Операции с основными фондами: что нового
------------------------------------------------------------------
В новом, 2003 году, довольно существенным образом изменен
налоговый учет операций с основными фондами. Эти изменения
обусловлены вступлением в силу Закона Украины от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон № 349), а
также Закона Украины "О государственном бюджете Украины на
2003 год" от 26.12.2002 г. № 380-IV ( 380-15 ) (далее - Закон о
Госбюджете на 2003 год).
Что касается новшеств, внесенных в налоговый учет операций с
основными фондами Законом о Госбюджете на 2003 год, то отметим
следующее. В данном Законе отсутствует требование, действовавшее в
течение 2002 года о том, что для целей налогообложения амортизация
на выведенные из эксплуатации основные фонды групп 2 и 3 не
начисляется.
В связи с этим налоговый учет по налогу на прибыль всех
операций с основными фондами регулируется исключительно
обновленным Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями
и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Что касается балансовой стоимости объектов основных фондов
групп 2 и 3, выведенных из эксплуатации в связи с их ликвидацией,
капитальным ремонтом, реконструкцией и консервацией, которая в
2002 году отражалась в строках 34.7 и 34.8 приложения М к
декларации о прибыли предприятия соответственно, то если раньше
балансовая стоимость таких объектов не включалась в базу для
начисления амортизации, то сейчас она включается.
Анализируя изменения, внесенные Законом № 349 ( 349-15 ) в
Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), относительно налогового
счета операций с основными фондами, в первую очередь хотелось бы
обратить внимание на определение термина "основные фонды".
В настоящее время под основными фондами следует понимать
материальные ценности, которые предназначены плательщиком налога
для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога
в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода
в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых
постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Таким образом, операции по продаже основных фондов, производимые
налогоплательщиками до истечения 365 календарных дней с даты ввода
их в эксплуатацию, в налоговом учете следует отражать как операции
по продаже объектов основных фондов, а не как операции продажи
товаров.
Среди нововведений обращает на себя внимание появление новой
группы 4 основных фондов. Амортизация балансовой стоимости
объектов основных фондов группы 4 осуществляется по норме,
установленной п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ), - 15%. Вместе с тем, предприятие может принять
решение о применении других норм амортизации (как для основных
фондов группы 4, так и для всех других групп), которые не
превышают норм, установленных Законом о налоге на прибыль.
Что касается состава основных фондов группы 4, то отметим, что
в нее входят электронно-вычислительные машины, другие машины для
автоматической обработки информации, их программное обеспечение,
связанные с ними средства считывания или печати информации, другие
информационные системы, телефоны (в том числе и сотовые),
микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость
малоценных товаров (предметов). При этом имейте в виду, что к
основным фондам группы 4 относятся соответствующие объекты,
приобретенные (изготовленные) налогоплательщиком после
01.01.2003 г.
Для тех налогоплательщиков, которые решили использовать право,
установленное Законом о налоге на прибыль, применения ежегодной
индексации балансовой стоимости групп основных фондов и
нематериальных активов, приятной неожиданностью будет то, что
теперь они будут избавлены от необходимости определения
капитального дохода и включения его в состав валовых доходов.
Наряду с указанными выше новшествами, Законом № 349 ( 349-15 )
внесен целый ряд существенных изменений в порядок налогового учета
операций с объектами основных фондов как групп 2 и 3, так и группы
1 {1}.
В рамках данной публикации мы уделим внимание только тем
операциям, налоговый учет которых уже сейчас требует детальных
разъяснений При этом сразу оговоримся, что некоторые нормы Закона
№ 349 ( 349-15 ) допускают неоднозначное их толкование, в связи с
чем мы представим свое мнение по отдельным вопросам.
Продажа основных фондов
Продавая основные фонды, следует иметь в виду, что в 2003 году
необходимо пользоваться исключительно положениями Закона о налоге
на прибыль. Другими словами, действовавшие в 2002 году "особые"
правила налогового учета продажи объектов основных фондов группы 2
или 3, а именно данный учет осуществлялся аналогично как для
объектов основных фондов группы 1, не применяются.
Согласно п.п. 8.4.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) в случае вывода из эксплуатации основных фондов
групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимости группы
уменьшается на стоимость продажи таких основных фондов (стоимость
продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках
бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости
основных фондов равна или превышает балансовую стоимость
соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к
нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика
налога соответствующего периода.
Приведем пример. Балансовая стоимость группы 2 на
01.01.2003 г. составила 40000 грн. В феврале 2003 года был продан
объект основных фондов группы 2 (автомобиль) за 12000 грн., в том
числе НДС - 2000 грн.
В налоговом учете балансовую стоимость группы 2 на
01.04.2003 г. следует уменьшить на 10000 грн.
Ремонт, реконструкция, модернизация, техническое
перевооружение и другие виды улучшения основных фондов
Напомним, что в 2002 году при выводе из эксплуатации объектов
основных фондов группы 2 и 3 в связи с их ремонтом,
реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и
другими видами улучшения основных фондов амортизация на них не
начислялась. В настоящее время такое требование действует только
для основных фондов группы 1 согласно п.п. 8.4.5 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Что же касается вывода из эксплуатации по указанным выше
причинам объектов основных фондов групп 2, 3, 4, то в соответствии
с п.п. 8.4.6 ст. 8 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) в
случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4
балансовая стоимость таких групп не изменяется.
Обратное введение таких основных фондов в эксплуатацию после
проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает
баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими
работами.
Кроме того, Законом № 349 ( 349-15 ) изменены положения
п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, касающиеся отражения
в налоговом учете расходов на текущий и капитальный ремонты,
реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и другие
виды улучшения основных фондов.
Процитируем указанные положения.
"Плательщики налога имеют право в течение отчетного периода
отнести на валовые расходы любые затраты, связанные с
улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме,
не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости
всех групп основных фондов по состоянию на начало такого
отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую
стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных
фондов группы 1, пропорционально совокупной балансовой
стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных
фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
Вывод из эксплуатации основных фондов любой группы
осуществляется на основании приказа руководителя плательщика
налога или в случае их принудительного отчуждения или
конфискации согласно закону.
Проведение любых работ, связанных с улучшением основных
фондов, без наличия вышеуказанных документов не является
свидетельством о выводе таких основных фондов из
эксплуатации".
Как и ранее, точкой отсчета для определения предельной суммы
расходов на улучшение объектов основных фондов, которые можно
отнести на валовые расходы, для действующих предприятий
определяется исходя из балансовой стоимости всех групп основных
фондов по состоянию на начало года.
Вместе с тем, эта предельная величина увеличена в два раза.
Теперь на валовые расходы можно отнести сумму расходов по
улучшению основных фондов, не превышающую 10 процентов балансовой
стоимости всех групп основных фондов на начало года.
Кроме того, изменился налоговой учет суммы, превышающей
указанный выше "барьер". Ранее данная сумма "привязывалась" к тому
объекту, улучшение которого производилось. Другими словами,
увеличивалась либо балансовая стоимость объекта основных фондов
группы 1, либо балансовая стоимость группы 2 или 3.
Теперь же, судя по всему, в случае улучшения объекта основных
фондов любой группы увеличиваться будет балансовая стоимость всех
объектов основных фондов группы 1 и балансовая стоимость групп 2,
3, 4.
Проиллюстрируем новый порядок учета улучшения объектов
основных фондов на условном числовом примере.
Предположим, что на начало 2003 года на предприятии имелись
такие объекты основных фондов:
группы 1 - 150 тыс. грн., из них объект 1 - 80 тыс. грн.,
объект 2 - 30 тыс. грн., объект 3 - 40 тыс. грн.;
группы 2 - 60 тыс. грн.;
группы 3 - 50 тыс. грн.
Балансовая стоимость всех групп основных фондов составила -
260 тыс. грн.;
10% от 260 тыс. грн. - 26 тыс. грн.
Предположим, что в феврале 2003 года был произведен ремонт
объекта основных фондов группы 2 на сумму 32 тыс. грн.
Получается, что 26 тыс. грн. предприятию можно отнести на
валовые расходы, а 6 тыс. грн. - распределить пропорционально
совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных
объектов основных фондов группы 1.
В результате сумма, превышающая 26 тыс. грн., увеличивает
балансовую стоимость объекта (группы) основных фондов следующим
образом:
объекта 1 - 6000 х (80000 : 260000) = 1846 грн.;
объекта 2 - 6000 х (30000 : 260000) = 692 грн.;
объекта 3 - 6000 х (40000 : 260000) = 923 грн.;
группы 2 - 6000 х (60000 : 260000) = 1385 грн.;
группы 3 - 6000 х (50000 : 260000) = 1154 грн.
Следует отметить, что по поводу налогового учета расходов,
понесенных в связи с улучшением объектов основных фондов,
превышающих 10%-й рубеж, существуют и другие мнения, в частности,
мнение ведущих специалистов ГНАУ, отличающееся от приведенного
выше примера. Поэтому совершенно необходимо официальное
разъяснение, с которым мы в случае выхода его в свет вас
немедленно ознакомим.
Отдельно остановимся на положениях третьего и четвертого
абзацев п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
По нашему мнению, эти положения свидетельствуют о следующем.
Во-первых, проведение улучшения объектов основных фондов не
всегда должно сопровождаться их выводом их эксплуатации. Ведь
вывод из эксплуатации свидетельствует о том, что объект основных
фондов в хозяйственной деятельности предприятия не используется.
Однако на практике возможна ситуация, когда ремонт основных фондов
(это в первую очередь касается объектов основных фондов группы 1)
осуществляется без вывода его из эксплуатации, т. е. данный объект
продолжает использоваться в хозяйственной деятельности
предприятия. Например, на предприятии решено произвести ремонт
отдельной комнаты в административном здании. Из-за проведения
таких работ данное здание не выводится из эксплуатации. В связи с
этим отметим, что приказ о выводе из эксплуатации следует
оформлять только тогда, когда работы по улучшению объектов
основных фондов сопровождаются выводом из эксплуатации таких
объектов.
Во-вторых, оформление приказа руководителя предприятия о
выводе из эксплуатации объекта основных фондов влечет за собой
налоговые последствия, указанные в пп. 8.4.5, 8.4.6 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Согласно п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль в случае вывода
из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1
балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации
приравнивается к нулю.
В соответствии с п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль в
случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4
балансовая стоимость таких групп не изменяется.
При этом в данных подпунктах указано, что обратное введение в
эксплуатацию таких объектов основных фондов увеличивает балансовую
стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1 или баланс
групп 2, 3, 4 на сумму расходов, связанных с этими работами. Но,
на наш взгляд, это увеличение следует производить с учетом
положений п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), т.
е. на сумму улучшений, которая не отнесена на валовые расходы
предприятия.
Ликвидация объектов основных фондов
В целом изменения, внесенные в Закон о налоге на прибыль,
касающиеся отражения в налоговом учете ликвидации объектов
основных фондов, можно назвать положительными.
Нет условия обязательной замены ликвидируемого объекта для
того, чтобы можно было пользоваться положениями п.п. 8.4.8 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). Другими словами, не обязательно
производить замену ликвидируемого объекта основных фондов, чтобы:
- увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости
отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость
такого объекта приравнивается к нулю (в случае ликвидации объекта
основных фондов группы 1);
- не изменять балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 (в случае
ликвидации объекта основных фондов группы 2, 3 и 4).
При этом следует иметь в виду, что если страховая организация
или другое юридическое или физическое лицо, признанные виновными в
причиненном ущербе, компенсируют плательщику налога потери,
связанные с возникновением определенных обстоятельств (разрушение,
хищение), плательщик налога в налоговый период, на который
приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные
фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы
основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3
и 4.
Вместе с тем при ликвидации объектов основных фондов группы 1
следует в обязательном порядке учитывать положения п.п. 8.4.10
ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Согласно данному подпункту в
случае ликвидации отдельного объекта основного фонда группы 1 по
решению плательщика налога и наличия соответствующих документов о
его уничтожении, разборке или преобразовании другими способами, в
результате чего такой объект не может использоваться в будущем по
первоначальному назначению, балансовая стоимость такого отдельного
объекта основных фондов группы 1 включается в состав валовых
расходов.
Раньше, до 1 января 2003 года, при ликвидации по собственному
решению отдельного объекта основных фондов группы 1 на указанных
выше основаниях налогоплательщик не имел права на валовые расходы.
На том основании, что балансовая стоимость таких объектов основных
фондов не амортизировалась и не включалась в валовые расходы,
работники налоговых органов требовали корректировать налоговый
кредит по НДС, приходящийся на несамортизированную часть
балансовой стоимости объекта.
В настоящее же время такую корректировку однозначно делать не
стоит в связи с тем, что балансовая стоимость ликвидируемого
объекта основных фондов группы 1 включается в валовые расходы
предприятия.
В заключение данной статьи хотелось бы отметить, что операции,
связанные с арендованными объектами основных фондов, будут нами
рассмотрены в отдельной публикации.
{1} Все операции с объектами новоявленной группой 4 основных
фондов реальны только лишь начиная со II квартала 2003 года
(за исключением приобретения объектов основных фондов группы
4). Поэтому в рамках данной публикации будут рассматриваться
операции с основными фондами групп 1, 2 и 3. Вместе с тем,
налоговые нюансы, связанные с учетом операций с основными
фондами групп 2 и 3, справедливы и для объектов основных
фондов группы 4.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№21/03, стр. 35
[13.03.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------