5.5.2: когда?
Предприятие-резидент (более 50 процентов акций находится в
собственности нерезидента) уплачивает проценты по кредитам:
- банкам-нерезидентам;
- банкам-резидентам (при этом данные о распределении их
уставного фонда между резидентами и нерезидентами неизвестны);
- банкам-резидентам, у которых более 50% уставного фонда
находится в собственности или управлении нерезидента.
Во всех ли данных случаях предприятие - плательщик процентов
должно применять ограничения, установленные пунктом 5.5.2
Закона "О налогообложении прибыли предприятий"?
* * *
Как известно, порядок отнесения в состав валовых затрат
предприятия расходов, связанных с выплатой или начислением
процентов по долговым обязательствам, определен нормами п. 5.5
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1}. И если единственным условием
отнесения уплаченных (начисленных) процентов в состав валовых
затрат для "стандартных" предприятий является связь таких выплат
(начислений) с осуществлением хозяйственной деятельности
(п/п. 5.5.1 ), то для отдельных категорий плательщиков
п/п. 5.5.2 установлен ряд дополнительных ограничений.
Перечень лиц, на которых распространяются указанные
"процентные" ограничения, установлен п/п. 5.5.3. К числу таких лиц
относятся плательщики налога, у которых 50 или более процентов
уставного фонда находятся в собственности или управлении
(непосредственно или косвенно) лиц, являющихся нерезидентами, а
также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль
предприятий согласно положениям пунктов 7.11-7.13, 7.19 {2}, или
тех, которые в соответствии с законодательством уплачивают налог
по ставкам, иным, нежели указанные в п. 7.2 {3} или статье
10 {4}. {5}
В соответствии с п/п. 5.5.2 для таких предприятий отнесение на
валовые затраты расходов на уплату процентов в пользу лиц,
определенных в п/п. 5.5.3, в любом налоговом периоде разрешается в
сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога в
течение отчетного периода, полученных в виде процентов,
увеличенной на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли
отчетного периода, без учета суммы полученных процентов.
При этом согласно п/п. 5.5.4
"налогооблагаемая прибыль без учета процентов определяется как
скорректированный валовой доход отчетного периода без учета
дохода отчетного периода, полученного в виде процентов,
уменьшенный на сумму валовых затрат отчетного периода, за
исключением валовых затрат отчетного периода, связанных с
выплатой процентов".
В письме Минфина от 19.09.2002 г. № 31-051-2-4/2978
( v2978201-02 ) подчеркивалось, что нормы п/п. 5.5.2-5.5.3
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) являются общими и широко
используются в международной практике. Ограничения из этих норм
касаются любых плательщиков налогов, контролируемых нерезидентами
и уплачивающих им проценты.
В письме ГНАУ от 16.09.2002 г. № 172/2/12-0110 ( v0172225-02 )
сообщается, что нормы, установленные п/п. 5.5.2-5.5.3, имеют целью
недопущение уменьшения базы налогообложения и, значит, уклонения
от уплаты налогов, а также способствуют выравниванию условий
налогообложения предприятий со значительными иностранными
инвестициями, состоящими преимущественно из кредитных средств, и
других украинских предприятий. {6}
Учитывая это, предприятие, указанное в п/п. 5.5.3,
осуществляющее свою деятельность за счет предоставленных
инвестором кредитов, имеет преимущество перед другими
предприятиями".
Обращаем ваше внимание на то, что установленное в п/п. 5.5.2
ограничение касается только выплат, осуществленных лицами,
подпадающими под действие п/п. 5.5.3, в пользу лиц, определенных в
п/п. 5.5.3.
Все вышеизложенное позволяет выделить в кредитовании особых
плательщиков 4 возможные ситуации:
1) предприятие с иностранными инвестициями (доля которых
составляет более 50 процентов уставного фонда) привлекает кредиты
украинских банков, которые не имеют в своем уставном фонде
иностранного капитала (или его часть составляет менее 50
процентов) и не принадлежат на 50 и более процентов юрлицам,
освобожденным от налога на прибыль согласно п. 7.11-7.13 и 7.19,
или тем, кто уплачивает налог на прибыль по иным, нежели 30% (3%),
ставкам. В данном случае проценты, выплачиваемые по таким
кредитам, относятся в состав валовых затрат в полном объеме;
2) предприятие с иностранной инвестицией более 50 процентов
привлекает кредиты от нерезидента. В этом случае предприятие
должно будет в каждом отчетном периоде определять сумму, которую
оно сможет на основании п/п. 5.5.2 и 5.5.4 отнести в состав
валовых затрат в связи с начислением и уплатой процентов по
привлеченным от нерезидента кредитам;
3) предприятие с иностранной инвестицией более 50 процентов
уплачивает проценты банкам-резидентам, у которых более 50
процентов уставного фонда находится в собственности или управлении
нерезидента или юрлиц, освобожденных от налога на прибыль согласно
п. 7.11-7.13 и 7.19 либо уплачивающих налог по меньшей ставке. В
таком случае предприятие-резидент тоже должно учитывать
ограничения, установленные п/п. 5.5.2 и 5.5.4;
4) уплата процентов производится банку-резиденту, по которому
у вас нет данных о распределении его уставного фонда между
резидентами и нерезидентами Украины и о налоговом статусе
учредителей-резидентов. В этом случае целесообразно позаботиться о
получении соответствующей информации.
Например, вы можете сделать необходимый запрос в банк с
просьбой сообщить, относится ли он к категории лиц, подпадающих
под действие п/п. 5.5.3 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ), и уже в
зависимости от полученных сведений принимать соответствующее
решение (см. 1-ю и 3-ю ситуации).
Кстати, право сделать такой запрос предусмотрено п. 2 ст. 56
Закона "О банках и банковской деятельности" ( 2121-14 ) {7},
которая устанавливает, что банки обязаны по требованию клиента
представить информацию, содержащую, в частности, перечень
физических и юридических лиц, имеющих существенное участие в
банке.
Существенным участием согласно ст. 1 Закона "О банках и
банковской деятельности" ( 2121-14 ) является
"прямое либо опосредованное, самостоятельно либо совместно с
другими лицами владение 10 и более процентами уставного
капитала либо права голоса приобретенных акций (паев)
юридического лица либо не зависящая от формального владения
возможность решающего влияния на руководство или деятельность
юридического лица".
Получив такие сведения и проанализировав их, вы, скорее всего,
сможете располагать необходимыми данными. Впрочем, информация об
учредителях, имеющих существенное участие, может не всегда дать
ответ на вопрос о том, подпадает ли банк под действие п/п. 5.5.3.
В этом случае вы имеете право сделать запрос без ссылки на
ст. 56 Закона "О банках и банковской деятельности" ( 2121-14 ).
Правда, банк в таком случае не обязан будет вам отвечать.
Если вы предполагаете, что банк на запрос не ответит,
сформулируйте этот запрос хитрее: "Если ваш банк является
плательщиком налога на прибыль, удовлетворяющим условиям
п/п. 5.5.3 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ), просим сообщить нам об
этом в __ - дневный срок. Данная информация необходима для
правильного отражения кредитной операции в налоговом учете". В
таком случае отсутствие ответа можно при желании интерпретировать
как подтверждение нормального статуса банка.
В дальнейшем подобную оговорку целесообразно включать в текст
кредитного договора: "Банк подтверждает, что 50 или более
процентов его уставного фонда не находится {8} в собственности или
управлении (непосредственно или косвенно) лиц, являющихся
нерезидентами, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты
налога на прибыль согласно п. 7.11-7.13, 7.19, или тех, которые в
соответствии с законодательством уплачивают налог по ставкам,
иным, нежели указанные в п. 7.2 или ст. 10 Закона "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР )". {9}
Допустим, вам информацию о статусе банка получить так и не
удалось.
В этом случае предприятие-резидент, на наш взгляд, может
самостоятельно решить, какую из норм - 5.5.1 или 5.5.2 - ему
применить.
При этом, разумеется, есть риск не угадать: либо завысить
налогооблагаемую прибыль (если банк в действительности не
подпадает под п/п. 5.5.3, а вы в условиях отсутствия информации
решили применить п/п. 5.5.2 ); либо ее же занизить (если банк в
действительности подпадает под нормы п/п. 5.5.3, а вы решили
применить п/п. 5.5.1 ).
Можно не сомневаться, что вопрос о статусе банка может быть
поднят при проверке. Если у вас нет информации, которая
подтверждала бы статус банка, работники ГНИ при проведении
проверки имеют право сделать запрос и истребовать данную
информацию от банка (например, на основании п. 2 ст. 11 Закона "О
государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 ) {10}) или
получить ее из собственных информационных баз.
И только если они получат сведения, согласно которым банк
соответствует требованиям п/п. 5.5.3, в то время как в вашем
налоговом учете банк проходит как "нормальный" плательщик налога
на прибыль, вам грозят неблагоприятные последствия: доначисление
налоговых обязательств.
Но сам по себе факт отсутствия у вас информации
автоматического применения ограничения из п/п. 5.5.2, по нашему
мнению, отнюдь не влечет.
Во-первых, Закон О Прибыли не требует от плательщиков
обязательного наличия в данном случае подтверждающих документов
(п/п. 5.3.9 связывает неблагоприятные последствия лишь с
отсутствием расчетных, платежных или других документов,
обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведения налогового учета).
Во-вторых, доначисление налогов при отсутствии документального
подтверждения информации о статусе банка будет свидетельствовать о
необоснованности проверки, что даст право требовать отмены акта
документальной проверки. Согласно Порядку оформления результатов
документальных проверок относительно соблюдения налогового и
валютного законодательства субъектами предпринимательской
деятельности - юридическими лицами (утвержден приказом ГНАУ
от 16.09.2002 г. № 429 ( z1023-02 )) {11} по каждому факту
нарушения налогового законодательства работники ГНАУ должны
привести доказательства, достоверно подтверждающие факт нарушения.
Вас, разумеется, могут спросить: на каком основании вы
применили п/п. 5.5.1, а не п/п. 5.5.2? В этом случае целесообразно
ответить: такое решение было принято потому, что у вас отсутствуют
доказательства причастности вашего банка к категории лиц,
указанной в п/п. 5.5.3.
Никому же не приходит в голову требовать от плательщика
документального подтверждения того, что его партнер не является
связанным с ним лицом! А ведь статус связанного лица тоже влияет
на налогообложение. В противном случае плательщику пришлось бы по
общему правилу руководствоваться п/п. 7.4.1 и 7.4.2 Закона О
Прибыли и лишь при наличии документа о статусе партнера исключать
действие этих подпунктов.
P. S. Все здесь изложенное актуально не только для процентов
по банковским кредитам, но и для всех процентов, начисляемых
(уплачиваемых) по долговым обязательствам.
{1} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 21т.
{2} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 33т-38т, и № 10'2003, с. 12.
{3} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 24т-25т.
{4} См. там же, с. 44т-45т.
{5} Далее мы ограничимся лишь ситуацией, когда проценты уплачивает
лицо, более 50 процентов уставного фонда которого принадлежит
нерезиденту. Однако следует иметь в виду, что все изложенное в
отношении лица, контролируемого нерезидентом, актуально и для
других "особых" лиц, перечисленных в п/п. 5.5.3 (например,
учрежденных неприбыльными организациями).
{6} Далее в письме поясняются механизмы уклонения:
"Речь идет о так называемой "тонкой капитализации". Инвестиция
может состоять из акционерного капитала и кредитных средств. О
"тонкой капитализации" говорят, если акционерный капитал
предприятия меньше по сравнению с кредитными средствами.
"Тонкая капитализация" может быть эффективным средством
уклонения от налогообложения. Дело в том, что при отсутствии
указанных норм закона проценты, уплачиваемые предприятием по
кредитам, подлежат вычету из базы налогообложения, а дивиденды
не подлежат (п/п. 5.3.8 п. 5.3 ст. 5 Закона ["О
налогообложении прибыли предприятий". - С. П., А. П.]).
{7} См. "Бухгалтер" № 42'2002, с. 5т.
{8} Или находится.
{9} Заодно исходя из требований п/п. 11.2.3 следует включить в
кредитный договор и оговорку о налоговом статусе банка -
является ли он плательщиком налога на прибыль на общих
основаниях. Если такой оговорки не будет, банк должен
рассматриваться вами как "ненормальный" плательщик.
Следовательно, расходы на проценты попадут в валовые затраты
только по начислению.
{10} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 12т.
{11} См. "Бухгалтер" № 2'2003, с. 25.
-------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№12/03, стр. 39
[01.03.2003]
Станислав Погребняк, Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------