Применение 50% штрафа при выявлении ошибки в исчислении НДС
------------------------------------------------------------------
Подпунктом 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181) предусмотрено, что
в случае, когда налогоплательщик (должностное лицо
налогоплательщика) осуждено за совершение преступления
относительно уклонения от уплаты налогов или если налогоплательщик
декларирует переоцененные или недооцененные объекты
налогообложения, что приводит к занижению налогового обязательства
в крупных размерах, такой налогоплательщик дополнительно к
штрафам, определенным этим пунктом, при наличии оснований для их
наложения уплачивает штраф в размере 50% от суммы недоимки, но не
менее 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан
совокупно за весь срок недоимки, независимо от количества истекших
налоговых периодов.
Занижением налогового обязательства в крупных размерах
считается сумма недоимки, которая устанавливается на уровне,
определенном Уголовным кодексом Украины.
На что, в первую очередь, следует обратить внимание
налогоплательщикам, так это на то, что такой штраф, благодаря
изменениям, внесенным Законом Украины "О внесении изменений в
Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
от 20.02.2003 г. № 550-IV ( 550-15 ), отныне применяется, именно,
дополнительно.
Во-вторых, он может применяться:
1. В случае когда налогоплательщик (должностное лицо
налогоплательщика) осужден за совершение преступления относительно
уклонения от уплаты налогов;
2. Если налогоплательщик декларирует переоцененные или
недооцененные объекты налогообложения, что приводит к занижению
налогового обязательства в крупных размерах.
Статьей 212 Уголовного кодекса Украины ( 2341-14 )
предусмотрено, что преднамеренное уклонение от уплаты налогов,
сборов, других обязательных платежей, которые входят в систему
налогообложения, введенных в установленном законом порядке,
совершенное должностным лицом предприятия, учреждения,
организации, независимо от формы собственности или лицом, которое
занимается предпринимательской деятельностью без создания
юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их
уплачивать, если эти деяния привели к фактическому непоступлению в
бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных
размерах (под значительным размером средств следует понимать суммы
налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в тысячу и
более раз превышают установленный законодательством не облагаемый
налогом минимум доходов граждан), -
наказывается штрафом от трехсот до пятисот не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан или лишением права занимать
определенные должности или заниматься определенной деятельностью
на срок до трех лет.
Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой
лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты
или государственные целевые фонды средств в крупных размерах (под
крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и
других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз
превышают установленный законодательством не облагаемый налогом
минимум доходов граждан), -
наказываются штрафом от пятисот до двух тысяч не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан или исправительными работами на
срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до пяти лет, с
лишением права занимать определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до трех лет.
Деяния, предусмотренные частями первой или второй статьи 212,
совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов,
сборов, других обязательных платежей, или если они привели к
фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые
фонды средств в особо крупных размерах (под особо крупным размером
средств следует понимать суммы налогов, сборов, других
обязательных платежей, которые в пять тысяч и более раз превышают
установленный законодательством не облагаемый налогом минимум
доходов граждан), -
наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с
лишением права занимать определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией
имущества.
В то же время указанной статьей также предусмотрено, что лицо,
которое впервые совершило деяния, предусмотренные частью первой и
второй этой статьи, освобождается от уголовной ответственности,
если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило
налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб,
нанесенный государству их несвоевременной уплатой (финансовые
санкции, пеня).
Некоторые специалисты в основном заметили то условие, что
лишение свободы, согласно Уголовному кодексу Украины, может быть
применено к нарушителю при уклонении от уплаты налога на сумму
51000 грн. Это не совсем так.
Если согласно части второй статьи 212 УК ( 2341-14 )
преднамеренное уклонение от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей, которые входят в систему налогообложения,
введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным
лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы
собственности или лицом, которое занимается предпринимательской
деятельностью без создания юридического лица или любым другим
лицом, которое обязано их уплачивать, если они привели к
фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые
фонды средств в крупных размерах (17 грн. х 3000) наказывается
ограничением свободы на срок до пяти пет, то благодаря все той же
части второй и преднамеренное уклонение от уплаты налогов, сборов,
других обязательных платежей, которые входят в систему
налогообложения, введенных в установленном законом порядке,
совершенное должностным лицом предприятия, учреждения,
организации, независимо от формы собственности или лицом, которое
занимается предпринимательской деятельностью без создания
юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их
уплачивать, если эти деяния привели к фактическому непоступлению в
бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных
размерах (17 грн. х 1000), совершенное по предварительному сговору
группой лиц, наказывается также ограничением свободы на срок до
пяти лет.
Для лица, которое впервые совершило подобные правонарушения,
спасающим фактором относительно освобождения от уголовной
ответственности будет факт уплаты налогов, сборов (обязательных
платежей), а также возмещения ущерба, нанесенного государству их
несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
При этом следует отметить, что в случае установления факта
преднамеренного уклонения от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей, которые входят в систему налогообложения,
введенных в установленном законом порядке, если эти деяния привели
к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые
фонды средств в крупных размерах, финансовые санкции, которые
следует уплатить для избежания наказания руководством предприятия,
которое впервые совершило подобные деяния, в виде лишения свободы,
будут измеряться не только уплатой основного штрафа, а и уплатой
дополнительного штрафа в размере 50% от суммы недоимки, но не
менее ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан
совокупно за весь срок недоимки, независимо от количества истекших
налоговых периодов (п. 17.1.6 Закона № 2181 ( 2181-14 )).
Однако, что касается налога на добавленную стоимость, то
относительно этого налога существует исключение. Дело в том, что
доначисление налоговыми органами во время проверок налогового
обязательства по НДС не всегда связано с "декларированием
переоцененных или недооцененных объектов налогообложения".
Это связано с особенностями толкования терминов,
предоставленных в Законе Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон
о НДС).
В пункте 3.1 статьи 3 Закона о НДС определено, что объектом
налогообложения являются операции налогоплательщиков по:
- продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории
Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по
договорам аренды (лизинга) и операции по передаче права
собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения
кредиторской задолженности залогодателя;
- ввоз (пересылка) товаров на таможенную территорию Украины и
получение работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для
их использования или потребления на таможенной территории Украины,
в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам
аренды (лизинга), залога и ипотеки;
- вывоз (пересылка) товаров за пределы таможенной территории
Украины и предоставление услуг (выполнение работ) для их
потребления за пределами таможенной территории Украины.
Как видим, объект налогообложения НДС, предоставленный в
Законе о НДС, и налоговое обязательство по НДС, которое
исчисляется как конечный результат в Декларации по НДС (который
равен разнице между налоговым обязательством и налоговым
кредитом), - это совсем не одно и также.
Именно поэтому законодатели и внесли дополнение в подпункт
17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) в виде
фразы "при наличии оснований для их наложения".
Как свидетельствует практика, в большинстве случаев налоговые
органы осуществляют доначисление налогового обязательства по НДС
при отсутствии налоговой накладной или в случае необоснованного
отнесения в состав налогового кредита сумм НДС, уплаченных
(начисленных) при приобретении товаров (работ, услуг), которые не
относятся в состав валовых расходов.
В таком случае по результатам проверки налоговыми органами
осуществляется доначисление суммы НДС, и применяются финансовые
санкции, предусмотренные подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17
Закона № 2181 ( 2181-14 ) (с учетом отдельных особенностей).
Но в таком случае, независимо от суммы доначисленного
налогового обязательства, финансовые санкции, предусмотренные
подпунктом 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, к
налогоплательщику налоговыми органами не могут быть применены,
ведь отсутствует условие - установление налоговыми органами во
время проверки факта "декларирования переоцененных или
недооцененных объектов налогообложения".
Вот чему, при выявлении факта чрезмерного отнесения суммы НДС
в состав налогового кредита, штраф, в размере 50% от суммы
недоимки, но не менее 100 не облагаемых налогом минимумов доходов
граждан совокупно за весь срок недоимки, независимо от количества
истекших налоговых периодов, не применяется.
Такой штраф может быть применен только в случае, когда по
результатам проверки налоговым органом установлен факт занижения
объектов налогообложения, приведенных в пункте 3.1 статьи 3 Закона
о НДС и именно это занижении объекта налогообложения привело к
занижению суммы налогового обязательства на сумму 51000 грн. и
более.
Занижением объекта налогообложения может быть:
- занижение объема продажи товаров (работ, услуг) на
таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате
стоимости услуг по договорам аренды (лизинга) и операции по
передаче права собственности на объекты залога заемщику
(кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя;
- занижение объема ввоза (пересылки) товаров на таможенную
территорию Украины (хотя этот объем, как правило, проверяет
таможня) и занижение объема получения работ (услуг), которые
предоставляются нерезидентами для их использования или потребления
на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу
(пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и
ипотеки.
Если, например, при проведении проверки предприятия за январь
2002 года налоговым органом был установлен факт занижения
налогового обязательства, которое подлежало уплате в бюджет, на
сумму 60000 грн., но при этом было установлено, что предприятие
излишне отнесло в налоговый кредит 60000 грн., поскольку
отсутствовала налоговая накладная и об этом факте не было
своевременно сообщено налоговому органу, то штраф, предусмотренный
подпунктом 17.1.6 Закона № 2181 ( 2181-14 ), к такому предприятию
не применяется.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№26/03, стр. 32
[10.07.2003]
Борис Мельник
Аудитор
------------------------------------------------------------------