Как неприбыльным отчитываться о прибыли
------------------------------------------------------------------
Коротко прокомментируем обновившуюся редакцию Порядка
составления налогового отчета об использовании денежных средств
неприбыльными учреждениями и организациями (далее - Порядок) {1}.
Часть новшеств связана с изменениями, которые с 1 января 2003 года
действуют в отношении налога на прибыль (такими, например, как
поменявшееся определение налогового периода). В частности, общая
тенденция "выпячивания" нарастающего итога проявилась в
исчезновении в форме налогового отчета графы "За отчетный квартал"
- аналогично тому, как это случилось с изменившейся чуть раньше
декларацией о прибыли.
Так называемая заглавная часть налогового отчета по строению и
составу очень похожа на "прибыльно-декларационную". Структура
текстовой части тоже "причесана" под декларацию о прибыли. Во
всяком случае, названия разделов Порядка и их очередность в этих
двух документах совпадают.
Но для неприбыльных раздел "Порядок исправления самостоятельно
обнаруженных ошибок" изложен более скупо и как-то скомкано: в
качестве явной возможности для самоисправления описано только
представление уточняющего отчета. Причем если для декларации о
прибыли предусмотрели специальную формочку уточняющего расчета
налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно
обнаруженных ошибок, то неприбыльные, как следует из п. 2.1
Порядка, представляют именно новый отчет (признак "отчетный" или
"уточняющий" проставляется в заглавной части).
Далее (в п. 2.3 Порядка) содержится общее указание на
обязанность плательщика при обнаружении занижения налоговых
обязательств за предыдущие налоговые периоды уточнить их в
соответствии с п. 17.2 Закона "О порядке погашения..." {2}. В
этом, видимо, и завуалирована возможность исправления ошибки не
только путем представления специального расчета, но и в составе
налогового отчета, представляемого за какой-либо следующий
налоговый период, в течение которого была обнаружена ошибка.
Специальных строк для исправления неверно заявленных в свое время
расходов или доходов в налоговом отчете нет. Зато есть стр. 25 и
26 - соответственно для суммы налога (недоплаты), увеличивающей
налоговое обязательство в связи с исправлением ошибки прошлых
периодов, и суммы штрафа от величины такой недоплаты. Данные из
обеих названных строк выступают в качестве слагаемых при подсчете
величины налога за отчетный период, отражаемой по стр. 15 (это
видно из приведенной в строке формулы).
Если представлялся уточняющий налоговый отчет, то стр. 25
текущего отчета заполняться, судя по всему, не должна - иначе одна
и та же сумма налога (первый раз - через уточняющий расчет, второй
- через текущий) дважды увеличит налоговые обязательства
плательщика. То же справедливо и в отношении штрафа от недоплаты,
который при варианте с представлением уточняющего отчета должен
быть уплачен до момента такого представления (правда, непонятно,
где его отражать в уточняющем налоговом отчете).
Как быть в ситуации, когда исправление в текущей декларации за
один из следующих периодов связано не с увеличением налогового
обязательства, а, наоборот, с его уменьшением, - ясно не вполне.
Вариант с задействованием стр. 25, в которой будет указано
налоговое обязательство с минусом, выглядит несколько
экстравагантно. А если при этом в отчетном периоде не будут
возникать налоговые обязательства (или их величина будет меньше
корректировочной), то отрицательное значение появится уже и в
стр. 15.
Как отреагируют в налоговой инспекции на показанную со знаком
минус "сумму начисленного налога к уплате за отчетный период" - не
знаем, но, видимо, очень плохо (кстати, в декларации о прибыли к
стр. 14 "Налоговое обязательство отчетного периода" - аналогу
стр. 15 рассматриваемого налогового отчета - имеется даже
официальная сноска, указывающая на "заполняемость" этой строки
только при положительном значении налогового обязательства).
Если еще вспомнить тезис налоговиков о невозможности для
неприбыльной организации быть убыточной (так как она расходует
деньги только в пределах реально полученных), становится совсем
грустно: нельзя ни переплату по налогу на прибыль показать, ни
убыток перенести. Остается уповать на какие-нибудь официальные
разъяснения по этому поводу да на указание в тексте самой формы
налогового отчета на то, что "по желанию плательщика налога к
отчету прилагаются пояснения (раскрытие) отдельных результатов
финансово-хозяйственной деятельности". Либо исправляться через
представление уточняющего налогового отчета (тогда переплата
учтется просто по данным лицевого счета).
Очень приятно, что в тексте Порядка (п. 3.6) закрепилось
звучавшее ранее устно и опубликованное на страницах "Вестника
налоговой службы Украины" прочтение налоговиками первого абзаца
п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (далее - Закон) {3},
состоящее в распространении обязанности рассчитывать (с целью
налогообложения) превышение суммы льготируемых доходов прошлого
года над расходами, понесенными в прошлом году и в I квартале
текущего, только на неприбыльные организации, зарегистрированные в
соответствии с абз. "г" п/п. 7.11.1 Закона {4}.
Для этих же неприбыльных организаций сохранился, к сожалению,
не только прежний порядок выполнения расчетов на конец I квартала
отчетного года, связанный с возможностью появления специфического
объекта налогообложения (что вытекает из требований Закона), но и
прежний несправедливый алгоритм таких расчетов (что заложено
налоговиками еще в прежних редакциях отчета и Закону не
соответствует).
Поясним, о чем идет речь. Процедура расчета налога (как его
величины, так и признака наступления "налогооблагаемости" доходов)
в форме отчета построена так, чтобы сделать саму необходимость
начисления налога более вероятной, а его величину - большей. Мы
полагаем - и это прочитывается уже в начале исследуемого нами
первого абзаца п/п. 7.11.9, - что согласно Закону сравнению
подлежит именно "льготируемый" доход (то есть из источников,
определенных п/п. 7.11.5 {5}), уменьшенный на "льготируемые"
("уставные") расходы (оставшийся нераспределенным на конец
I квартала текущего года).
Следовательно, эта величина - сравниваемая с предельно
допустимой для необложения границей - искусственно завышена
посредством задаваемого формой алгоритма заполнения стр. 20 (на
нельготируемую прибыль, уменьшенную на уплаченный с нее налог).
А вот в общие валовые доходы, 25% от которых и составляют ту
важную расчетную границу необложения, должны были бы, по нашему
мнению, попадать именно доходы - и льготируемые, и нельготируемые.
Авторы же Порядка предпочитают сумму общих валовых доходов увидеть
несколько меньшей: под общими валовыми доходами за предыдущий
отчетный (налоговый) год они понимают результат сложения общей
годовой суммы доходов, освобождаемых от налогообложения, с
прибылью от дохода (а не с доходом!) из других (то есть
нельготируемых) источников, уменьшенной на сумму налога за
предыдущий отчетный (налоговый) год (см. весь алгоритм
формирования данных стр. 18 нового отчета).
Именно от этой суммы (льготируемый доход плюс нельготируемая
прибыль, уменьшенная на налог) рассчитывается и так называемый
"норматив получения доходов согласно законодательству" - то есть
те самые сакраментальные 25% (см. стр. 21). Следовательно,
посчитанная по "отчетным правилам" граница, превышение которой
налогоопасно, может быть нарушена с большей степенью вероятности
(так как рассчитана в меньшем значении, чем могла бы).
Подробно эта проблема (с числовыми примерами) уже разбиралась
нами в "Бухгалтере" № 23-24'2002 на с. 42 - 44, где
заинтересованный читатель может найти дополнительную информацию.
Еще одна давняя проблема, которая осталась неурегулированной -
теперь уже только для все тех же невезучих неприбыльщиков из
абз. "г" п/п. 7.11.1, - тоже связана с перерасчетом. Но дело уже
не в алгоритмических подтасовках, а во влиянии на результаты
указанного перерасчета стоимости имущества (прежде всего -
основных фондов), бесплатное получение которого льготируется
согласно названному абзацу. Отсутствие расходов по таким основным
фондам приводит к формальной необходимости обложить их стоимость
налогом на прибыль - пусть не в момент получения (каковое,
повторимся, льготируется!), а уже по итогам I квартала следующего
года, если соответствующий расчет покажет налогооблагаемое
превышение. Хотя это, конечно, проблема, требующая решения на
уровне не столько налогового отчета, сколько текста п. 7.11 Закона
(см. об этом "Бухгалтер" № 21'2002, с. 26).
И, наконец, еще одно интересное новшество. Определение для
неприбыльных организаций термина "основная деятельность" в
п/п. 7.11.13 Закона (см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 36т) содержит (с
учетом последних изменений) следующий фрагмент:
"В основную деятельность также включается продажа неприбыльной
организацией товаров (услуг), которые пропагандируют принципы
и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная
организация, и которые являются тесно связанными с ее основной
деятельностью, если цена таких товаров (услуг) ниже обычной
или если такая цена регулируется государством. В основную
деятельность не включаются операции по предоставлению товаров
(услуг) неприбыльными организациями, определенными в абзацах
"в" - "д" подпункта 7.11.1 настоящего пункта, лицам, иным,
нежели учредители (члены, участники) таких организаций".
Реакцией налоговиков на такое толкование основной деятельности
стало появление в разделе I налогового отчета стр. 2.3.1 (для
неприбыльных, включенных в Реестр в соответствии с абз. "б"
п/п. 7.11.1 Закона) и 4.1.1 (для неприбыльных, включенных в Реестр
в соответствии с абз. "г" п/п. 7.11.1 Закона), по которым теперь
могут быть отражены эти самые доходы от продажи
"пропорционально-идейных" товаров (услуг) - как необлагаемые!
Вот что об этом говорится в комментарии "Вестника налоговой
службы Украины" № 16/2003 (с. 35):
"неприбыльным организациям предоставлена возможность продавать
товары (услуги), пропагандирующие их принципы и идеи, при
условии, что цена на такие товары (услуги) будет ниже обычной
цены или будет на уровне государственных цен.
Но следует обратить внимание на особенности продажи товаров
(услуг) неприбыльными организациями, определенными в абзацах
"в", "г" и "д" {6} п/п. 7.11.1 "...". Указанные неприбыльные
организации согласно нормам законов, в соответствии с которыми
они были созданы, могут заниматься продажей товаров (услуг),
но с целью налогообложения к основной деятельности таких
неприбыльных организаций будет относиться продажа товаров
(услуг) только учредителям или членам (участникам) этих
организаций.
С учетом положений подпунктов 7.11.3 и 7.11.5 п. 7.11 ст. 7
Закона ["О налогообложении прибыли предприятий"] № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) у неприбыльных организаций, определенных
абзацами "б" и "г" п/п. 7.11.1 данного пункта, доходы,
полученные от проведения основной деятельности, относятся к
освобожденным от налогообложения доходам".
Надеемся, все остальные (на наш взгляд, менее интересные, чем
рассмотренные) изменения не вызовут у вас замешательства. И,
главное, не опоздайте с представлением отчета!
{1} См. с. 12 - 18 настоящего выпуска.
{2} См. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 28т - 29т.
{3} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 35т.
{4} См. там же, с. 33т-34т. Оттуда вы узнаете, что "г" - это
которые не "б", а "б" - это
благотворительно-спортивно-культурно-инвалидно-научные и
прочие (включая партии и НИИ)...
{5} См. там же, с. 34т.
{6} В отношении этих неприбыльных организаций абз. "д" п/п. 7.11.1
вообще говорит об отсутствии хоздеятельности - А. Кл.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№17/03, стр. 46
[01.05.2003]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------