Наше предприятие является плательщиком единого налога по
ставке 6%. Мы хотим предоставить благотворительную помощь в
виде бесплатной передачи товаров неприбыльной организации.
Вправе ли мы вообще осуществлять эту операцию? Каковы ее
налоговые последствия для нашего предприятия? Сохраняется ли в
рассматриваемой ситуации налоговый кредит?
* * *
Плательщик единого налога вправе предоставлять
благотворительную помощь. Согласно ст. 2 Закона "О
благотворительности и благотворительных организациях" юридические
лица вправе заниматься благотворительностью как самостоятельно,
так и вместе с благотворительными организациями. Не содержит по
этому вопросу ограничений и Указ Президента от 03.07.98 г.
№ 727/98 ( 727/98 ) (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 )) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства" {1}. Как
известно, он запрещает плательщикам единого налога - юрлицам
применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме
наличного и безналичного расчета деньгами. Однако в ситуации
с благотворительностью расчеты вообще не производятся - ни
денежные, ни какие-либо иные. Так что нормативных требований
"единоналожник"-благотворитель не нарушает.
Согласно ст. 3 Указа Президента № 727/98 ( 727/98 ) объектом
обложения единым налогом является выручка от реализации продукции
(товаров, работ, услуг), которой, напомним, считается сумма,
фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу за
осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ,
услуг).
Операция по предоставлению предприятием - плательщиком единого
налога (далее - ЮРЕН ) благотворительной помощи неприбыльной
организации вообще не предполагает зачисления выручки на расчетный
счет или оприходования ее в кассе. Следовательно, у ЮРЕНа не
возникает объект обложения - данная операция обложению единым
налогом не подлежит.
Конечно, зная патологическое стремление налоговиков облагать
единым налогом все, что хотя бы отдаленно напоминает доход {2},
причем даже не связанный с поступлением денег, нельзя исключать
возможности покушения на обложение и в данном случае. Тем не менее
мы уверены, что отстоять отсутствие объекта здесь можно.
С НДСом дела обстоят гораздо сложнее.
Подпунктом 5.1.21 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) установлено,
что от налогообложения освобождаются операции по
"предоставлению благотворительной помощи, а именно бесплатная
передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами
"а" и "б" подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ), {3} с
целью их непосредственного использования в благотворительных
целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров
(работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной
помощи в соответствии с законодательством".
Как видим, операции по предоставлению благотворительной помощи
в виде товаров льготируются по НДС, если такая помощь
предоставляется не всем неприбыльным организациям, а лишь
конкретным - указанным в Законе О Прибыли ( 334/94-ВР ) категориям
{4}.
Поэтому при предоставлении благотворительной помощи возможны
два варианта обложения НДСом.
Если ЮРЕН передает товары, например, благотворительному фонду,
созданному в соответствии с Законом "О благотворительности
и благотворительных организациях" ( 531/97-ВР ), или другой
неприбыльной организации, подпадающей под действие абз. "а" и "б"
п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ), такая операция у него
НДС не облагается. {5}
Поскольку в данном случае ЮРЕН подпадает под льготу,
установленную п/п. 5.1.21 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), в
соответствии с п/п. 7.4.2 Закона об НДС {6} за отсутствие
налогового обязательства ему придется "заплатить" изъятием из
налогового кредита суммы входного НДС, отнесенного туда при
приобретении этих товаров.
Правда, включить в валовые затраты данный налоговый кредит
согласно тому же п/п. 7.4.2 ЮРЕН, естественно, не может, так как
их у него просто нет. В бухучете же НДС пойдет в стоимость
товаров.
Что же делать, если получатель "благотворительных" товаров
(допустим, религиозная организация) не соответствует критериям,
предусмотренным п/п. 5.1.21 Закона об НДС? Понятно, что налоговые
обязательства при бесплатной передаче товаров возникают в полном
объеме, причем исходя из обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС). Зато
в таком случае у ЮРЕНа-благотворителя появляется возможность
сохранить налоговый кредит.
Однако у ЮРЕНа тут же возникает серьезная проблема. Дело в
том, что сохранение налогового кредита по товарам, переданным в
качестве благотворительной помощи, которая не была прольготирована
по НДС, возможно в части, пропорциональной расходам, отнесенным на
валовые затраты в соответствии с п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли {7}.
Как известно, данный подпункт с 01.01.2003 г. позволяет
включать в состав валовых затрат, в частности, стоимость
имущества, добровольно переданного неприбыльным организациям, в
размере от 2 до 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного
года. Однако у ЮРЕНа такой показатель, как налогооблагаемая
прибыль, отсутствует. Тогда возникает вопрос: имеет ли право ЮРЕН
сохранить налоговый кредит? Если да, то как он должен определить,
вписывается ли его операция в ограничения, установленные
п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли?
Проф. Ю. Иванов считает, что для плательщиков единого налога
по ставке 6% возможны три варианта отражения таких операций в
налоговом учете по НДС. {8}
Согласно варианту 1 (фискальному) права на налоговый кредит по
таким операциям у ЮРЕНа вообще нет, поскольку отсутствие учета
налогооблагаемой прибыли не позволяет ему подтвердить соблюдение
установленного Законом О Прибыли норматива.
Вариант 2 (логичный) предполагает, что ЮРЕН относит на
увеличение налогового кредита только суммы НДС, уплаченные в связи
с осуществлением расходов, которые при обычной системе
налогообложения подлежали бы отнесению в состав валовых затрат в
пределах норматива.
Вариант 3 (либеральный, но рискованный) предполагает, что в
налоговый кредит включаются все суммы НДС, уплаченные в связи с
осуществлением указанных расходов.
По нашему мнению, наиболее правильным, хотя и трудоемким для
ЮРЕНов является вариант 2.
Об этом мы писали в "Бухгалтере" № 5'2001 (с. 35-36), где
рассматривали нюансы использования ЧПЕНом "нормативных" расходов в
увязке с налоговым кредитом. При этом отмечалось, что при решении
вопроса о налоговом кредите следует мысленно присвоить плательщику
единого налога статус плательщика налога на прибыль и проверить,
попадают ли при таком допущении расходы по товарам (работам,
услугам) в состав валовых затрат или расходов, подлежащих
амортизации.
Если да - такой псевдоплательщик налога на прибыль получает
право на налоговый кредит, если нет - НДС ему не возмещается и не
зачитывается.
Таким образом, хотя Закон О Прибыли и не распространяется на
плательщиков единого налога, по умолчанию подразумевается, что при
отнесении НДС в состав налогового кредита ЮРЕНы могут пользоваться
составом затрат из ст. 5 Закона О Прибыли.
Этот подход поддерживает и ГНАУ. Например, в письме
от 01.07.2002 г. № 10254/7/11-1217 ( v1217225-02 ) {9} ГНАУ
сообщила, что
"для понимания термина "валовые затраты производства
(обращения)" при определении налогового кредита в соответствии
с подпунктами 7.4.1 и 7.5.1 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" необходимо руководствоваться
пунктом 1.11 данного Закона, согласно которому указанный
термин понимается в значении, определенном Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий"".
Таким образом, ЮРЕН, предоставляющий товарами
благотворительную помощь предприятиям, не подпадающим под льготу
из п/п. 5.1.21 Закона об НДС, должен рассчитать свою "прибыль" за
прошлый год как обычный плательщик налога на прибыль,
руководствуясь при этом всеми правилами, установленными Законом О
Прибыли.
Например, для определения размера валового дохода ЮРЕН помимо
выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) должен
включить в валовой доход и другие доходы, перечисленные в п. 4.1
Закона О Прибыли {10} (например, безвозвратную финпомощь,
бесплатно полученные товары), а также исключить доходы,
перечисленные в п. 4.2 Закона О Прибыли.
Естественно, что валовые затраты ЮРЕН формирует в соответствии
со ст. 5 {11}, амортотчисления - в соответствии со ст. 8 Закона О
Прибыли {12}. Использование "бухгалтерской" амортизации при
определении налогооблагаемой прибыли для ЮРЕНа является
некорректным - она предназначена для определения балансовой
стоимости основных фондов при их продаже (см. письмо ГНАУ
от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 ( v7513225-01 ) в "Бухгалтере"
№ 39'2002 на с. 17т).
Получив расчетным образом налогооблагаемую прибыль предыдущего
отчетного года (если она была), ЮРЕН может сохранить налоговый
кредит по рассматриваемым товарам лишь в части, соответствующей
расходам, отнесенным на его "якобы валовые затраты" в пределах
максимум 5%.
В итоге плательщик единого налога будет вынужден вести
параллельный учет исходя из требований Закона О Прибыли.
Причем для ЮРЕНа-благотворителя такой расчет прибыли (условная
декларация о прибыли) является своего рода налоговым документом
{13}, подтверждающим наряду с налоговой накладной его право на
налоговый кредит.
Кроме того, ЮРЕНу, на наш взгляд, не помешает и документ,
подтверждающий регистрацию получателя помощи в качестве
неприбыльной организации (например, справка о взятии на учет
плательщика налогов по форме № 4-ОПП ) и предоставляющий ЮРЕНу
право воспользоваться нормами п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли и
п/п. 5.1.21 Закона об НДС (при наличии прибыли).
Кстати, аналогичным образом производится расчет "остающегося"
налогового кредита и по расходам ЮРЕНа на организацию рекламных
праздников-презентаций, приобретение и распространение подарков и
образцов товаров в рекламных целях, которые в соответствии с
абзацем вторым п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли ограничены 2%
обложенной налогом прибыли предыдущего отчетного года.
В общем, ЮРЕНы не должны забывать свою гавань - Закон О
Прибыли. Ведь в случае чего он их всегда примет.
Впрочем, Закон этот и сам о ЮРЕНах не забывает... {14}
Между прочим, если ЮРЕН передает неприбыльной организации
(неважно какой) товары, освобожденные от налогообложения, скажем,
по 5.1.2 (книги) или по 5.1.7 (лекарственные средства и изделия
медицинского назначения) Закона об НДС, то ни к каким налоговым
последствиям такая операция не приведет. Ведь ни при покупке, ни
при продаже этих товаров ЮРЕННДС не уплачивает.
В заключение затронем еще одну проблему, связанную с вопросом
распределения суммы входного НДС, так как ЮРЕН наряду с
льготируемыми по НДС операциями, как правило, одновременно
осуществляет налогооблагаемые операции.
Должен ли ЮРЕН в этом случае производить распределение
входного НДС, уплаченного в составе стоимости товаров (работ,
услуг), являющихся общими, то есть имеющими отношение и к
облагаемым, и к освобожденным от НДС операциям {15}?
По нашему мнению, здесь возможны два варианта - в зависимости
от того, каким "зайцем" считает себя предприятие.
Обычные налогоплательщики, руководствуясь соответствующими
разъяснениями специалистов, {16} производят распределение НДС
согласно норме п/п. 7.4.3 Закона об НДС. {17}
Смелые же братцы-кролики понимают, что распределять тут
нечего. Ведь распределению подлежат суммы НДС, уплаченные в связи
с приобретением товаров (работ, услуг), которые одновременно
используются в облагаемых и необлагаемых операциях. Можно ли,
например, сказать, что арендные или коммунальные услуги
потребляются предприятием для того, чтобы иметь возможность
заниматься благотворительностью? Согласитесь: вряд ли. Скорее
всего, получение этих услуг связано исключительно с необходимостью
ведения хозяйственной деятельности, а не благотворительности.
Такие услуги потреблялись бы предприятием, даже если б оно о
благотворительности и не помышляло.
Для подстраховки можно издать приказ о том, что определенные
работы-услуги (коммунальные, аренда и т. п.) должны
распределяться-приобретаться только для обеспечения хозяйственной
деятельности.
Итак, у нас получилась несколько странная налоговая
арифметика, которая к тому же требует от ЮРЕНа дополнительных
усилий.
А ведь "Бухгалтер" четыре года назад (см. № 16'99, с. 31)
предупреждал творящих благо:
"Вот и выходит, что маленькая благотворительная шалость
оборачивается необходимостью проведения серьезной и
кропотливой работы".
{1} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 2т-5т.
{2} См., например, "Бухгалтер" № 39'2002, с. 18т и 19т.
{3} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 33т.- А. П.
{4} В настоящее время это органы государственной власти Украины,
органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или
организации, содержащиеся за счет средств соответствующих
бюджетов (абз. "а"), благотворительные фонды и
благотворительные организации, научно-исследовательские
учреждения и высшие учебные заведения III - IV уровней
аккредитации, заповедники, музеи-заповедники (абз. "б").
{5} При условии что товары не являются подакцизными (п/п. 5.1.21
Закона об НДС).
{6} Напомним, что этим подпунктом определен порядок формирования
налогового кредита плательщиком налога, если он осуществляет
льготируемые операции (ст. 5) и операции, не являющиеся
объектом налогообложения (ст. 3).
{7} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 15т.
{8} См. "Бухгалтерию. Право. Налоги. Консультации" № 37
(1-2)/2002, с. 44-47.
{9} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 44т.
{10} См. ст. 4 Закона в "Бухгалтере" № 4'2003 на с. 12т-15т.
{11} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 15т-23т, и № 10'2003, с. 9.
{12} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 38т-43т.
{13} Чтобы ЮРЕН не боялся расчета прибыли, сообщим, что некоторые
бухгалтерские программы для "единоналожников" уже
предусматривают параллельное ведение налогового учета.
{14} См., например, его п/п. 7.8.2 (о дивидендах) или п/п. 11.2.3
(о моменте увеличения валовых затрат) в "Бухгалтере" № 4'2003
на с. 29т и 45т-46т соответственно.
{15} Как правило, по арендным, коммунальным и т. п. услугам.
{16} См., например, "Баланс" № 46/2002, с. 45-46.
{16} Порядок такого распределения установлен в письме ГНАУ
от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 (см. "Бухгалтер"
№ 23'2000, с. 61).
-------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№12/03, стр. 34
[01.03.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------