Аренда и выкуп имущества, находящегося в коммунальной
собственности
Наше предприятие (юридическое лицо, плательщик единого 6%-ного
налога) является арендатором зданий, находящихся в
коммунальной собственности.
С согласия арендодателя мы произвели капитальный ремонт
арендуемых зданий за счет своих капиталовложений, что
оговорено договором аренды. Акт выполненных работ подписан
31.03.03 г.
В сентябре 2003 г. заканчивается срок аренды. В настоящее
время проводится работа по приватизации указанного имущества
путем прямого выкупа (аудит, оценка и т. п.).
В случае осуществления выкупа:
1. Как отразить в бухгалтерском учете операцию выкупа?
2. Как после выкупа поступать с начислением бухгалтерского
износа (сч. 13.2) произведенных улучшений (сч. 11.7)?
3. Нужно ли объединять на одном счете (сч. 10.3) остаточную
стоимость улучшений с суммой выкупа и начислять общий износ?
Просим дать ответы на вышепоставленные вопросы с указанием
бухгалтерских проводок.
* * *
Законодательные аспекты аренды и выкупа коммунального
имущества
Пунктом 2 ст. 13 Закона Украины от 10.04.92 г. № 2269
( 2269-12 ) "Об аренде государственного и коммунального имущества"
(далее - Закон) установлено, что арендованное недвижимое имущество
остается на балансе предприятия, хозяйственного общества,
образованного в процессе приватизации (корпоратизации), с
указанием, что это имущество передано в аренду, и зачисляется на
забалансовый счет арендатора с указанием, что данное имущество
является арендованным.
Статьей 23 этого же Закона определено, что амортизационные
отчисления за арендованное недвижимое имущество начисляет и
оставляет в своем распоряжении предприятие, хозяйственное
общество, образованное в процессе приватизации (корпоратизации),
на балансе, которого находится это имущество.
Пунктом 2 ст. 27 Закона предусмотрено, что арендатор вправе
оставить за собой проведенные им улучшения арендованного
имущества, осуществленные, за счет собственных средств, если они
могут быть отделены от имущества без нанесения ему вреда. Если
арендатор за счет собственных средств осуществил с согласия
арендодателя улучшения арендованного имущества, которые невозможно
отделить от имущества без нанесения ему вреда, арендодатель обязан
компенсировать ему указанные средства, если иное не предусмотрено
договором аренды.
В соответствии с п. 77 Методики оценки имущества во время его
приватизации, утвержденной постановлением КМУ от 12.10.2000 г.
№ 1554 ( 1554-2000-п ), экспертом проводится независимая оценка
имущества, подлежащего приватизации для установления начальной
стоимости или цены продажи:
- здания (в том числе помещения), сооружения, которые содержат
осуществленные арендатором улучшения, которые невозможно отделить
без причинения вреда, и в соответствии с условиями договора аренды
и законодательства подлежат компенсации арендатору, оцениваются
путем определения инвестиционной стоимости (во время выкупа
арендованного объекта);
- путем определения справедливой (рыночной) стоимости (во
время продажи объекта на аукционе или по конкурсу).
Основные процедуры компенсации стоимости таких улучшений во
время продажи арендованного имущества на аукционе или по конкурсу,
а также основные процедуры определения инвестиционной стоимости
арендованного имущества путем проведения экспертной оценки во
время его выкупа определены Порядком компенсации стоимости
улучшений арендованного имущества во время его приватизации,
утвержденного приказом Фонда государственного имущества Украины
от 12.07.01 г. № 1241 ( z0636-01 ) (далее - Порядок).
В договоре купли-продажи арендованного имущества, который
заключается с арендатором во время его выкупа, указывается цена
продажи, которая равняется инвестиционной стоимости этого
имущества (п. 14 Порядка).
Инвестиционная стоимость арендованного имущества определяется
на дату оценки, исходя из рыночной стоимости подобного имущества,
которое не содержит улучшений, идентифицированных согласно этому
Порядку (Идентификация улучшений арендованного имущества
проводится экспертом на основании предоставляемых ему документов,
к которым, в частности, относятся: проектно-сметная документация
на проведение улучшений, акты приема-передачи строительных работ
(подписанные заказчиком и подрядчиком акты выполненных
строительных работ), копии платежных документов, которые
подтверждают проведенные арендатором расчеты за выполненные
улучшения арендованного имущества, в том числе приобретенные
материалы, конструкции, которые невозможно отделить от
арендованного имущества без нанесения ему вреда).
Инвестиционная стоимость равняется рыночной стоимости
арендованного имущества без улучшений, если фактическая сумма
улучшений, которые идентифицированы, равняется или превышает сумму
прироста рыночной стоимости арендованного имущества на дату
оценки.
Если фактическая сумма улучшений, которые идентифицированы,
меньше, чем вышеуказанная сумма прироста, то инвестиционная
стоимость арендованного имущества определяется как разница между
рыночной стоимостью арендованного имущества с улучшениями на дату
оценки и фактической суммой улучшений, которые идентифицированы.
Отражение в учете затрат на улучшение объектов по договору
аренды
Анализ норм действующего законодательства - Закона Украины "Об
аренде государственного и коммунального имущества" ( 2269-12 ),
Закона Украины "О лизинге" ( 723/97-ВР ), П(С)БУ 14 ( z0487-00 )
"Аренда" - позволяют сделать вывод, что операция по передаче в
аренду объектов коммунальной собственности является оперативной
(операционной) арендой.
Поэтому, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 ( z0487-00 )
"Аренда", объект операционной аренды отражается арендатором на
забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в
соглашении об аренде.
Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды
(модернизация, модификация, дооборудование, реконструкция и т.п.),
приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые
первоначально ожидались от его использования, отражаются
арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство)
прочих необоротных материальных активов.
Согласно Инструкции № 291 ( z0893-99 ), затраты на капитальные
инвестиции в создание материальных необоротных активов
"собираются" на субсчете 153 "Приобретение (изготовление) других
необоротных активов". По окончании работ - списываются в дебет
субсчета 117 "Прочие необоротные материальные активы" (на этом
субсчете отдельно арендатор отражает стоимость завершенных
капитальных инвестиций в объекты операционной аренды
(модернизация, модификация, достройка, дооснащение,
реконструкция)).
Теперь определимся с такими понятиями как "остаточная
стоимость улучшений" (вопрос 3) и "начисление бухгалтерского
износа произведенных улучшений после выкупа" (вопрос 2).
Согласно п. 27 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства",
амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется
только с применением следующих методов:
- прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации
определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый период
времени использования объекта основных средств;
- производственного, по которому месячная сумма амортизации
определяется как произведение фактического месячного объема
продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации.
Производственная ставка амортизации исчисляется делением
амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг),
который предприятие ожидает произвести (выполнить) с
использованием объекта основных средств.
При этом ожидаемым периодом использования основного средства
является срок договора аренды; амортизируемая стоимость - сумма
затрат, отраженная по конкретному объекту на счете 117.
Обращаем внимание на то, что при применении в бухгалтерском
учете любого из указанных методов начисления амортизации по
истечении договора аренды сумма затрат на улучшение объекта аренды
будет самортизирована.
Например, амортизируемая стоимость составляет 15 000 грн.
Договор аренды заключен на срок 27 месяцев. Срок ожидаемого
полезного использования прочих необоротных материальных активов
после проведения капремонта - 24 месяца. Метод начисления
амортизации - прямолинейный. Ежемесячная сумма "бухгалтерской"
амортизации составит:
15 000 : 24 = 625 грн.
Остаточная (несамортизированная) стоимость улучшений по
истечении срока договора аренды может числиться только в налоговом
учете предприятий, находящихся на общей системе налогообложения.
В бухгалтерском учете операции по капитальному ремонту здания,
а также последующему его выкупу отражены следующим образом:
|---|---------------------------|---------|----------------------|
| № | Содержание операции | Сумма | Бухгалтерский учет |
|п/п| | |-----------|----------|
| | | | Дт | Кт |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| Проведение капитального ремонта здания |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 1 | Отражена стоимость | 15 000| 151 | 631 |
| | реконструкции согласно | | | |
| | оформленному подрядчиком | | | |
| | акту выполненных работ | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 2 | Отражена сумма налогового | 3 000| 641 | 631 |
| | кредита по НДС | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 3 | Перечислено подрядчику | 18 000| 631 | 311 |
| | за реконструкцию здания | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 4 | Затраты на реконструкцию | 15 000| 117 | 151 |
| | отражены как капитальные | | | |
| | инвестиции в | | | |
| | строительство других | | | |
| | необоротных материальных | | | |
| | активов | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 5 | Начисление "бухгалтерской"| 625| 92 | 132 |
| | амортизация прочих | | | |
| | необоротных материальных | | | |
| | активов за месяц | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 6 | По истечении срока | 15 000| 132 | 117 |
| | договора аренды отражено | | | |
| | списание начисленного | | | |
| | износа по созданному | | | |
| | объекту (остаточная | | | |
| | стоимость объекта равна | | | |
| | нулю) | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| Выкуп здания, находящегося в коммунальной собственности {1} |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 1 | Оплачена стоимость | | | |
| | объекта основных средств | 50 000| 377 | 311 |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 2 | Полученный объект | 50 000| 15 | 377 |
| | оприходован по стоимости | | | |
| | приобретения | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
| 3 | Отражен ввод объекта | 50 000| 10 | 15 |
| | в эксплуатацию | | | |
|---|---------------------------|---------|-----------|----------|
{1} Согласно пп. 5.1.19 Закона Украины "О НДС", освобождаются от
налогообложения НДС операции по приватизации государственного
и коммунального имущества
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№13/03, стр. 24
[14.07.2003]
Анна Королева
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------