывод.
Поскольку возвратная финансовая помощь не подпадает под
определение финансового кредита согласно подпункту 1.11.1 статьи
1, то норма подпункта 7.9.1 не распространяется на такую
финансовую помощь, и она подлежит налогообложению у ее
получателя на общих основаниях согласно подпункту 4.1.6 Закона о
прибыли как доходы из других источников.
При возврате займа, по мнению Государственной налоговой
администрации Украины, ее сумма не относится в состав валовых
расходов получателя.
Свою точку зрения налоговые органы еще раз подтвердили в
Письме ГНАУ от 22.11.2002 г. № 7909/6/15-2316 ( v7909225-02 ), но,
правда, пошли немного дальше: при получение возвратной финансовой
помощи возникает валовый доход, а при возврате соответствующие
суммы исключаются из валового дохода.
Кроме того, Приказом № 26 от 24.01.2003 г. были утверждены
Налоговые разъяснения относительно отражения в налоговом учете
операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи
(займа) (далее - Налоговое разъяснение). В п. 1 Налогового
разъяснения идет речь о вопросе обложения суммы возвратной
финансовой помощи до 01.01.2003 г., т. е. до внесения изменений в
Закон о прибыли. Кратко позиция ГНАУ, изложенная в Налоговых
разъяснениях повторяет предыдущую аргументацию со следующими
существенными послаблениями:
"...при получении возвратной финансовой помощи увеличивается
сумма валового дохода, при возврате соответственно сумма
валового дохода уменьшается".
Хотелось бы отметить, что, несмотря на то, что Налоговые
разъяснения это, безусловно, больше чем просто письмо или
консультация, тем не менее, это все-таки не нормативно-правовой
акт законодательства и тем более не Закон.
Заметим, что если Письма (консультации) и тем более Налоговые
разъяснения, по вашему мнению, являются весомым аргументом в
пользу решения спорных вопросом, следуйте их разъяснениям в
отношении включения в состав валового дохода суммы возвратной
финансовой помощи, полученной до 2003 г.
Если же вы привыкли отстаивать свои интересы, вплоть до суда,
примите во внимание нормы Закона о прибыли (до 2003 г.), мнение
других (не налоговых) официальных органов.
2. Позиция Государственного Комитета Украины по вопросам
регуляторной политики и предпринимательства
В 2000 г. Государственный комитет Украины по вопросам
регуляторной политики и предпринимательства в Письме от 04.08.2000
№ 2-222/2717 ( v2717276-00 ) изложил свою точку зрения по данному
вопросу:
"поскольку возвратную финансовую помощь (займ) нельзя отнести
к прибыли, она не является объектом налогообложения, поэтому
требования налоговиков облагать возвратную финансовую помощь
налогом на прибыль в момент ее получения субъектом
предпринимательской деятельности неправомерны".
Данная позиция была изложена еще в ряде писем Государственного
комитета Украины по вопросам регуляторной политики и
предпринимательства: № 2-221/3908 ( v3908563-01 ) от 26.06.2001г.;
№ 1-221/5630 ( v5630563-01 ) от 13.09.2001 г.
3. Позиция Государственного Комитета промышленной политики
Украины
Государственный комитет промышленной политики сообщает, что в
соответствии с Законом о прибыли предприятий суммы возвратной
финансовой помощи (то есть финансового кредита), полученной
плательщиком налога от других лиц-кредиторов, согласно абз. 2
пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 не включаются в валовый доход и не
подлежат налогообложению. (Письмо от 01.08.2000 г. № 01/1-2-363
( v-363564-00 )).
4. Позиция Высшего хозяйственного суда Украины
Высший хозяйственный суд Украины на вопрос о включении в
валовый доход предприятия средств, полученных в виде
беспроцентного займа на возвратной основе предоставляет следующий
ответ в своем Информационном письме от 29.08.2001 г. № 01-8/935
( v_935600-01 ):
1. В соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона о прибыли объектом
налогообложения является прибыль, которая определяется путем
уменьшения суммы откорректированного валового дохода отчетного
периода на сумму валовых расходов плательщика налога и сумму
амортизационных отчислений.
2. В соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли валовый
доход - это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов
деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного
периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на
территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной
(морской) экономической зоне, так и за ее пределами.
3. Определение термина "доходы" содержит п. 4 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых
результатах", утвержденного Приказом Министерства финансов Украины
от 31.03.99 г. № 87 ( z0391-99 ), согласно которому доходами
является увеличение экономических выгод в виде поступления активов
или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного
капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев).
Собственным капиталом согласно этому Положению является часть в
активах предприятия, которая остается после вычета его
обязательств.
4. Статьей 374 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
определено, что по договору займа одна сторона (заимодатель)
передает второй стороне (заемщику) в собственность (в оперативное
управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а
заемщик обязывается вернуть заимодателю такую же сумму денег или
равное количество вещей того же рода и качества. В результате
получения займа обязательства растут на сумму, которая равняется
сумме займа, то есть сумма собственного капитала заемщика не
растет. Вывод:
"...сам факт получения денежных средств по договору займа не
может свидетельствовать о получении дохода, поскольку такой
источник поступления средств имеет своим следствием
возникновения долгового обязательства".
Т. о., подытоживая все вышеизложенное отметим, что в налоговом
учете возможно два варианта отражения возвратной финансовой
помощи.
Отражение в учете
|---|---------------------------|------------------|----------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Налоговый учет |
|п/п| |---------|--------|--------|-------|
| | | Д-т | К-т | ВД | ВР |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| Вариант 1: "Налоговый" (исходя из точки зрения ГНАУ) |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| 1 | Получена возвратная | 311, 301| 55 | ВД | |
| | финансовая помощь | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| 2 | Возвращена финансовая | 55 |311, 301| ВД | |
| | помощь | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| Примечание. |
| |
| Если вы ранее не придерживались мнения налоговых органов, но |
| после появления Налоговых разъяснений все-таки решили принять |
| их позицию, необходимо: |
| 1) предоставить уточненные Декларации за те периоды, в которых |
| финансовая помощь получалась; |
| 2) указать в новых уточненных Декларациях доначисленную |
| недоплату по налогу на прибыль; |
| 3) указать и уплатить 10% штрафных санкций |
|-------------------------------------------------------------------|
| Вариант 2: "Законный" (исходя из законодательства) |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| 1 | Получена возвратная | 311, 301| 55 | - | - |
| | финансовая помощь | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| 2 | Возвращена финансовая | 55 |311, 301| - | - |
| | помощь | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|--------|-------|
| Примечание. |
| |
| В пользу законности данного варианта говорит и п. 1 раз. III |
| Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О |
| налогообложении прибыли предприятий" от 24 декабря в 2002 году |
| № 349-IV (далее - Закон № 349), согласно которому: |
| |
| "1. Возвратная финансовая помощь, предоставленная до момента |
| вступления в силу настоящего Закона, облагается налогом по |
| правилам, действующим на момент ее предоставления. При этом |
| если налогоплательщик включил суммы такой возвратной помощи в |
| состав валовых доходов согласно разъяснениям контролирующих |
| органов, такой налогоплательщик имеет право включить суммы |
| такой возвратной финансовой помощи (ее части) в состав валовых |
| расходов по результатам налогового периода, в котором |
| происходит ее возврат. Это правило действует до 1 января |
| 2004 г.". |
|-------------------------------------------------------------------|
НАСТОЯЩЕЕ (с 2003 г.)
Согласно изменениям в Закон о прибыли Законом № 349 возвратная
финансовая помощь - это сумма средств, переданная
налогоплательщику в пользование на определенный срок согласно
договорам, которые не предусматривают начисления процентов или
предоставления других видов компенсаций как платы за пользование
такими средствами (п. 1.22.2 ст. 1). Кроме того, новой редакцией
п. 1.22 ст. 1 Закона о прибыли предусмотрено начисление процентов
на сумму возвратной финансовой помощи, остающейся невозвращенной
на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ,
рассчитанной за каждый день фактического использования такой
возвратной финансовой помощи. Сумма таких условно начисленных
процентов с точки зрения Закона о прибыли является невозвратной
финансовой помощью и соответственно включается в состав валового
дохода на основании пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4.
Налогообложение возвратной финансовой помощи осуществляется в
соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли и зависит
от налогового статуса лица, предоставляющего такую финансовую
помощь:
1) плательщик налога на прибыль;
2) неплательщик налога на прибыль;
3) имеющее льготы по налогу на прибыль, включая право
применять ставку налога ниже 30%.
Рассмотрим подробно.
1. Возвратная финансовая помощь предоставляется плательщиком
налога на прибыль
В налоговом учете получателя - плательщика налога на прибыль
сумма возвратной финансовой помощи, полученная от плательщика
налога на прибыль, отражаться не будет. В случае если на конец
отчетного периода возвратная финансовая помощь остается
невозвращенной, в налоговом учете в составе валового дохода
получателя будет отражаться сумма условно начисленных процентов
(пп. 1.22.1 ст. 1). Употребляемое слово "условные" означает, что
сумма этих процентов имеет значение только для налогового учета
получателя такой финансовой помощи.
Условные проценты, приравненные Законом о прибыли к
безвозвратной финансовой помощи, рассчитываются за каждый день
фактического использования, т. е. от дня получения до последнего
дня отчетного периода.
ПРИМЕР.
Невозвращенная возвратная финансовая помощь получена от
плательщика налога на прибыль.
Исходные данные:
1. Возвратная финансовая помощь получена 23.03.2003 г. в сумме
5 000 грн.
2. По состоянию на 31.03.2003 г. такая финансовая помощь
остается невозвращенной.
3. Ставка НБУ в указанный период до 31.03.2003 г. составляет
7% годовых.
4. Рассчитаем сумму условных процентов:
5 000 грн. х 8 дней х 0,07 : 365 = 7,61 грн.
5. Сумма 7,61 грн. должна быть включена в состав валового
дохода по итогам 1 квартала 2003 г.
Отражение в учете
|---|---------------------------|------------------|-------|---------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Сумма,| Налоговый учет|
|п/п| |---------|--------| грн. |-------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 1 квартал |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 1 | Получена возвратная | 311, 301| 55 | 5000| - | - |
| | финансовая помощь | | | | | |
| | от плательщика налога | | | | | |
| | на прибыль | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 2 | По истечении 1 квартала | - | - | 7,61| 7,61 | - |
| | в налоговом учете | | | | | |
| | начислены условные | | | | | |
| | проценты на сумму | | | | | |
| | невозвращенной помощи | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 2 квартал |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 3 | Возвращена финансовая | 55 |311, 301| 5000| - | - |
| | помощь | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
Необходимо отметить, что, на наш взгляд, на сумму возвратной
финансовой помощи, полученной до 01.01.2003 г. и оставшейся не
возвращенной, условную сумму процентов начислять не следует,
поскольку Закон № 349 действует с 1 января, и кроме того, в
соответствии с п. 1 Переходных положений данного Закона возвратная
финансовая помощь, полученная до 01.01.2003 г., облагается налогом
на прибыль по правилу, действовавшему на момент ее предоставления.
2. Возвратная финансовая помощь предоставляется неплательщиком
налога на прибыль, лицами, имеющими льготы по налогу на прибыль
(включая право применять ставку ниже 30%).
В соответствии с пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о прибыли в случае,
если возвратная финансовая помощь, полученная в отчетном налоговом
периоде от:
1) физических лиц и юридических лиц неплательщиков налога на
прибыль;
2) лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль (неприбыльные
организации, предприятия и организации общественных организаций
инвалидов, предприятия, осуществляющие продажу на таможенной
территории Украины специальных продуктов детского питания
собственного производства, плательщики, осуществляющие
научно-исследовательские и реставрационные работы в сфере охраны
культурного наследия, заготовительные предприятия, осуществляющие
продажу отдельных видов отходов как вторичного сырья), остается
невозвращенной на конец такого отчетного периода, то она
включается в состав валового дохода получателя - плательщика
налога на прибыль.
Если в будущих налоговых периодах указанная финансовая помощь
возвращается, то на основании пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о
прибыли налогоплательщик увеличивает сумму валовых расходов на
сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по
результатами налогового периода, в котором произошел такой
возврат. При этом валовые доходы такого плательщика налога не
увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые
обязательства лица, которое оказало возвратную финансовую помощь,
не изменяются ни при ее выдаче, ни при ее обратном получении.
ПРИМЕР.
Невозвращенная возвратная финансовая помощь получена от
неплательщика налога на прибыль
Исходные данные:
1. Возвратная финансовая помощь получена 28.02.2003 г. в сумме
7 000 грн. от неплательщика налога на прибыль.
2. По состоянию на 31.03.2003 г. такая финансовая помощь
остается невозвращенной.
Отражение в учете
|---|---------------------------|------------------|-------|---------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Сумма,| Налоговый учет|
|п/п| |---------|--------| грн. |-------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 1 квартал |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 1 | Получена возвратная | 311, 301| 55 | 7000| - | - |
| | финансовая помощь | | | | | |
| | от плательщика налога | | | | | |
| | на прибыль | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 2 | По истечении 1 квартала | - | - | 7000| 7000 | - |
| | невозвращенная | | | | | |
| | финансовая помощь | | | | | |
| | включена в состав | | | | | |
| | валовых доходов | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 2 квартал |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
| 3 | Возвращена финансовая | 55 |311, 301| 7000| - | 7000 |
| | помощь | | | | | |
|---|---------------------------|---------|--------|-------|-------|-------|
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№13/03, стр. 36
[28.03.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------