5.9: таки как?
Каким образом сейчас следует производить перерасчет остатков
запасов в производстве по п. 5.9 Закона О Прибыли?
* * *
По правде, говоря, однозначно на этот вопрос, на данный момент
вряд ли кто-нибудь сможет ответить. Как известно, в связи с
последними новациями в п. 5.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1} и
отмены прежнего Порядка ведения учета прироста (убыли)... № 124
процедура перерасчета несколько запуталась.
Так, изменяя Закон, депутаты убрали из первого предложения
абз. 1 п. 5.9 слова "покупных" (относительно товаров), "активов" и
"деривативов" и добавили норму, согласно которой перерасчету
подлежат запасы, "расходы на приобретение и улучшение
(преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых
затрат".
Какую стратегическую цель преследовали депутаты, убирая слово
"активов", - предположить трудно. По нашему мнению, прежний
вариант был тоже вполне приличен. И совершенно очевидно, что вслед
за данным словом просто необходимо было удалить слово "покупных",
иначе получилась бы несуразица.
Новым построением этой фразы законодатели, по всей видимости,
хотели сказать, что по п. 5.9 не пересчитываются товары,
подлежащие амортизации, - то есть основные фонды и нематериальные
активы {2}. И если бы депутаты не убрали слово "покупных", то
получилось бы, что пересчитываться не должны только покупные ОФ и
НМА, что, конечно же, является абсурдом.
Интересны причины удаления слова "деривативов" из исключений,
не пересчитываемых по п. 5.9. Непонятно, что этим хотели сказать
депутаты, ведь деривативы не идут на ВЗ и в ВД попадает лишь
положительный результат от торговли ими, собственно говоря, так
же, как и по ЦБ. Таким образом, деривативы все равно не могут
пересчитываться по п. 5.9, и зачем нужно было из исключений п. 5.9
их убирать - непонятно.
Добавлением же фразы о расходах на приобретение и улучшение
депутаты, видимо, хотели подчеркнуть, что перерасчету по 5.9
подлежит только та часть запасов, которая включается в валовые
затраты. (Подробнее об интерпретации данной нормы -
см. "Бухгалтер" № 12'2003, с. 38 - 39.)
Но, несмотря на кажущуюся прозрачность вышеуказанных
изменений, некоторые представители налоговых органов умудрились
понять их иначе.
Так, начальник управления налога на прибыль и налоговых
платежей ГНАУ С. Чекашкин в интервью газете "Бизнес" (см.
№ 9/2003) заявил, что появление слова "преобразование" говорит о
перерасчете по полной балансовой стоимости запасов, а на
проводимом в Харькове семинаре (см. по этому поводу с. 37 - 38
настоящего выпуска) он добавил, что об этом же свидетельствует и
удаление слова "покупных" {3}.
О неадекватности подобной трактовки мы писали неоднократно.
Однако в данном случае смятение вызывает не только эта
неправильность. К оригинальным интерпретациям налоговиками Закона
О Прибыли уже многие успели привыкнуть {4}. Но если предыдущие
неординарные мысли налоговики хотя бы высказывали в письмах,
налоговых разъяснениях или, на худой конец, в консультациях
в "Вестнике налоговой службы Украины", что придавало им некий
оттенок официальности, то идею о "полном" перерасчете
представители налоговых органов в ранг разъяснения пока не
возвели.
Получается, что официально позиция налоговиков по данному
вопросу пока вроде бы не высказана, а гарантировать, что
вышеуказанная точка зрения С. Чекашкина станет общепризнанной
среди налоговиков, вряд ли кто-нибудь может. Так что осторожные
плательщики, привыкшие следовать рекомендациям налоговых органов,
оказались в интересном положении. С одной стороны, есть
непрозрачные намеки ответственного работника ГНАУ о перерасчете
запасов по "полной" стоимости; с другой стороны, эта незаконная
позиция пока что не подтверждена официально. А в какую сторону
ГНАУ повернет в дальнейшем - может предсказать только астролог.
Поэтому те плательщики, которым не чужда налоговая экзотика и
которые предпочитают следовать даже намекам налоговиков {5},
могут, руководствуясь вышеуказанными высказываниями С. Чекашкина,
пересчитывать полную стоимость запасов в незавершенном
производстве и готовой продукции. При этом если в предыдущих годах
перерасчет делался только по матсоставляющей, то остатки на
01.01.2003 г. в декларации о прибыли придется подкорректировать и
тоже отразить по "полной" программе с приложением пояснительной
записки и включением соответствующей разницы в ВД, так как в 2002
году она целиком плюхнулась на ВЗ.
Данный вариант нам представляется наименее законным, но
наиболее осторожным, так как по нему фактически откладывается
попадание в валовые затраты наибольшей суммы. Но если в дальнейшем
точка зрения представителей налоговых органов изменится, то все
придется переиграть обратно.
Порядок перерасчета матсоставляющей в составе НЗП и ГП в
Законе не прописан (а Порядка № 124, напомним, уже нет), поэтому
мы считаем, что здесь плательщик имеет право поступать по своему
усмотрению.
Мы предлагаем для применения два варианта расчета
матсоставляющей.
Согласно первому варианту по п. 5.9 пересчитывается
материальная составляющая запасов в незавершенном производстве и
готовой продукции, определенная прямым счетом.
То есть вначале определяется в количественном выражении точный
состав материалов в незавершенном производстве и готовой
продукции, а затем с помощью методов ФИФО или идентифицированной
стоимости определяется их стоимостное выражение. В отношении
такого варианта следует заметить, что теоретически он, наверное, и
правилен, но на практике сложно осуществим, а в некоторых случаях
и просто невозможен. Специфику данного расчета можно наглядно
проследить на нехитром примере.
Допустим, что на изготовление изделия А расходуется 50 ед.
какого-либо материала. За месяц в цех было отпущено 125 ед.
материала, стоимость за единицу которых составила:
70 ед. (поступили первыми) - по 10 грн.;
40 ед. (поступили вторыми) - по 15 грн.;
15 ед. (поступили третьими) - по 20 грн.
За определенный период было изготовлено 2,5 изделия. 2 попало
на склад готовой продукции (счет 26); 0,5 осталось в НЗП (счет
23). Одно из попавших на склад было реализовано.
Учет ведем по методу ФИФО. Подсчитаем материальную
составляющую на конец периода в остатках НЗП, зная, что в НЗП
осталось 0,5 х 50 = 25 ед. материала стоимостью:
10 ед. х 15 грн. + 15 ед. х 20 грн. = 450 грн.;
в остатках готовой продукции: 20 ед. х 10 грн. + 30 ед. х
15 грн. = 650 грн.
Как видим, данный расчет возможен только при скрупулезном
ведении определенной первичной документации, проведении
ежеквартальных инвентаризаций НЗП и требует немалых материальных и
умственных затрат.
Кроме того, он практически невозможен на производствах, на
которых помимо основной продукции выпускается еще и сопутствующая.
Весьма проблематично, например, сказать, сколько нефти содержится
по отдельности в мазуте, бензине и газолине, которые получились из
100 л нефти, залитой в одну трубу.
Поэтому большинству плательщиков, очевидно, больше подойдет
второй вариант, основывающийся на перерасчете матсоставляющей по
среднему проценту.
Расчет матсоставляющей осуществляется по следующим формулам
{6}:
С(гп) = О(гп) х (МР + МР1) / РП,
где: С(гп) - стоимость матресурсов в составе готовой продукции
на конец периода;
О(гп) - остаток готовой продукции на конец периода (сальдо на
счетах 25, 26 и 27);
МР - стоимость матресурсов, числящихся в остатках готовой
продукции и НЗП на начало периода, а также израсходованных на
производство продукции (работ, услуг) за отчетный период (сумма
материальной составляющей в остатках счетов 23, 25, 26 и 27 на
начало периода {7} плюс оборот д-т 23, к-т 20 (21, 22, 80) за
период);
РП - расходы на производство продукции (работ, услуг) за
период и в остатках на начало периода (сальдо на начало периода
счета 23, 25, 26 и 27 плюс дебетовый оборот счета 23 за период);
МР1 - стоимость материальных ресурсов, входящих в состав
общепроизводственных распределенных расходов за период.
Определяется эта величина по формуле:
МР1 = ОР х МР2 / ОБ,
где: ОР - сумма общепроизводственных распределенных расходов
за период (оборот д-т 23, к-т 91 {8});
МР2 - стоимость материальных ресурсов, входящих в состав
общепроизводственных расходов за период (оборот д-т 91, к-т 20
(21, 22, 80) за период);
ОБ - сумма общепроизводственных расходов за период (дебетовый
оборот по счету 91 за период).
Аналогичным образом определяется матсоставляющая и в остатках
НЗП:
С(нзп) = О(нзп) х (МР + МР1) / РП,
где О(нзп) - остаток незавершенного производства на конец
периода (сальдо на счете 23 на конец периода).
Таким образом, по второму варианту перерасчет матсоставляющей
можно осуществить, основываясь только на данных бухгалтерского
учета. В пользу этого подхода свидетельствует и тот факт, что
только по нему можно осуществить расчет матсоставляющей в части
МБП в остатках незавершенного производства и готовой продукции.
Методом прямого счета это сделать нереально.
Ну а какой именно из описанных путей выбрать (или
С. Чекашкина, или "мат"прямой, или "мат"-среднепроцентный) -
решать вам.
{1} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 22т - 23т.
{2} Напомним, что основные фонды и нематериальные активы
включаются в понятие товаров согласно п. 1.6 Закона О Прибыли
(см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 3т).
{3} Кстати, при такой трактовке получается интересная вещь. Если в
понятие "товары" попадает также НЗП и ГП, перерасчет НЗП в НЗП
и ГП в ГП звучит, мягко говоря, дико. По идее, при подходе
С. Чекашкина слова из п. 5.9 "на складах, в незавершенном
производстве и остатках готовой продукции" становятся
абсолютно лишними, а депутаты оказываются абсолютно
неграмотными.
{4} Чего стоит, к примеру, предложенный налоговиками удивительный
способ определения стоимости отдельных объектов ОФ групп 2 и 3
в 2002 году!
{5} См., например, сноску "4" в "Бухгалтере" № 15'2003 на с. 36.
{6} Правда, эти формулы годятся только в том случае, если в
бухгалтерском учете при отпуске материалов в производство вы
используете метод ФИФО или идентифицированной себестоимости.
{7} Для 2003 года этот показатель возьмем из расчета
прироста-убыли запасов за 2002 год.
{8} О специфике учета общепроизводственных расходов предприятиями,
использующими только 8-й класс счетов, - см. "Об учете -
малышам" в "Бухгалтере" № 21'2000 на с. 36 - 37.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№17/03, стр. 42
[01.05.2003]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------