Какая наша сельскохозяйственная доля?
------------------------------------------------------------------
Предпосылкой к подготовке статьи стали изданные Министерством
аграрной политики Украины Методические рекомендации по определению
удельного веса дохода (выручки) от реализации сельскохозяйственной
продукции собственного производства и продуктов ее переработки
в общем объеме валового дохода предприятия, утвержденные
приказом от 29.12.2002 года № 419 ( v0419555-02 ) (далее - приказ
Минагрополитики от 29.12.2002 г. № 419, Методические рекомендации
№ 419).
Прежде чем приступить к рассмотрению вышеназванных
Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ), напомним о
возможных ситуациях участия в методологии учета и отчетности
"сельхоз-доли" - удельного веса и о последствиях его применения.
Значимость достигнутой величины удельного веса валового дохода
от реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства и продуктов ее переработки в общем объеме валового
дохода для сельскохозяйственного предприятия имеет принципиальное
значение и напрямую связано с налогообложением. Применение
определенной системы налогообложения зависит от достигнутой
величины удельного веса. Для целей налогообложения достигнутый
удельный вес рассматривается в двух плоскостях:
1) превышения 50-процентного уровня;
2) непревышения 50-процентного уровня, которое служит для
предприятия своего рода "пропуском" или наоборот, "барьером" при
применении определенного вида налогообложения.
В первом случае - "превышения 50%" уровня - будет соблюдено
необходимое условие возможного применения предприятием:
1) особого порядка налогообложения прибыли на основании
п. 14.1 ст. 14 п. 16.4 ст. 16 Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(далее - Закон о налоге на прибыль).
Пункт 14.1 статьи 14 Закона о налоге на прибыль
Предприятия, основной деятельностью которых является
производство сельскохозяйственной продукции, платят налог на
прибыль в порядке и в размерах, предусмотренных этим Законом,
по итогам отчетного налогового года
Пункт 16.4 статьи 16 Закона о налоге на прибыль
Для целей налогообложения к предприятиям, основной
деятельностью которых является производство
сельскохозяйственной продукции, относятся предприятия, валовой
доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции
собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый)
год превышает пятьдесят процентов общей суммы валового дохода
Произошедшие изменения правил налогового учета согласно Закону
Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений
в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не
затронули нормы п. 14.1 ст. 14 и п. 16.4 ст. 16 Закона о налоге на
прибыль. В 2003 году, как и прежде, предприятия, основной
деятельностью которых является производство сельскохозяйственной
продукции, уплачивают налог на прибыль по итогам отчетного
налогового года и представляют "сельскохозяйственную" декларацию о
прибыли в сроки, определенные для годового налогового периода;
2) налогообложения по фиксированному сельскохозяйственному
налогу на основании Закона Украины "О фиксированном
сельскохозяйственном налоге" от 17.12.98 г. № 320-ХIV ( 320-14 )
(далее - ФСН, Закон о ФСН).
Правда, чтобы стать и в дальнейшем оставаться плательщиком
фиксированного сельскохозяйственного налога, необходимо соблюдать
и второе условие, предписанное нормами постановления Кабинета
Министров Украины от 23.04.99 г. № 658 ( 658-99-п ) "Об
утверждении Положения о порядке взыскания и учета фиксированного
сельскохозяйственного налога" (далее - Положение № 658):
"...при наличии сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов,
пастбищ и многолетних насаждений), для которых ставки
фиксированного сельскохозяйственного налога предусмотрены
статьями 3 и 4 этого Закона".
Во втором случае, если за отчетный (налоговый) год удельный
вес соотношения валового дохода предприятий от продажи
сельскохозяйственной продукции в общем валовом доходе "не
превышает 50%" (что влечет неполучение или утрату статуса
"сельскохозяйственных"), прибыль таких предприятий от продажи
продукции (работ, услуг), облагается налогом в общем порядке (на
общих основаниях), на основании п. 16.4 ст. 16 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) и соответственно ст. 2 Закона о ФСН
( 320-14 ).
Статья 2 Закона о ФСН
Плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога
являются сельскохозяйственные предприятия различных
организационно-правовых форм, предусмотренных законами
Украины, крестьянские и другие хозяйства, которые занимаются
производством (выращиванием), переработкой и сбытом
сельскохозяйственной продукции, в которых сумма, полученная от
реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный
(налоговый) год, превышает 50 процентов общей суммы валового
дохода предприятия
В случае, когда в отчетном периоде валовой доход от операций
из реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства и продуктов ее переработки составляет менее как
50 процентов общего объема реализации, предприятие платит
налоги в следующем отчетном периоде на общих основаниях.
Исходя из процитированных выше норм Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) и Закона о ФСН ( 320-14 ), обращаем ваше внимание на
следующее:
во-первых, удельный вес "сельхоз-доли" в процентах
определяется отношением валового дохода от продажи
сельскохозяйственной продукции собственного производства за
предыдущий отчетный (налоговый) год к общей сумме валового дохода;
во-вторых, при "превышении 50%" уровня удельного веса
"сельхоз-доли" предприятия для целей налогообложения прибыли
относятся к предприятиям, основной деятельностью которых является
производство сельскохозяйственной продукции;
в-третьих, для предприятий, применяющих налогообложение по
фиксированному сельскохозяйственному налогу, "превышением 50%"
уровня удельного веса, выполнено одно из двух необходимых условий.
Итак, мы рассмотрели, какую роль отводят Закон о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) и Закон о ФСН ( 320-14 ) удельному весу
"сельхоз-доле" в целях налогообложения сельскохозяйственного
предприятия. Собственно, без "превышения 50%" уровня удельного
веса, предприятие не может именоваться сельскохозяйственным и
применять чисто "сельскохозяйственные" системы налогообложения. О
значении терминов "сельскохозяйственный товаропроизводитель",
"сельскохозяйственное предприятие", "сельскохозяйственное
производство", "сельскохозяйственная продукция", "основной вид
деятельности" можно ознакомиться в статье "Законоуважаемый
глубокодатель!.." (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 20).
Рассмотрим вопрос с точки зрения наличия у предприятия
источников данных для этого расчета, т. е. наличия данных о
валовых доходах от продажи сельскохозяйственной продукции
собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год и
общей суммы валового дохода.
Причем такая необходимость возникает:
1) у предприятий, которые только намереваются в следующем
отчетном (налоговом) году Стать плательщиками
"сельскохозяйственных" налогов, независимо от выбранной формы: то
ли налогообложения прибыли в особом порядке, то ли налогообложения
по фиксированному сельскохозяйственному налогу;
2) у сельскохозяйственных (уже так именующиеся по итогам
прошедшего года) предприятий, которые по итогам отчетного
(налогового) года обязаны подтверждать свой статус на следующий
отчетный (налоговый) год, уже являясь плательщиками:
а) или налога на прибыль в особом (сельскохозяйственном)
порядке,
б) или фиксированного сельскохозяйственного налога.
При этом не имеет принципиального значения, намерено ли
сельскохозяйственное предприятие, как плательщик налога на прибыль
в особом порядке, остаться на этой системе налогообложения прибыли
или перейти на уплату фиксированного сельскохозяйственного налога
(конечно, при соблюдении другого обязательного условия наличия
сельскохозяйственных угодий).
Применимо это утверждение и к сельскохозяйственным
предприятиям - плательщикам фиксированного сельскохозяйственного
налога о праве выбора продолжать и в следующем году быть
плательщиком ФСН или перейти на налогообложение прибыли в особом
(сельскохозяйственном) порядке (второе предположение, правда,
скорее исключение из практики хозяйствования, чем правило).
Удельный вес "превышения 50%" "сельхоз-доли" является
критерием для определения "налогово-сельскохозяйственного" статуса
предприятия, но не конкретного вида "сельскохозяйственного"
налогообложения.
Валовые доходы предприятия, порядок определения
Вполне понятно, что предприятия для расчета удельного веса
"сельхоз-доли" должны иметь данные о валовых доходах. Определение
термина "валовые доходы" приводится как п. 4.1 ст. 4 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), так и в Положении № 658
( 658-99-п ), изданном Кабинетом Министров Украины во исполнение
п. 3 ст. 9 Закона о ФСН ( 320-14 ). Естественно, предприятия, у
которых объектом налогообложения является прибыль, валовые доходы
определяют по правилам налогового учета согласно нормам Закона о
налоге на прибыль.
Пункт 4.1 статьи 4 Закона о налоге на прибыль
Валовой доход - общая сумма дохода плательщика налога от всех
видов деятельности, полученного (начисленного) в течение
отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной
формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе,
исключительной (морской) экономической зоне, так и за их
пределами
Предприятия, у которых объектом налогообложения являются
сельскохозяйственные угодья, валовые доходы должны определять по
правилам Положения № 658 ( 658-99-п ) и Закона о ФСН ( 320-14 ).
Проанализируем наличие у предприятий валовых доходов,
определяемых по нормам п. 4.1 ст. 4 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ).
1. Предприятия, которые в текущем отчетном (налоговом) году
находятся на налогообложении прибыли в общем порядке (на общих
основаниях) и имеющие намерения в следующем отчетном (налоговом)
году перейти на "сельскохозяйственное" налогообложение (в особом
порядке или ФСН), ведут налоговый учет и имеют данные о валовых
доходах в целом. Посредством дополнительной выборки также возможно
определить, в частности, и валовые доходы от продажи
сельскохозяйственной продукции собственного производства, поэтому
величина удельного веса может быть определена.
2. Сельскохозяйственные предприятия, которые осуществляют
налогообложение прибыли в особом порядке, согласно п. 14.1 ст. 14
и п. 16.4 ст. 16 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) также
ведут налоговый учет. Такие сельскохозяйственные предприятия,
представившие в налоговые органы "сельскохозяйственную"
декларацию по форме, предусмотренной Порядком составления
декларации о прибыли предприятия, основной деятельностью которого
является производство сельскохозяйственной продукции",
утвержденным приказом Государственной налоговой администрации
Украины от 20.02.98 г. № 82 ( z0166-98 ) (далее - Порядок № 82),
по нашему мнению, не обязаны отдельно представлять в каком-либо
виде сведения о достигнутом уровне удельного веса "сельхоз-доли".
В самой форме декларации в разделе примечаний приводятся данные о
величине этого удельного веса (в процентах) валового дохода от
продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства в
общих валовых доходах как за текущий отчетный (налоговый) год,
так и за прошедший отчетный год. Указанный показатель за текущий
отчетный (налоговый) год определяется соотношением строки 2 к
строке 8 декларации.
Напоминаем, при расчете статуса "сельскохозяйственности" таких
предприятий принимают участие неиндексированные валовые доходы от
продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства
(строка 2), как и не индексированная общая сумма
откорректированного валового дохода, отражаемая по строке 8
декларации.
В подтверждение возможности непредставления в налоговые органы
отдельных сведений по достигнутому уровню удельного веса
"сельхоз-доли" при условии представления "сельскохозяйственной"
декларации, можно процитировать подпункт 4.1.3 статьи 4 Закона
Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами", с изменениями и дополнениями
(далее - Закон № 2181): "установление форм или методов
обязательной налоговой отчетности, которые предусматривают
предоставление сводной информации относительно отдельных доходов,
расходов, льгот, других элементов налоговых баз, ранее
отображенных в налоговых декларациях или в расчетах по отдельным
налогам, сборам (обязательным платежам), не разрешается, если иное
не установлено законами по вопросам налогообложения".
Аналогичное утверждение приведено и в письме ГНАУ
от 09.11.2001 г. № 339/2/10-1010 ( v0339225-01 ).
Но на практике могут быть ситуации, когда декларация в
налоговые органы еще не представлялась, а удельный вес
"сельхоз-доли" необходимо указывать например, в случае если
сельскохозяйственное предприятие, налогообложение прибыли которого
осуществляется в особом порядке, намерено со следующего отчетного
(налогового) года перейти на налогообложение по ФСН).
"Сельскохозяйственная" декларации о прибыли еще может быть и не
представлена (не наступил предельный срок представления декларации
- в течение 60 календарных дней, следующих за последним
календарным днем отчетного (налогового) года), а расчет
фиксированного сельскохозяйственного налога уже должен быть
представлен до 1 февраля текущего года. В этом случае в
сопроводительном письме по представлению расчета фиксированного
сельскохозяйственного налога, по нашему мнению, необходимо
указывать достигнутый уровень удельного веса в процентах
"сельхоз-доли" за предыдущий отчетный (налоговый) год.
Что же касается сельскохозяйственных товаропроизводителей, в
том числе сельскохозяйственных предприятий, плательщиков
фиксированного сельскохозяйственного налога, то вследствие того,
что для таких предприятий действие Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) остановлено (за исключением пунктов 7.7, 7.8 и
13.1, 13.2, 13.6, 13.7 и 13.8) согласно Закону о ФСН ( 320-14 ),
то у них как раз и возникает проблема с определением удельного
веса "сельхоз-доли".
Как известно, фиксированный сельскохозяйственный налог
уплачивается вместо ряда налогов и сборов (обязательных платежей),
в том числе и налога на прибыль предприятий. Сельскохозяйственным
предприятиям, перешедшим на систему налогообложения посредством
уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога, нет
необходимости вести налоговый учет валовых доходов и валовых
расходов. Следовательно, у них нет показателя валовых доходов,
определяемых в соответствии с Законом о налоге на прибыль как
источника данных для исчисления удельного веса "сельхоз-доли".
При этом сельскохозяйственные предприятия - плательщики
фиксированного сельскохозяйственного налога также обязаны
определять удельный вес "сельхоз-доли", используя показатель
валовых доходов, но определяемых по нормам п. 2 Положения № 658
( 658-99-п ).
Пункт 2 Положения № 658
Валовой доход определяется как общая сумма дохода плательщика
налога от всех видов его деятельности, полученного
(начисленного) в течение отчетного периода в денежной,
материальной или нематериальной формах как на территории
Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской)
экономической зоне, так и за их пределами
Несмотря на практически полное совпадение формулировок
определения термина "валовые доходы" в Законе о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) и в Положении № 658 ( 658-99-п ), по экономическому
содержанию они не равнозначны.
Обратите внимание на процитированные в начале статьи абзацы
первый и второй статьи 2 Закона о ФСН ( 320-14 ), на основании
чего можно сделать выводы:
- валовой доход от операций по реализации сельскохозяйственной
продукции собственного производства и продуктов ее переработки
приравнивается к сумме, полученной от реализации
сельскохозяйственной продукции собственного производства и
продуктов ее переработки;
- общая сумма валового дохода отождествляется с общим объемом
реализации.
То, что в общие валовые доходы по нормам Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) включаются не только валовые доходы от
реализации, общеизвестно.
Согласно п. 2 Положения № 658 ( 658-99-п ) в валовой доход
от реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства включаются:
- стоимость реализованной продукции растениеводства и
животноводства собственного производства;
- стоимость реализованной сельскохозяйственной продукции,
произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного
производства на собственных перерабатывающих предприятиях;
- стоимость реализованной продукции, произведенной из
собственного сырья на давальческих условиях, независимо от
территориального размещения перерабатывающего предприятия;
- стоимость предоставленных услуг (услуг машинно-тракторного
парка, строительных и ремонтных бригад, других услуг), связанных с
сельскохозяйственным производством.
На основании вышеизложенного необходимо сказать о двух
различных видах учета (налоговом и бухгалтерском) при определении
валовых доходов, используемых в качестве источника данных при
исчислении удельного веса "сельхоз-доли" предприятиями на
различных системах налогообложения:
1) предприятиями, объектом налогообложения которых является
прибыль, исчисляющими и уплачивающими налог на прибыль согласно
нормам Закона о налоге на прибыль, которые ведут налоговый учет
валовых доходов и валовых расходов;
2) сельскохозяйственными предприятиями - плательщиками
фиксированного сельскохозяйственного налога, объектом
налогообложения которых (в соответствии с Законом о ФСН ( 320-14 )
и Положением № 658 ( 658-99-п )) являются сельскохозяйственные
угодья, не ведущими налоговый учет валовых доходов и валовых
расходов. Такие предприятия валовые доходы, а равнозначно и
объемы реализации, определяют на основании данных бухгалтерского
учета.
Другими словами, удельный вес "сельхоз-доли" предприятия -
плательщики налога на прибыль определяют по данным налогового
учета, а предприятия - плательщики фиксированного
сельскохозяйственного налога могут определить только практически
по данным бухгалтерского учета. Не станут же сельскохозяйственные
товаропроизводители, в том числе сельхозпредприятия - плательщики
ФСН вести налоговый учет валовых доходов исключительно для этих
целей, тем более, как уже отмечалось, для них действие Закона о
налоге на прибыль (за некоторыми исключениями) остановлено и они
не вправе определять валовые доходы по нормам п. 4.1 ст. 4 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Рекомендации... методические
А теперь, после необходимого вступления, возвратимся к
Методическим рекомендациям № 419 ( v0419555-02 ).
Немного забегая вперед, можно сказать о двойственности
восприятия этого документа. Несомненно, положителен сам факт
внимания Минагрополитики к вопросу о механизме расчета удельного
веса "сельхоз-доли". В то же время применение на практике
Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ), с точки зрения их
нормативной силы и исходных данных для расчета, вызывает
определенные сомнения.
При прочтении собственно названия приказа Минагрополитики
от 29.12.2002 г. № 419 ( v0419555-02 ) "Об утверждении
Методических рекомендаций по определению удельного веса дохода
(выручки) от реализации сельскохозяйственной продукции
собственного производства и продуктов ее переработки в общем
объеме валового дохода предприятия" возникал вопрос: о каких
предприятиях идет речь - обо всех или определенных?
Под термином "предприятие" можно было бы подразумевать или
предприятия, налогообложение которых осуществляется в общем
порядке (на общих основаниях), или предприятия на
"сельскохозяйственном" налогообложении (а его - налогообложения -
также два вида). Редакция п. 3 Методических рекомендаций № 419
( v0419555-02 ) тоже обращается к неконкретизируемым предприятиям:
"Расчет имеет целью установить, какой процент от общей суммы
валового дохода предприятия составляет доход, полученный от
реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства...".
Чтобы не акцентировать внимание читателей на таких "мелочах",
учитывая авторство и отраслевую сферу влияния Минагрополитики,
будем воспринимать под употребляемым словом "предприятия" не
просто сельскохозяйственные предприятия, а сельскохозяйственные
предприятия - плательщики фиксированного сельскохозяйственного
налога. Следуя ходу изложения положений пунктов 2, 3, 5
Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ), смысл сводится
именно к таким сельскохозяйственным предприятиям. И, как сказано в
преамбуле этого же приказа Минагрополитики от 29.12.2002 г. № 419
( v0419555-02 ), он издан:
"...с целью обеспечения унификации методического обоснования
при определении плательщиков фиксированного
сельскохозяйственного налога".
При этом Минагрополитики ссылается на соответствие пунктов
своего приказа требованиям:
- Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ) (далее -
Закон о бухгалтерском учете);
- Закона об ФСН ( 320-14 );
- Положения № 658 ( 658-99-п ).
Обращаем внимание: собственно в приказе Минагрополитики
от 29.12.2002 г. № 419 ( v0419555-02 ) нет упоминания о Законе о
налоге на прибыль. Сельскохозяйственные предприятия, относимые по
"превышению 50%-го уровня" к предприятиям, основной деятельностью
которых является производство сельскохозяйственной продукции,
представляющие "сельскохозяйственную" декларацию, исчисляющие и
уплачивающие налог на прибыль в особом порядке, остались в приказе
Минагрополитики № 419 без внимания.
Правда, в п. 1 Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 )
присутствует ссылка на Закон о налоге на прибыль, но тенденциозная
направленность "методрекомендаций" - в отношении только
фиксированного сельскохозяйственного налога - сохранилась. С таким
"однобоким" подходом можно было бы и согласиться, если бы "доля
превышения 50%" была бы не важна для сельскохозяйственных
предприятий, представляющих декларацию о прибыли и осуществляющих
налогообложение прибыли в особом порядке.
Министерство аграрной политики в Методических рекомендациях
№ 419 ( v0419555-02 ) акцент делает только на определении
удельного веса "сельхоз-доли" сельскохозяйственными предприятиями
как потенциальными плательщиками фиксированного
сельскохозяйственного налога.
По структурному построению Методические рекомендации № 419
( v0419555-02 ) состоят из рекомендаций и прилагаемого расчета
определения удельного веса дохода (выручки) от реализации
сельскохозяйственной продукции собственного производства и
продуктов ее переработки в общем объеме валового дохода
предприятия (далее - Расчет).
В п. 4 Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 )
приведено утверждение, которое, с нашей точки зрения, необходимо
прокомментировать детальнее. Для наглядности процитируем его.
Пункт 4 Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 )
"Если после проведения Расчета сумма дохода (выручки)
сельскохозяйственных предприятий, полученная от реализации
сельскохозяйственной продукции собственного производства и
продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый)
год, превышает 50 процентов от общей суммы валового дохода
предприятия, то такие предприятия, согласно статье 2 Закона
Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге", при
наличии сельскохозяйственных угодий являются плательщиками
фиксированного сельскохозяйственного налога".
Кратко определимся в следующем:
во-первых, определенный по Расчету результат удельного веса
"сельхоз-доли" независимо от достигнутой величины - "превышения
50%" (или "непревышения 50%") - является критерием-условием для
определения "налогово-сельскохозяйственного" статуса предприятия;
во-вторых, результат показателя "превышения 50%" или
"непревышения 50%" используется не в бухгалтерском учете и
финансовой отчетности, а в качестве ключевого условия налогового
учета и отчетности для целей налогообложения предприятий;
в-третьих, показатель удельного веса при "превышении 50%"
уровня сам по себе не переводит предприятия с одной системы
налогообложения на другую. Вопреки (или в силу недосказанности)
утверждению п. 4 Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 )
сельскохозяйственные предприятия не будут являться "автоматически"
плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога без
представления в налоговые органы до 1 февраля текущего года
расчета фиксированного сельскохозяйственного налога установленной
формы и получения соответствующей справки от налоговых органов в
подтверждение своего статуса плательщиков ФСН.
Об этом утверждает п. 11 приказа Государственной налоговой
администрации Украины от 27.04.99 г. № 230 ( z0289-99 ) "О мерах
по обеспечению выполнения Закона Украины "О фиксированном
сельскохозяйственном налоге":
"Плательщику фиксированного сельскохозяйственного налога
после сдачи расчета фиксированного сельскохозяйственного
налога орган государственной налоговой службы выдает справку,
которая подтверждает его статус плательщика фиксированного
сельскохозяйственного налога, заверенную печатью";
в-четвертых, сельскохозяйственные предприятия, налогообложение
прибыли которых в прошлом отчетном периоде уже осуществлялось в
особом порядке, т. е. по нормам п. 14.1 ст. 14 и п. 16.4 ст. 16
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), валовой доход которых от
продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства
за предыдущий отчетный (налоговый) год "превышает 50%" общей суммы
валового дохода, вправе остаться на применении существовавшей
системы налогообложения. Обязательная замена системы
налогообложения на фиксированный сельскохозяйственный налог не
предусмотрена. Правда, в этом случае определение величины
удельного веса "сельхоз-доли" следует проводить на основании
данных о валовых доходах, исчисленных по правилам налогового
учета, согласно нормам Закона о налоге на прибыль.
В данном случае, повторяем, "превышение 50%" удельного веса
"сельхоз-доли" - обязательное условие при применении
"сельскохозяйственного" налогообложения, но не обязательном
применении (при наличии сельскохозяйственных угодий) именно
фиксированного сельскохозяйственного налога.
Самое главное
Достаточно ли надежным "инструментом" для расчета ключевого
показателя удельного веса "сельхоз-доли" является указанный Расчет
для сельскохозяйственных предприятий - плательщиков фиксированного
сельскохозяйственного налога?
В самом Расчете последовательность наименований строк 1 - 5
практически повторяет пункт 2 Положения № 658 ( 658-99-п ) в части
определения валовых доходов от реализации сельскохозяйственной
продукции собственного производства. Строку 7 Расчета - общую
сумму валовых доходов предприятиям предлагается заполнять в
соответствии со статьей 4 Закона о налоге на прибыль.
На первый взгляд кажется очевидным (и сомнительным) как бы
использование в Расчете удельного веса "сельхоз-доли" в качестве
числителя этого ключевого расчета показателя данных бухгалтерского
учета, а в качестве знаменателя - данных налогового учета, т. е.
несопоставимых данных.
Формально это было бы так, если бы в строке 7 Расчета (данные
для знаменателя) имелась возможность у предприятия отразить общую
сумму валового дохода, определенного в соответствии со ст. 4
Закона о налоге на прибыль, как предписывают Методические
рекомендации № 419 ( v0419555-02 ).
Но если взглянуть по сути глубже, такой возможности нет. Ранее
мы уже отмечали, что сельскохозяйственные предприятия -
плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога не ведут
налоговый учет и у них отсутствуют данные о валовых доходах в
соответствии с Законом о налоге на прибыль. Для таких предприятий
- плательщиков ФСН объект налогообложения другой! Не прибыль, как
для других сельскохозяйственных предприятий, представляющих
"сельскохозяйственную" декларацию, а земля, сельхозугодья. Из
этого следует вывод, что, строго следуя указаниям Методических
рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ), выполнить Расчет (заполнить
строку 7) вообще не представляется возможным.
По нашему мнению, Минагрополитики, принимая в качестве
источника данных отчетную статистическую форму № 50-сг,
"методрекомендует" производить расчет на основании данных (валовых
доходов) только бухгалтерского учета, другого, как говорится, не
дано, чтобы указанный Расчет все же хоть как-то довести до
завершения. И под словами "общая сумма валового дохода" в строке 7
Расчета издатели Минагрополитики предположительно имели в виду,
скорее всего (к сожалению, нам ничего не остается, как строить
догадки и предположения), общие доходы (выручку), валовые доходы,
о которых говорится в абзацах первом и втором статьи 2 Закона о
ФСН ( 320-14 ), где общая сумма валового дохода отождествляется с
общим объемом реализации. Но это наше мнение, "прочитанное
между строк", а издателем Методических рекомендаций № 419
( v0419555-02 ) записано как записано...
Новое или хорошо забытое старое
Использование статистической отчетности, сформированной по
данным бухгалтерского учета, ранее уже предписывалось для
определения удельного веса "сельскохозяйственности". Совместным
письмом Государственной налоговой администрации Украины и
Министерства агропромышленного комплекса Украины от 22.04.98 г.
№ 4598/10/15-0117 ( v4598225-98 ), № 37-21-3-13/4037 "О сроках
расчетов с бюджетом и представления деклараций
сельхозпроизводителями" были даны разъяснения - для расчета
удельного веса основной деятельности использовать форму годового
отчета № 7 АПК. Полученный результат и являлся исходной базой для
отнесения предприятий к основной и неосновной деятельности с целью
налогообложения.
И хотя данное совместное письмо ГНАУ и тогда еще
Минагропромышленного комплекса не отменено и не изменено,
пользоваться им нет возможности, так как:
во-первых, указанный порядок предусматривался только на
переходный период при введении в действие Закона о налоге на
прибыль (обратите внимание на дату письма);
во-вторых, статистической формы № 7 АПК уже нет в реестре
отчетности. Современным ее аналогом можно считать статистическую
форму № 50-сг "Основные экономические показатели работы
сельхозпредприятий", утвержденную приказом Госкомстатистики
Украины от 01.07.2002 г. № 254 ( v0254202-02 ). Но аналогия не
есть основание. Какие сельскохозяйственные... могут использовать?
Несколько слов по п. 2 Методических рекомендаций № 419
( v0419555-02 ), цитируем:
"Методические рекомендации могут использовать
сельскохозяйственные предприятия всех форм собственности и
организационно-правовых форм ведения хозяйства, которые
занимаются производством (выращиванием), переработкой и сбытом
сельскохозяйственной продукции, при наличии
сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и
многолетних насаждений".
В Законе Украины "О стимулировании развития сельского
хозяйства на период 2001 - 2004 годов" от 18.01.2001 г. № 2238-III
( 2238-14 ) (далее Закон № 2238 ( 2238-14 ); см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 16) термин "сельскохозяйственное
производство" является эквивалентом термина "сельское хозяйство".
Сельское хозяйство как вид экономической деятельности
классифицировано в специальном документе - Государственном
классификаторе Украины "Классификация видов экономической
деятельности ГК 009-96" (КВЭД), утвержденном приказом Госстандарта
от 22.10.96 г. № 441 (секция А, раздел 01).
Обращаем внимание на употребленный в п. 2 Методических
рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ) термин "сельскохозяйственные
предприятия".
В двенадцатом абзаце статьи 1 Закона № 2238 ( 2238-14 ) дается
определение этого термина:
"сельскохозяйственное предприятие (включая крестьянское
(фермерское), рыболовецкое и рыбоводческое хозяйства) -
юридическое лицо, основным видом деятельности которого
является выращивание и переработка сельскохозяйственной
продукции, выручка от реализации которой составляет не менее
50 процентов общей суммы выручки".
Вместе с тем, как указано в преамбуле Закона о ФСН,
фиксированный сельскохозяйственный налог уплачивается
сельскохозяйственными товаропроизводителями. Согласно определению,
данному в абзаце шестом статьи 1 действующей редакции
Закона Украины от 17.07.97 г. № 469/97-ВР ( 469/97-ВР ) "О
сельскохозяйственной кооперации" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 1997, № 33):
"сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или
юридическое лицо независимо от формы собственности и
хозяйствования, у которого валовой доход, полученный от
операций по реализации сельскохозяйственной продукции
собственного производства и продуктов ее переработки при
наличии сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ
и многолетних насаждений и т. п.) и/или поголовья
сельскохозяйственных животных в собственности, пользовании, в
том числе и на условиях аренды, за предыдущий отчетный
(налоговый) год превышает 50 процентов общей суммы валового
дохода".
Приведенное определение термина "сельскохозяйственный
товаропроизводитель", по нашему мнению, является достаточным
основанием для того, чтобы утверждать, что сельскохозяйственные
товаропроизводители - физические лица, имеющие объект для
исчисления такого налога, вправе уплачивать ФСН на общих
основаниях, т. е. так же, как и юридические лица. Для
сельскохозяйственных товаропроизводителей - физических лиц, как и
для сельскохозяйственных предприятий - юридических лиц,
достигнутый уровень удельного веса "сельхоз-доли" имеет
принципиальное значение.
Однако, как видим, Методические рекомендации № 419
( v0419555-02 ) адресованы не товаропроизводителям, а только
предприятиям и только сельскохозяйственным. Если говорится об
использовании сельскохозяйственными (в смысле - имеющими право на
такое наименование по итогам прошедшего года) предприятиями, то в
данном случае следует подразумевать сельскохозяйственные
предприятия, для налогообложения которых важен достигнутый уровень
удельного веса "сельхоз-доли", а именно для:
1) сельскохозяйственных предприятий, которые осуществляют
налогообложение прибыли в особом порядке. Такими предприятиями
удельный вес "сельхоз-доли" определяется на основании налоговых
валовых доходов, определенных согласно нормам Закона о налоге на
прибыль, и отражается в декларации о прибыли сельскохозяйственного
предприятия. Таким сельхозпредприятиям Методические рекомендации
№ 419 ( v0419555-02 ) применять нет необходимости;
2) сельскохозяйственных предприятий - плательщиков ФСН, для
которых объектом налогообложения являются сельскохозяйственные
угодья.
Учитывая вышеприведенную преамбулу приказа Минагрополитики
от 29.12.2002 г. № 419 ( v0419555-02 ), это должно быть так.
Причем, по нашему мнению, для сельскохозяйственных предприятий -
плательщиков ФСН, которые уже в отчетном (налоговом) году являлись
плательщиками ФСН и которые обязаны подтверждать свой статус
"сельскохозяйственности" на следующий отчетный (налоговый) год. До
получения статуса плательщика ФСН предприятия удельный вес
"сельхоз-доли" определяли на основании данных о валовых доходах,
исчисленных по правилам налогового учета, согласно нормам Закона о
налоге на прибыль.
Тем не менее использование бухгалтерских данных (и мифического
налогового показателя валовых доходов в строке 7) для Расчета
ключевого показателя удельного веса "сельхоз-доли" как
необходимого условия при выборе системы налогообложения вызывает
сомнение в корректности применения Методических рекомендаций № 419
( v0419555-02 ) на практике.
Не следует забывать и о значении достигнутой величины
удельного веса "сельхоз-доли" в применении сельскохозяйственными
товаропроизводителями (физическими и юридическими лицами), а не
только сельскохозяйственными предприятиями, норм Закона Украины
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную
стоимость" (далее - Закон об НДС).
Пунктом 11.29 этого Закона определено, что регламентированный
им порядок (неуплаты - аккумулирования НДС) распространяется на
операции, "осуществляемые сельскохозяйственными
товаропроизводителями независимо от организационно-правовой формы
и формы собственности, у которых сумма, полученная от продажи
сельскохозяйственной продукции собственного производства и
продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год,
составляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода
предприятия". Необходимо вспомнить и о письме ГНАУ от 10.05.2002г.
№ 3682/5/16-1216 ( v3682225-02 ) как ее реакцию на письма о
применении норм постановления КМУ от 01.03.2002 г. № 233
( 233-2002-п ) "Об утверждении Порядка определения критерия,
по которому на сельскохозяйственных товаропроизводителей
распространяется специальный режим обложения налогом на
добавленную стоимость и фиксированным сельскохозяйственным
налогом".
Приведем выдержку из данного письма: "В соответствии с
п. 11.29 ст. 11 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость" для с
сельскохозяйственных товаропроизводителей независимо от
организационно-правовой формы и формы собственности, у которых
сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной продукции
собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий
отчетный (налоговый) год, а для вновь созданных предприятий -
текущий отчетный период, составляет не менее 50 процентов общей
суммы валового дохода предприятия, установлен специальный режим
налогообложения, согласно которому по операциям по продаже товаров
(работу услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме
подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из
собственного сельскохозяйственного сырья, за исключением операций
по продаже перерабатывающим предприятиям молоко и мяса в живом
весе, суммы налога на добавленную стоимость, надлежащие к уплате
или возмещению, на расчеты с бюджетом не относятся. Указанные
средства остаются в распоряжении сельскохозяйственных
товаропроизводителей и используются ими на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения. В
случае нецелевого использования аккумулированных средств они
взыскиваются в Государственный бюджет Украины в бесспорном
порядке".
Как видим, критерий удельного веса "сельхоз-доли", по которому
на сельскохозяйственных товаропроизводителей распространяется
специальный режим обложения:
а) налогом на добавленную стоимость (с аккумуляцией и целевым
использованием средств);
б) фиксированным сельскохозяйственным налогом;
в) налогом на прибыль в особом порядке (о чем было изложено
ранее), занимает в системе налогообложения ключевое положение.
Ранее действовавший Порядок определения критерия, по которому
на сельскохозяйственных товаропроизводителей распространяется
специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость и
фиксированным сельскохозяйственным налогом, утвержденный
постановлением Кабинета Министров Украины от 01.03.2002 г. № 233
( 233-2002-п ), в настоящее время не может быть применен.
В вышеназванном письме ГНАУ сообщено:
"Что касается постановления КМУ от 01.03.2002 г. № 233
( 233-2002-п ), то оно отменено постановлением КМУ
от 11.04.2002 г. № 488 ( 488-2002-п )".
Вопрос определения удельного веса "сельхоз-доли" затронут
также и в письме ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317
( v1399225-03 ) "О взимании НДС" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 17).
Отвечая на вопрос о включении оказанных услуг в
растениеводстве (под кодом 01.41 Государственного классификатора
продукции и услуг), а именно: подготовки почв, защиты и обработки
сельскохозяйственных культур, работ по уборке урожая - для
определения 50-процентной доли в общей сумме валового дохода
предприятия с целью возможного применения порядка налогообложения,
определенного п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), ГНАУ
придерживается следующей позиции.
"Общая сумма валового дохода определяется по данным
бухгалтерского учета как общая сумма дохода, полученная от всех
видов деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя за
предыдущий отчетный (налоговый) год, а во вновь созданных - по
данным первого отчетного периода в текущем году".
Как видим, для применения л. 11.29 ст. 11 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) ГНАУ предлагаем определять удельный вес
сельскохозяйственной продукции собственного производства и
продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода по данным
бухгалтерского учета. Насколько такой порядок определения
удельного веса "сельхоз-доли" может быть применен к нормам Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), Закона о ФСН ( 320-14 )
разъяснений не дано, это во-первых.
Во-вторых, в указанном ответе не вполне правильно
утверждается: "...определения... удельного веса...
сельскохозяйственного предприятия предусмотрена п. 11.29 ст. 11
Закона об НДС". Следует говорить о сельскохозяйственных
товаропроизводителях (юридических и физических лицах), которые
вправе применять указанную норму.
В-третьих. Фактически ГНАУ ответила на вопрос отрицательно, не
назвав в составе выручки от реализации сельскохозяйственной
продукции услуги в сельском хозяйстве (код 01.4).
В то же время, обратим внимание на положения Государственного
классификатора продукции и услуг ДК 016-97, утвержденного и
введенного в действие приказом Государственного комитета по
стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 30.12.97 г.
№ 822 ( v0822217-97 ). В состав сельскохозяйственной продукции
он относит также и услуги в сельском хозяйстве (в том числе и по
коду 01.41).
Возможность использования этого классификатора основывается на
статье 1 Закона Украины "О стимулировании развития сельского
хозяйства на период 2001 - 2004 годов" от 18.01.2001 г.
№ 2238-III ( 2238-14 ), которая под продукцией сельского
хозяйства (сельскохозяйственной продукцией) понимает продукцию,
производимую в сельском хозяйстве и соответствующую кодам 01.11 -
01.42 и 05.00.1 - 05.00.42 Государственного классификатора
продукции и услуг ДК 016-97.
К сожалению, Министерство аграрной политики "методрекомендуя"
использовать статистическую отчетность по форме № 50-сг и
"налоговые" валовые доходы, исчисленные по нормам Закона о налоге
на прибыль, этакий "винегрет" показателей из бухгалтерского и
налогового учета по расчету удельного веса "сельхоз-доли" -
основополагающего элемента в системе налогообложения
сельскохозяйственных товаропроизводителей (не только
сельскохозяйственных предприятий - юридических лиц, а также и
физических лиц сельскохозяйственных товаропроизводителей) по
нормам Закона о налоге на прибыль, Закона о ФСН, Закона об НДС, не
проявило всесторонне взвешенного подхода по изложению вопроса в
таком именно контексте и не удосужилось на согласование
Методических рекомендаций № 419 ( v0419555-02 ) с ГНАУ и издание
как минимум (как было ранее) совместных разъяснений.
В настоящее время указанные ведомства по занимаемым позициям в
отношении определения удельного веса суммы, полученной от
реализации сельскохозяйственной продукции собственного
производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового
дохода предприятия, сродни персонажам известной басни, тащившим
воз...
Кардинальное решение проблемы в установлении порядка
определения критерия удельного веса "сельхоз-доли", по которому на
сельскохозяйственных товаропроизводителей распространяется
специальный режим налогообложения по вышеизложенным видам, по
нашему мнению, остается за КМУ Украины ("постановление № 233"
отменено, а другое не принято).
Естественно, порядок определения критерия удельного веса
"сельхоз-доли" должен учитывать реальную возможность наличия у
сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих различные
системы налогообложения, показателей налогового или бухгалтерского
учета в качестве базы данных для такого расчета.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№№19/03, 24/03
[06.03.2003]
Анатолий Бобро
Экономист аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------