Налоговый учет при списании кредиторской задолженности
------------------------------------------------------------------
Более года назад на страницах нашей газеты мы уже затрагивали
тему правильности отражения в налоговом учете списания сумм
безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой
давности. Время идет, а актуальность данного вопроса не
уменьшается. Поэтому сегодня мы еще раз вернемся к этой теме и
более детально рассмотрим порядок отражения списания
кредиторской задолженности в налоговом учете с указанием
порядка заполнения строк деклараций по прибыли и НДС, а также
ответим на часто задаваемый вопрос: "Каким образом включать в
валовой доход сумму кредиторской задолженности с истекшим
сроком исковой давности: с НДС или без учета НДС?
Сразу отметим, что налогообложение операций по списанию
кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой
истек, является достаточно непростым вопросом, мнений
относительно правильности отражения в налоговом учете таких
операций много - и все они разные. В данном материале мы
сначала для сравнения приведем точку зрения ГНАУ на указанную
проблему, а потом предложим на суд читателей свое видение
решения вопроса правильности отражения в налоговом учете
списания кредиторской задолженности.
1. Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности по полученным авансам
Мнение ГНАУ
Свое мнение относительно списания кредиторской задолженности с
истекшим сроком исковой давности ГНАУ подробно изложила в письме
от 26.12.01 г. № 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 ) "Об отражении
безнадежной задолженности в декларации о прибыли предприятия"
(далее - Письмо № 8303), которое заключается в следующем.
При получении предварительной оплаты за товары (работы,
услуги) предприятие в соответствии с пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 и
пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли должно включить сумму
такой оплаты в состав валового дохода.
В случае если срок исковой давности по кредиторской
задолженности за оплаченные, но не отгруженные товары истек, то
такая операция уже не является продажей товаров и соответственно
не подпадает под действие пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ).
Пунктом 1.22 ст. 1 Закона о прибыли установлено, что
безвозвратная финансовая помощь - это сумма задолженности
налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом,
оставшаяся не взысканной по истечении срока исковой давности.
На основании вышеуказанного ГНАУ в своем письме делает выводы,
что упомянутые операции являются операциями по предоставлению
безвозвратной финансовой помощи и поэтому сумма такой помощи (в
том числе и сумма НДС) включается в валовой доход должника.
Одновременно необходимо произвести уменьшение валового дохода от
продажи товаров (работ, услуг).
Как видим, в этом случае ГНАУ считает, что по истечении срока
исковой давности в валовой доход включается вся сумма, в том числе
и НДС, но совершенно умалчивает о необходимости корректировки
налоговых обязательств по НДС.
Мнение редакции
При буквальном прочтении Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) и
Закона о НДС ( 168/97-ВР ) мы не найдем в них прямых указаний
относительно уменьшения валового дохода и налогового обязательства
в связи с тем, что товары по полученной предоплате не были
отгружены в течение трех лет. Но поскольку срок исковой давности,
но кредиторской задолженности за оплаченные, но не отгруженные
товары истек, то такую операцию продажей товаров считать сложно.
Ведь под продажей товаров согласно пп. 1.31 Закона о прибыли
понимаются любые операции, которые осуществляются в соответствии с
договорами купли-продажи, мены, поставки и другими
гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав
собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо
от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному
предоставлению товаров.
Так как компенсация получена, а факт продажи не состоялся и
истечение срока исковой давности лишает кредитора возможности в
принудительном порядке (через суд) требовать с должника выполнения
обязательств по договору, то у получателя предоплаты непогашенная
задолженность переходит в категорию безвозвратной финансовой
помощи (п. 1.22 Закона о прибыли) со всеми вытекающими налоговыми
последствиями.
Согласно п. 4.1.6 Закона о прибыли в валовой доход включаются
суммы безвозвратной финансовой помощи, полученные в отчетном
налоговом периоде. В нашем случае такая помощь не получена в
отчетном периоде, а она в момент истечения срока исковой давности
перешла из категории "предоплата полученная" в категорию
"полученная безвозвратная финансовая помощь".
Причем заметим, что в доход включается вся сумма
задолженности, в том числе и НДС, так как теперь задолженность
рассматривается только как денежная финансовая помощь и не более.
Итак, в декларации по налогу на прибыль в отчетном периоде, в
котором истек срок исковой давности, необходимо сумму такой
безвозвратной финансовой помощи отразить в строке 01.6 "Другие
доходы..." и одновременно произвести уменьшение валового дохода,
начисленного при получении предоплаты, путем отражения суммы
задолженности со знаком "-" в строке 01.1 "Доходы от продажи
товаров (работ, услуг)". Все остальные строки декларации, на наш
взгляд, для корректировки не подходят, так как это и не
самостоятельно выявленные ошибки и не изменение компенсации
стоимости товаров (работ, услуг).
При этом разница между суммой, включаемой в строку 01.6, и
суммой, сторнируемой по строке 01.1, будет равна сумме НДС,
начисленной при получении предоплаты.
Если плательщик в периоде, в котором истек срок исковой
давности по кредиторской задолженности по полученным предоплатам,
включит в доход по строке 01.6 декларации только сумму НДС без
переноса сумм дохода с одной строки в другую, то никаких
нарушений, с нашей точки зрения, здесь не усматривается. Главное,
чтобы вся сумма задолженности была вовремя включена в доход.
Налог на добавленную стоимость
Как уже указывалось ранее, относительно корректировки
налоговых обязательств по НДС в сторону уменьшения в период
списания кредиторской задолженности в Письме № 8303 ГНАУ
умалчивает, но в консультациях специалистов ГНАУ часто встречаются
высказывания о невозможности корректировки НДС в приведенной
ситуации, с чем мы совершенно не согласны и вот почему.
Корректировка налоговых обязательств по НДС предусмотрена
п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС, который гласит, что в случае если после
продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение
суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая
перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права
собственности на такие товары продавцу, а также в связи с
признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном
законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой
продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы
налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового
обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель
соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую
же сумму в периоде, на протяжении которого была уменьшена сумма
компенсаций продавцу.
Из содержания данной нормы закона можно прийти к выводу о том,
что корректировка сумм НДС согласно п. 4.5 Закона о НДС
осуществляется в случае истечения срока исковой давности
относительно задолженности по обязательствам покупателя перед
продавцом товаров (работ, услуг). В нашем случае мы имеем дело с
безнадежной задолженностью по обязательствам продавца перед
покупателем, т. е. в рассматриваемой ситуации этот пункт не
применим.
Но уменьшение налоговых обязательств по НДС произвести вполне
возможно, и это будет соответствовать действующему
законодательству, поскольку факт продажи не состоялся, объект
налогообложения НДС, указанный в п. 3.1 Закона о НДС, по истечении
срока исковой давности тоже отсутствует. Поэтому при списании
кредиторской задолженности предприятие имеет полное право
произвести уменьшение налоговых обязательств с отражением сумм НДС
в строке 8 декларации по НДС со знаком "-". Теперь все
вышеприведенное рассмотрим на небольшом примере.
Пример.
Предприятие-продавец получило предоплату от покупателя в сумме
1 200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.).
На протяжении срока исковой давности товар отгружен не был. По
истечении срока исковой давности произведено списание кредиторской
задолженности по полученной предоплате (см. табл. 1).
Таблица 1
|---|----------------------|-----------------|-----------------|---------------|
| № | Содержание операции | Декларация по | Декларация | Бухгалтерский |
|п/п| |налогу на прибыль| по НДС | учет |
| | |------|----------|------|----------| |
| | |сумма,| строка |сумма,| строка | |
| | | грн. |декларации| грн. |декларации| |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| 1 | Получена предоплата | 1 000| 01.1 | 200| 1 | Дт 311, |
| | от покупателя | | | | | Кт 681 - 1 200|
| | | | | | | Дт 643, |
| | | | | | | Кт 641 - 200 |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| По истечении срока исковой давности: |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| 2 | Списана кредиторская | 1 200| 01.6 | | | Дт 681, |
| | задолженность | | | | | Кт 717 - 1 200|
| | | | | | | Дт 643, |
| | | | | | | Кт 641 - 200 |
| | | | | | | (сторно) |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| | |-1 000| 01.1 | -200| 8 | |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
2. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой
давности по полученным товарам (работам, услугам)
Мнение ГНАУ
При получении товаров (работ, услуг) до осуществления оплаты
за них у предприятия в налоговом учете по правилам "первого
события" возникают валовые расходы и налоговый кредит по НДС, при
наличии налоговой накладной. Согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о
прибыли предприятие сумму прироста балансовой стоимости
приобретенных товаров отражает в декларации со знаком "-".
По истечении срока исковой давности такая кредиторская
задолженность списывается и стоимость вышеуказанных товаров
остается неоплаченной. В данном случае в соответствии с пп. 1.23
ст. 1 Закона о прибыли эти товары считаются безвозмездно
предоставленными. Таким образом, стоимость оприходованных, но не
оплаченных по истечении сроков исковой давности товаров (в том
числе и сумма НДС) на основании пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о прибыли
должна быть включена в состав валового дохода предприятия.
Следует заметить, что ГНАУ в своем письме указывает только на
необходимость увеличения валовых доходов предприятия на сумму
бесплатно полученных товаров (работ, услуг) вместе с НДС и
совершенно ничего не говорит о корректировке валовых расходов и
налогового кредита на стоимость товаров, относительно которых
никаких расходов не понесено, то есть, не осуществлена денежная
компенсация стоимости полученных товаров.
Мнение редакции
Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли "в состав
валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных
(начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой,
организацией, ведением производства, продажей продукции (работ,
услуг)...".
Поэтому предприятия при получении товаров (работ, услуг) от
своих поставщиков в большинстве своем сразу отражают их стоимость,
уменьшенную на сумму НДС, в составе валовых расходов на законных
основаниях. Далее они участвуют в хозяйственной деятельности
предприятия.
Спустя три года такая кредиторская задолженность подлежит
списанию и включению в состав валовых доходов в соответствии с
пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли, тем самым
налогооблагаемая прибыль снова увеличивается. Как указывалось
выше, ГНАУ в Письме № 8303 ссылается при этом на п. 1.23 Закона о
прибыли, то есть по истечении срока исковой давности такие товары
следует считать безвозмездно предоставленными.
Однако согласно п. 1.23 Закона о прибыли безвозмездно
предоставленные товары (работы, услуги) - это:
- товары, которые предоставляются плательщику налога в
соответствии с договорами дарения, другими договорами, которые не
предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких
материальных ценностей или нематериальных активов или их возврата,
либо без заключения таких соглашений;
- работы, услуги, которые предоставляются налогоплательщику
без требования компенсации их стоимости.
В нашей ситуации товары (работы, услуги) получены на
предполагаемой компенсационной основе, указанной в договорах. И по
истечении даже трех лет такие товары нельзя назвать бесплатно
полученными, так как договоры, так и останутся договорами
купли-продажи, но никак не дарения. Поэтому кредиторскую
задолженность по истечении срока исковой давности, по-нашему
мнению, необходимо рассматривать как безвозвратную финансовую
помощь. Ведь согласно пп. 1.22.1 Закона о прибыли безвозвратная
финансовая помощь - это сумма задолженности налогоплательщика
перед другим юридическим или физическим лицом, которая осталась не
взысканной после истечения срока исковой давности.
Таким образом, кредиторская задолженность по товарам
полученным и не оплаченным при списании включается в валовой доход
в соответствии с пп. 4.1.6 Закона о прибыли как безвозвратная
финансовая помощь, полученная плательщиком. При этом в отчетном
периоде, в котором истек срок исковой давности, сумма такой
задолженности вместе с НДС отражается в строке 01.6 декларации по
налогу на прибыль.
Что касается корректировки валовых расходов спустя три года,
следует отметить следующее. Законом о прибыли такая корректировка
не предусмотрена. И как указывалось выше, ГНАУ в своем Письме
№ 8303 тоже этого не требует.
На практике налоговые инспекторы в основном следят только за
тем, чтобы кредиторская задолженность по товарам (работам,
услугам) в периоде, в котором истекает срок исковой давности, в
полном объеме (то есть с НДС) была включена в валовые доходы, и не
производят проверку налогового учета трехлетней давности.
Налог на добавленную стоимость
Относительно НДС ситуация следующая. Согласно п. 4.5 Закона о
НДС в случае если после продажи товаров (работ, услуг)
осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу
товаров (работ, услуг) в связи с признанием долга покупателя
безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины,
налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в
соответствии с изменениями базы налогообложения.
При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на
сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно
увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму.
В соответствии с п. 1.25 Закона о прибыли к безнадежной
задолженности относится задолженность по обязательствам, по
которым истек срок исковой давности.
Таким образом, по истечении трех лет кредиторская
задолженность по товарам, полученным и не оплаченным переходит в
статус безнадежной и, выполняя требования п. 4.5 Закона о НДС,
покупатель должен увеличить сумму налоговых обязательств на сумму,
равную сумме налогового кредита по полученным товарам (работам,
услугам). Логичней было бы произвести уменьшение налогового
кредита, но законодатели решили корректировку производить путем
увеличения налоговых обязательств.
При этом в периоде истечения срока исковой давности такие
суммы НДС необходимо отразить в строке 8 декларации по НДС со
знаком "+". Причем это надо сделать, даже если продавец не выслал
покупателю Расчет корректировки количественных и стоимостных
показателей к налоговой накладной.
Пример.
Предприятие-покупатель по договору купли-продажи получило
товар на сумму 1 200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.). Оплата за
полученный товар поставщику не произведена, после истечения срока
исковой давности осуществлено списание кредиторской задолженности
за полученный товар (см. табл. 2).
Таблица 2
|---|----------------------|-----------------|-----------------|---------------|
| № | Содержание операции | Декларация по | Декларация | Бухгалтерский |
|п/п| |налогу на прибыль| по НДС | учет |
| | |------|----------|------|----------| |
| | |сумма,| строка |сумма,| строка | |
| | | грн. |декларации| грн. |декларации| |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| 1 | Получены товары от | 1 000| 04.1 | 200| 10.1 | Дт 281, |
| | поставщика | | | | | Кт 631 - 1 000|
| | | | | | | Дт 641, |
| | | | | | | Кт 631 - 200 |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| По истечении срока исковой давности: |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| 2 | Списана кредиторская | 1 200| 01.6 | | | Дт 631, |
| | задолженность | | | | | Кт 717 - 1 200|
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
| | |-1 000| 01.1 | 200| 8 | Дт 717, |
| | | | | | | Кт 641 - 200 |
|---|----------------------|------|----------|------|----------|---------------|
3. Кредиторская задолженность старых периодов
Как показывает практика, на многих предприятиях в
бухгалтерском учете числится кредиторская задолженность
очень-очень старая - возникшая в 1996 - 1997 гг., а то и ранее,
срок исковой давности, по которой истек еще в 1999 - 2000 гг.
Однако по тем или иным причинам она своевременно не была списана и
в налоговом учете не включена в валовой доход, а НДС - в налоговые
обязательства.
Возникает вопрос: Что с ней делать сейчас? Отражать ли
в налоговом учете? Ответить на этот вопрос нам поможет
п. 15.1 ст. 15 "Сроки давности и их применение" Закона
Украины от 21.12.2000 г. № 2181 ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами", которым предусмотрено:
"налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму
налоговых обязательств налогоплательщика в случаях,
определенных настоящим Законом, не позднее окончания 1095 дня,
следующего за последним днем предельного срока представления
налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была
предоставлена позднее - за днем ее фактического представления.
Если в течение указанного срока налоговый орган не определяет
сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается
освобожденным от такого налогового обязательства, а спор
относительно такой декларации не подлежит рассмотрению в
административном или судебном порядке".
Таким образом, на основании вышеизложенного считаем, что
включать данные суммы задолженности в валовые доходы, а НДС - в
налоговые обязательства при списании просроченной кредиторской
задолженности плательщик обязан в периоде, в котором истек срок
исковой давности. Если же с момента, когда плательщик обязан был
это сделать, прошло более 1 095 дней, то он считается
"освобожденным от такого налогового обязательства".
Более того, налоговые органы по истечении 1 095 дней,
следующих за последним днем предельного срока предоставления
налоговой декларации, в которой должны быть увеличены налоговые
обязательства по кредиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности, не имеют права самостоятельно определять
налоговые обязательства, то есть увеличивать валовые доходы и
налоговые обязательства по НДС по результатам проверок.
Здесь следует обратить внимание на следующий момент. Если по
указанным операциям предприятие производило какие-либо
корректировки с предоставлением уточненной декларации, то отсчет
срока в 1 095 дней необходимо производить от момента подачи новой
уточненной декларации.
В заключение отметим, что в скором времени, в связи с большой
активностью ГНАУ в борьбе с покупателями-неплательщиками за
поставленные товары (работы, услуги) (имеется в виду приказ ГНАУ
от 11.07.03 г. № 346 ( v0346225-03 )), по истечении срока исковой
давности валовой доход на сумму кредиторской задолженности
покупатель вообще увеличивать не будет, так как он (по мнению
ГНАУ) должен это сделать на 90-й календарный день со дня
предельного срока погашения такой задолженности, предусмотренного
договором. А по истечении срока исковой давности останется только
списать суммы задолженности в бухгалтерском учете, без отражения
их в налоговом учете.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№14/03, стр. 4
[28.07.2003]
Лидия Тупченко
Аудитор
------------------------------------------------------------------