Коментар фахівця
Наказом ДПА України від 11.06.2003 р. № 290 затверджено Інструкцію про
порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються
органами державної податкової служби, зареєстровану в Мін’юсті України
27.06.2003 р. за № 522/7843.
Зазначена Інструкція (за текстом — Інструкція № 290) є новим документом,
оскільки Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, затверджена
наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77, зареєстрованим у Мін’юсті
України 16.03.2003 р. за № 240/5431 (за текстом — Інструкція № 77),
повністю не втратила чинності. З моменту набрання чинності Інструкцією
№ 290 вона не буде застосовуватись лише в органах державної податкової
служби України, інші ж контролюючі органи у разі несвоєчасної сплати
платниками податків податкових зобов’язань за підконтрольними ним платежами
мають керуватися саме її положеннями.
Чому саме склалася така ситуація? Справа в тім, що згідно з дорученням
Кабінету Міністрів України від 28.02.2001 р. № 2153/3 до прийнятого
Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
(за текстом — Закон № 2181-III) ДПА України було зобов’язано розробити
та затвердити єдиний для всіх контролюючих органів порядок нарахування
пені відповідно до вимог зазначеного Закону, погодивши його з Мінфіном
України, Держказначейством України, Пенсійним фондом України та Мін’юстом
України. Саме так з’явилася Інструкція № 77 (між іншим, перший порядок,
який регламентує практичне застосування норм Закону № 2181-III).
Однак у поточному році до Закону № 2181-III в цілому, та до його ст.
16 зокрема, Законом України від 20.02.2003 р. № 550-IV «Про внесення
змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» було внесено
суттєві зміни, якими, крім іншого, органам державної податкової служби
надано значно більше прав порівняно з іншими контролюючими органами
щодо погашення нарахованих за несвоєчасну сплату сум пені. У зв’язку
із внесенням зазначених змін, а також з метою вдосконалення окремих
положень порядку нарахування та погашення пені, необхідність яких виявилась
під час практичного застосування Інструкції № 77 органами державної
податкової служби, ДПА України було підготовлено та затверджено Інструкцію,
так би мовити, для власного користування.
Зупинимось на положеннях самої Інструкції № 290.
Розділ другий Інструкції № 290 «Визначення термінів» викладено з урахуванням
усіх останніх змін, внесених до нормативно-правових актів ДПА України
останнім часом та, зокрема, до Порядку направлення органами державної
податкової служби України податкових повідомлень платникам податків,
Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових
вимог платникам податків та Інструкції про порядок застосування органами
державної податкової служби штрафних (фінансових) санкцій. Особливу
увагу слід звернути на визначення терміна та моменту узгодження податкового
зобов’язання. Безперечно, з’ясувати зазначені питання можна, вивчивши
Закон № 2181-III у цілому або ознайомившись з п. 2.10 Інструкції № 290.
Розділ третій «Нарахування пені» є найбільш значним як за об’ємом, так
i за визначеними в ньому процедурами.
Дещо змінилося визначення моменту, від якого починається нарахування
пені.
Отже, нарахування пені розпочинається:
при самостійному нарахуванні суми податкового зобов’язання платником
податків — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного
строку сплати податкового зобов’язання;
при нарахуванні суми податкового зобов’язання податковим органом — від
першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку
сплати такого податкового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні
(за винятком випадків, коли платник податків у встановлені Законом №
2181-III строки розпочинає процедуру апеляційного узгодження);
при нарахуванні суми податкового зобов’язання податковим органом (якщо
платник податків у встановлені Законом № 2181-III строки розпочинає
процедуру апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання) — від
першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку
сплати податкового зобов’язання, визначеного за результатами апеляційного
узгодження.
Якщо ж останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання
збігається з вихідним або святковим днем, то останнім днем граничного
строку сплати вважається наступний за вихідним або святковим робочий
операційний (банківський) день.
Нарахування пені здійснюється на день фактичного погашення податкового
боргу (частини податкового боргу) за кожний календарний день прострочення
платежу, включаючи день такого погашення.
Визначення моменту закінчення нарахування пені зазнало суттєвих змін.
По суті погашення податкового боргу — це зменшення абсолютного значення
від’ємного сальдо розрахунків платника податків з бюджетом. Існує декілька
варіантів такого зменшення, відповідно, за кожним з таких варіантів
окремо визначено порядок закінчення нарахування пені.
1. Отже, за звичайною процедурою погашення податкового боргу (шляхом
його оплати грошовими коштами) нарахування пені закінчується у день
прийняття банком (органом державного казначейства), який обслуговує
платника податків, платіжного документа про сплату суми податкового
боргу. У разі часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені
зупиняється на таку сплачену частку.
Поряд з можливістю погашення податкового боргу шляхом подання платником
податків платіжного документа про сплату суми платежу на практиці існують
й інші варіанти його погашення, наприклад розстрочення (відстрочення)
сум платежів, подання платником податків декларацій (у тому числі уточнюючих)
з від’ємним значенням суми податкових зобов’язань, у майбутньому шляхом
проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань
тощо.
2. У разі здійснення такого погашення іншим шляхом, ніж сплата за платіжним
документом, нарахування пені закінчується датою фактичного здійснення
погашення податкового боргу (його частини) платника податків, зафіксованою
у відповідних документах.
3. У разі погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів або
відчуження інших активів боржника у порядку, передбаченому Законом №
2181-III, нарахування пені зупиняється в день такого стягнення або відчуження
активів з права власності (повного господарського відання) такого боржника
в рахунок такого погашення незалежно від строків оплати вартості таких
активів їх покупцем.
Облік дат погашення сум податкового боргу шляхом відчуження активів
з права власності (повного господарського відання) такого боржника ведеться
підрозділами стягнення податкового боргу відповідних податкових органів.
Найсуттєвіших змін зазнала процедура погашення сум нарахованої пені.
Відповідно до Закону № 2181-III при частковому погашенні податкового
боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої
на таку частку податкового боргу. Податковий борг, що погашається частково,
сплачується разом зі сплатою пені, нарахованої відповідно до такої частки,
єдиним платіжним документом, в якому суми такого податкового боргу i
такої пені визначаються окремо. Платіжні документи, які не містять окремо
виділену суму податкового боргу та суму пені, не приймаються до виконання.
Якщо платник податків не сплачує пеню разом зі сплатою податкового боргу
(його частини) або не визначає її окремо у платіжному документі (чи
визначає з порушенням зазначеної пропорції), то податковий орган самостійно
здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, що спрямовується на
погашення такого податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується
на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового
боргу (його частини).
Проте на сьогодні серед затверджених Нацбанком України форм платіжних
документів можливість практичної реалізації вищезазначених вимог Закону
№ 2181-III щодо окремого виділення сум пені передбачено лише у квитанціях
на сплату готівкових коштів. Форми ж платіжних документів про перерахування
безготівкових коштів такого відокремлення не передбачають. Отже, у разі
якщо платник податків не буде погашати суми нарахованої йому пені окремим
платіжним документом, то податковий орган відповідно до вимог Закону
№ 2181-III здійснюватиме самостійний розподіл сплачених сум.
Практично такий розподіл здійснюватиметься таким чином.
У день надходження від органу держказначейства інформації про зарахування
коштів до бюджету, яка надається відповідно до вимог Порядку взаємодії
між органами Державного казначейства України та державної податкової
служби України в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за
доходами, затвердженого наказом Держказначейства України та ДПА України
від 25.04.2002 р. № 74/194, зареєстрованим у Мін’юсті України 20.05.2002
р. за № 436/6724, податковий орган самостійно здійснює розподіл такої
сплаченої суми на суму, що спрямовується на погашення податкового боргу
(його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої
на суму такого погашеного податкового боргу (його частини). При цьому
протягом трьох робочих днів податковий орган складає та надсилає такому
платнику податків у порядку, аналогічному Порядку направлення органами
державної податкової служби України податкових повідомлень платникам
податків, затвердженому наказом ДПА України від 21.06.2001 р. № 253,
зареєстрованим у Мін’юсті України 06.07.2001 р. за № 567/5758 (зі змінами
та доповненнями), повідомлення, в якому міститься інформація про суми
розподілу сплачених коштів, за формою згідно з додатком 1 до Інструкції
№ 290.
Розподіл сплаченої суми здійснюється структурним підрозділом адміністрування
облікових показників та звітності податкового органу в автоматичному
режимі за допомогою алгоритму, що визначає питому вагу такої пені в
загальній сумі податкового боргу. Приклад розрахунку розподілу наведено
в додатку 2 до Інструкції № 290.
Якщо сума податкового боргу платника податків (разом з раніше нарахованою
та непогашеною ним на момент здійснення сплати сумою пені) менша за
сплачену суму, то залишок сплаченої суми спрямовується на погашення
донарахованої пені.
Наведені у додатку 2 до Інструкції № 290 приклади досить різноманітні,
отже, після ознайомлення з ними механізм розподілу сплаченої суми стає
досить зрозумілим та прозорим.
Якщо після направлення платнику податків повідомлення, в якому міститься
інформація про суми розподілу сплачених коштів, в особовому рахунку
платника податків провадяться операції, що призводять до зміни розподілу
сплаченої суми (наприклад, в обліку проводиться ухвала суду про порушення
провадження у справі за позовом платника податків щодо визнання недійсним
рішення податкового органу, яка надійшла із запізненням), то здійснюється
новий розподіл такої сплаченої суми, а платнику податків направляється
нове повідомлення. При цьому раніше надіслане повідомлення вважається
недійсним.
Розмір та порядок розрахунку пені, наведені в п. 3.9 Інструкції № 290
та в додатку 2 до неї, майже не змінилися порівняно з Інструкцією №
77. Винятком є розрахунок одноденної суми пені, який було передбачено
Інструкцією № 77, та відповідне округлення такої одноденної суми до
другого знаку після коми (тобто до копійки), який виключено з Інструкцією
№ 290 у зв’язку з відсутністю потреби в ньому та з метою більш точного
розрахунку. Тепер округленню до другого знаку після коми підлягає не
одноденна сума пені, а загальна нарахована сума за весь період затримки
сплати податкового зобов’язання.
Інструкцією № 290 більш чітко визначено випадки, коли пеня не нараховується:
на пеню;
на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення;
на несвоєчасно або неповністю зараховані суми податкових зобов’язань
до бюджетів та державних цільових фондів, якщо таке несвоєчасне або
неповне зарахування сталося через порушення банком строків перерахування
податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових
фондів, встановлених Законом України від 05.04.2001 р. № 2346-III «Про
платіжні системи та переказ грошей в Україні» (зі змінами та доповненнями,
за текстом — Закон № 2346-III);
на несвоєчасно сплачені суми податкових зобов’язань, якщо ненарахування
пені передбачено законами України (такі норми мають місце, наприклад,
у законах України від 14.05.92 р. № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності
боржника або визнання його банкрутом» (зі змінами та доповненнями) та
від 20.02.2003 р. № 554-IV «Про реструктуризацію заборгованості із квартирної
плати, плати за житлово-комунальні послуги, спожиті газ та електроенергію»).
Пункт 3.11 Інструкції № 290 визначає документи, що є підставою для нарахування
пені.
По-перше, для двох особливих випадків — нарахування пені за несвоєчасне
перерахування банком сплачених платником податків платежів до бюджету
та нарахування пені за несвоєчасне перерахування прибуткового податку
із заробітної плати — підставою для нарахування пені в картках особових
рахунків є відповідні акти перевірок.
По-друге, для звичайних випадків (коли розрахунок пені здійснюється
безпосередньо в картках особових рахунків платників податків) такими
документами є, з одного боку, документи про суми та дати граничних строків
погашення податкових зобов’язань (зокрема, податкова декларація, податкове
повідомлення тощо), з іншого — документи, що підтверджують суму та дату
погашення податкового боргу або його частини (зокрема, виписки з рахунків
у вигляді електронного реєстру розрахункових документів, податкова декларація
з від’ємною сумою податкових зобов’язань).
Джерелами погашення сум нарахованої пені є ті самі джерела, що визначені
Законом № 2181-III для погашення податкового боргу, а погашення (стягнення)
сум нарахованої та непогашеної пені здійснюється у загальному порядку
погашення податкового боргу з урахуванням особливостей, пов’язаних із
розподілом сплаченої платником податків суми.
Слід звернути увагу, що зарахування сум нарахованої пені здійснюється
на ті самі коди бюджетної класифікації доходів бюджету, на які зараховуються
відповідні податки, збори (обов’язкові платежі), за якими виник податковий
борг, що погашається. Водночас в окремому порядку здійснюється зарахування
пені, нарахованої банку за порушення ним строків перерахування платежів,
що надходять до бюджету, встановлених Законом № 2346-III. Такі суми
зараховуються до Держбюджету України на код класифікації доходів бюджету
16030100 «Штрафні санкції, сплачені за порушення податкового законодавства»
бюджетної класифікації, затвердженої наказом Мінфіну України від 27.12.2001 р. № 604 (зі змінами та доповненнями).
До вищезазначеного слід додати, що у разі визнання судом недійсним податкового
повідомлення податкового органу про нарахування (донарахування) суми
податкового зобов’язання сума пені, нарахована за несвоєчасне погашення
такого податкового зобов’язання, скасовується. Крім того, у випадках,
передбачених чинними нормативно-правовими актами, суми нарахованої та
несплаченої пені можуть списуватись.
За бажанням платника податків органами державної податкової служби провадиться
звіряння нарахованих та погашених сум пені. Таке звіряння може проводитись
не частіше одного разу на квартал.
Наприкінці хотілось би закликати платників податків своєчасно погашати
свої податкові зобов’язання i таким чином уникати неприємних процедур
нарахування та погашення пені, викладених в Інструкції № 290.