Налогообложение операций по продаже основных средств и ценных
бумаг предприятиями, уплачивающими единый налог
Открытое акционерное общество "Альфа" и общество с
ограниченной ответственностью "Бета" (далее - соответственно
ОАО и ООО) являются плательщиками единого налога по ставке
10%, при этом ООО как акционер владеет 45% акций ОАО.
Указанные лица решили осуществить бартерный обмен имущества
(договор мены), а именно:
- ОАО владеет зданием и хочет передать часть этого здания в
собственность ООО;
- в обмен на часть здания ОАО хочет получить от ООО пакет
акций собственной эмиссии, который составляет 40% от всех
акций собственной эмиссии ОАО. Просим дать ответ на следующие
вопросы:
1) Как предприятия-"единщики" должны облагать единым налогом
выручку от продажи основных фондов и ценных бумаг?
2) Могут ли предприятия-"единщики" заключать договор мены
(бартерный договор) и обменивать помещение на акции в период
нахождения на упрощенной системе налогообложения? Какие
возможны последствия такой операции? Какой налог следует
уплатить в этом случае (единый налог или налог на прибыль)?
3) На что следует обратить внимание руководящим органам ОАО и
ООО при принятии решения относительно отчуждения основных
фондов и акций, а также при их документальном оформлении?
4) Каким образом может ОАО выделить со стоимости всего здания
стоимость той части, которая будет передана в собственность
ООО? Необходимо ли проводить оценку имущества при
осуществлении этой операции?
5) Если ОАО и ООО не обменяют, а продадут часть здания и акции
за одинаковую сумму денежных средств, то, как отразить такую
операцию в учете с применением бухгалтерских счетов класса 7 и
9?
* * *
Как следует из вопроса, как ОАО, так и ООО уплачивают единый
налог по ставке 10% от суммы полученной выручки, что предусмотрено
ст. 3 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции от 28 июня 1999 г. № 746/99
( 746/99 ) (далее - Указ № 746). Под выручкой от реализации
продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии со ст. 1 этого
Указа считается сумма, фактически полученная субъектом
предпринимательской деятельности на расчетный счет или(и) в кассу
за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ,
услуг).
При обложении единым налогом операций по продаже
разнообразных активов следует также учитывать требования Порядка
ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого
предпринимательства - юридического лица, которое применяет
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,
утвержденного Приказом Государственной налоговой администрации
Украины от 12 октября 1999 г. № 554 ( z0713-99 ) (далее - Порядок
№ 554). В Порядке № 554 налоговая администрация установила, НТО
при ведении Книги учета доходов и расходов:
- в графе 5 "Внереализационные доходы и выручка от другой
реализации" отражаются суммы, фактически полученные субъектом
предпринимательской деятельности на расчетный (текущий) счет и в
кассу от других операций (финансовый результат от продажи ценных
бумаг, малоценных быстроизнашивающихся предметов, материалов,
топлива, арендная плата, проценты, денежные средства, полученные в
виде безвозвратной финансовой помощи, кредиторская задолженность,
относительно которой истек срок исковой давности, а также
дивиденды, если они не были обложены налогом у источника выплаты в
соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ));
- в графе 6 Книги "Общая сумма выручки и внереализационных
доходов" отражаются все поступления, полученные на расчетный
(текущий) счет и в кассу субъектом малого предпринимательства от
продажи продукции (товаров, работ, услуг), имущества, включая
основные фонды, которые принадлежат субъекту малого
предпринимательства и реализованы в отчетном (налоговом) периоде,
внереализационные доходы и выручка от другой реализации.
Как видим, в этом Порядке ГНАУ расширено толкует положения
Указа № 746. Налоговики под продукцией (товарами) понимают не
только активы, которые отражены в учете на счетах 26 "Готовая
продукция", 27 "Продукция сельскохозяйственного производства" и 28
"Товары", но другие виды имущества (ценные бумаги, малоценные
быстроизнашивающиеся предметы, материалы и т. п.). ГНАУ считает,
что для обложения единым налогом субъект малого
предпринимательства должен учитывать все средства, полученные на
расчетный счет и в кассу от реализации продукции (товаров, работ,
услуг), суммы внереализационных доходов и выручки от другой
реализации (см. Письмо ГНАУ "О применении методических
рекомендаций по администрированию единого налога" от 15.05.2001 г.
№ 6153/7/15-1317 ( v6153225-01 ) (далее - Письмо № 6153).
Против такого расширенного толкования норм Указа № 746
высказывался в свое время Госкомпредпринимательства, который
считал, что субъект малого предпринимательства - юридическое лицо
должно облагать налогом только выручку, предусмотренную Указом
Президента, т. е. без учета внереализационных доходов (см.
например, письма Госкомпредпринимательства от 18.09.2000 г.
№ 5-513/3395 ( v3395563-00 ) и от 03.08.2001 г. № 2-532/4867
( v4867563-01 )). Однако на практике ГНАУ не обращает внимания на
подобные замечания, поэтому если предприятие не хочет быть
втянутым в судебную волокиту с непредсказуемым результатом, ему
лучше все же придерживаться требований Порядка № 554.
Теперь попробуем разобраться, с какой суммы следует уплачивать
единый налог в случае продажи основных фондов. В ст. 1 Указа № 746
сказано, что при продаже основных фондов выручкой от реализации
считается разница между суммой, полученной от реализации этих
фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. Отметим, что
остаточную стоимость основных фондов на момент продажи определяют
по данным бухгалтерского, а не налогового учета, о чем сказано в
Письме ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 ( v7513225-01 ).
Как видим, в этом Указе не сказано, что такая разница должна
быть именно положительной. Поэтому при буквальном чтении Указа
№ 746 можно прийти к выводу, что при продаже основных фондов с
убытком единый налог также необходимо уплачивать (поскольку в
таком случае разница также будет получена, хотя и отрицательная).
Причем, чем больше будет убыток, тем большей будет полученная
разница, а значит, тем больше следует начислить и уплатить в
бюджет единого налога... Нонсенс... И как приятно осознавать, что
это не так.
Но ведь именно буквальное прочтение ст. 1 Указа № 746 может
привести к таким абсурдным выводам, а поэтому в данном случае мы
вынуждены руководствоваться действительным содержанием правовой
нормы, или "духом закона". По этому случаю целесообразно также
учесть положения закона, который определяет общие принципы
построения системы налогообложения в Украине, а именно Закона
Украины "О системе налогообложения" № 1251-XII ( 1251-12 )
от 25.06.1991 г. В статье 3 этого Закона приведен принцип
равнозначности и пропорциональности, согласно которому взимание
налогов с юридических лиц осуществляется в определенной части от
полученной прибыли и обеспечивается уплата равных налогов и сборов
(обязательных платежей) на равные прибыли и пропорционально
больших налогов и сборов (обязательных платежей) - на большие
доходы.
Как видно из текста Указа № 746, он, в целом, также направлен
на то, чтобы при получении предприятием большей выручки (дохода)
большая сумма единого налога подлежала начислению и уплате в
бюджет. Таким образом, изложенное позволяет утверждать, что при
продаже основных фондов облагать единым налогом следует именно
положительную разницу между выручкой от реализации и остаточной
стоимостью основных фондов, а при продаже с убытком таких активов
объект обложения единым налогом вообще отсутствует. Именно так
понимает эту норму и Госкомпредпринимательства, о чем сказано в
его Письме от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 ( v6346563-01 ), поэтому
и далее в этой статье мы будем руководствоваться приведенным
выводом.
При налогообложении операции по продаже ценных бумаг (акций)
плательщики единого налога могут обратить внимание на то, что в
соответствии с Указом № 746 единый налог должен начисляться в
общем случае со всей суммы выручки, которая фактически получена на
расчетный счет или(и) в кассу. Исключение из этого правила в Указе № 746 установлено только для продажи основных фондов.
Следовательно, осторожные налогоплательщики могут при продаже
акций начислять и уплачивать единый налог со всей суммы выручки,
полученной от продажи акций.
Смелые же налогоплательщики могут заметить, что в Указе № 746
прямо и не сказано, что выручка от продажи ценных бумаг должна
облагаться единым налогом. Ценные бумаги прямо упоминаются в
Порядке № 554, и в соответствии с п. 5 этого документа в графе 5
"Внереализационные доходы и выручка от другой реализации"
отражаются суммы, фактически полученные на расчетный (текущий)
счет и в кассу от других операций (финансовый результат от продажи
ценных бумаг). Т. е. либеральное толкование п. 5 Порядка № 554
дает возможность утверждать, что базой налогообложения при продаже
ценных бумаг является именно финансовый результат такой операции,
а не вся выручка, которая получена продавцом.
В п. 5 Порядка № 554 не сказано, что для налогообложения
операции по продаже ценных бумаг в качестве финансового результата
обязательно должна быть получена прибыль (т. е. возникает точно
такая же ситуация, как с налогообложением продажи основных
фондов). В этой ситуации можно снова применить вышеупомянутый
принцип равнозначности и пропорциональности и прийти к выводу, что
у продавца следует облагать единым налогом положительный
финансовый результат от продажи ценных бумаг. Если же получен
убыток от продажи ценных бумаг, то объект обложения единым налогом
будет отсутствовать.
По меньшей мере, из одной консультации специалистов ГНАУ можно
сделать вывод, что налоговики при продаже ценных бумаг также
склоняются к начислению единого налога с финансового результата
этой операции, а не со всей полученной выручки (см. консультацию
Т. Савченко и Л. Ярош, опубликованную в еженедельнике "Налоговый,
банковский, таможенный консультант" № 21/2000). Кроме этого,
Порядок № 554 зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины
19.10.99 г. № 713/4006 ( z0713-99 ), а следовательно, является
обязательным для выполнения нормативно-правовым актом. Учитывая
это, смелым предприятиям в случае возникновения конфликтной
ситуации по этому случаю можно рассчитывать на применение
пп. 4.4.1 ст. 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21 декабря 2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ), который
предусматривает при наличии конфликта интересов принятие решения в
пределах апелляционного согласования в пользу налогоплательщика.
Как же смелым налогоплательщикам определить финансовый
результат от продажи ценных бумаг? В соответствии с Инструкцией о
применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденной Приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября
1999 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее - Инструкция № 291), для учета
и обобщения информации о финансовых результатах предприятия
предназначен счет 79 "Финансовые результаты". Формирование
финансового результата при продаже акций у продавца осуществляется
следующим образом:
- на субсчете 741 "Доход от реализации финансовых инвестиций"
обобщается информация о доходах от реализации финансовых
инвестиций;
- на субсчете 971 "Себестоимость реализованных финансовых
инвестиций" отражается балансовая стоимость реализованных
финансовых инвестиций (на дату их реализации) и другие расходы,
связанные с их реализацией;
- окончательный финансовый результат от продажи акций (прибыль
или убыток) определяется на субсчете 793 "Результат от другой
обычной деятельности" к счету 79 "Финансовые результаты" после
списания сумм с субсчетов 741 и 971 в порядке закрытия счетов
учета доходов и расходов.
Теперь рассмотрим вопрос, а может ли вообще
предприятие-"единщик" осуществить бартерную операцию и обменять
основные фонды на ценные бумаги. В общем, в ст. 1 Указа № 746
содержится норма, согласно которой субъекты предпринимательской
деятельности - юридические лица, которые перешли на упрощенную
систему налогообложения по единому налогу, не имеют права
применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме
наличного и безналичного расчетов средствами. А если предприятие
продает не продукцию, а товары (работы, услуги) или основные фонды
в виде недвижимости, которые вообще не "отгружаются" во время
продажи, то, может, изложенное выше ограничение в выборе способа
расчетов для предприятий-"единщиков" не распространяется на эти
случаи?
Следует отметить, что буквальное толкование положений ст. 1
Указа № 746 дает основания для такого вывода. Однако, как было
сказано выше, налоговики расширено трактуют положения Указа № 746
и под термином "продукция" понимают и товары (работы, услуги). А
значит и на товары (работы, услуги) также распространяется, по
мнению ГНАУ, запрет относительно проведения расчетов в неденежной
форме (такая точка зрения четко высказана, например, в Письме ГНАУ
от 06.05.2000 г. № 6341/7/16-1220-2 ( v6341225-00 )).
Что касается термина "товары", то его ГНАУ понимает, скорее
всего, не в бухгалтерском значении, а в значении, приведенном в
п. 1.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22 мая 1997 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее -
Закон о прибыли): товары - материальные и нематериальные активы, а
также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых
операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Следовательно, учитывая запрет применять иной способ расчетов за
отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов
средствами, который установлен в ст. 1 Указа № 746, можно сделать
вывод, что, в понимании ГНАУ, этот запрет распространяется также и
на осуществление расчетов по операциям по продаже всех видов
имущества предприятия-"единщика".
Рассмотрим возможные последствия отчуждения основных фондов и
акций, осуществленных по договорам мены и купли-продажи.
1. Предприятия, несмотря на установленный в ст. 1 Указа № 746
запрет, заключили договор мены (бартерный договор) и обменяли
помещение на акции.
В этом случае, во-первых, в соответствии со ст. 5 Указа № 746
ОАО и ООО за нарушение ст. 1 этого Указа должны перейти на общую
систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего
отчетного периода (квартала). В случае осуществления обмена
помещения на акции ни ОАО, ни ООО от этой операции не получат на
расчетный счет или в кассу выручку в виде денежных средств. А если
выручка не получена, то может вообще предприятия не должны
уплачивать налог с такой операции?..
По нашему мнению, такой путь может быть достаточно опасным для
предприятий. Налоговики в этом случае могут решить, что
осуществление предприятиями-"единщиками" запрещенных для них
неденежных расчетов является основанием для признания такого
договора недействительным. В соответствии с п. 11 ст. 10 Закона
Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 24
декабря 1993 г. № 3813-ХII ( 3813-12 ) государственным налоговым
инспекциям предоставлено право предъявлять в суды и хозяйственные
суды иски к предприятиям о признании соглашений недействительными
и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким
соглашениям. При этом если сознательно осуществляется запрещенная
для предприятия операция и еще и не уплачивается налог, то это
может быть расценено как заключение соглашения с целью, заведомо
противоречащей интересам государства и общества, и при наличии
умысла у обеих сторон - в случае выполнения соглашения обеими
сторонами - в доход государства в соответствии со ст. 49
Гражданского кодекса может быть взыскано все полученное ими по
соглашению (см., например, Разъяснение Высшего хозяйственного суда
Украины от 31 мая 2002 г. № 04-5/609 ( v_609600-02 )).
Следовательно, даже если предприятия-"единщики" "умудрились"
осуществить бартерную операцию, налоги с такой операции желательно
уплатить. Только какой же налог должен уплачиваться в данном
случае?
В Методических рекомендациях по администрированию единого
налога, которые приведены в Письме ГНАУ от 15 мая 2001 г.
№ 6153/7/15-1317, сказано, что "в случае выявления у плательщиков
единого налога проведения бартерных соглашений необходимо
перевести таких плательщиков на общую систему налогообложения со
следующего отчетного периода (квартала). При этом сумма бартерного
соглашения облагается налогом в соответствии с Законом Украины
от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий". С предложенным подходом тяжело согласиться,
поскольку в квартале, в котором осуществляется бартерная операция,
предприятие находится на упрощенной системе налогообложения, а
значит, оно не является плательщиком налога на прибыль и не
обязано его уплачивать. В следующем квартале, после перехода
предприятия на общую систему налогообложения, уже не происходит ни
первое, ни даже второе событие в операции продажи, а значит
основания для обложения налогом на прибыль такой операции в этом
квартале также отсутствуют.
По мнению авторов, в данной ситуации более правильным
вариантом будет включить бартерную операцию в объект обложения
единым налогом в квартале ее проведения (хотя Указом № 746 это
прямо не предусмотрено, но, возможно, позволит избежать негативных
последствий применения ст. 49 Гражданского кодекса или обвинений в
уклонении от уплаты налогов). При этом единый налог рассчитывать
надо так, будто выручка была фактически получена на счет или в
кассу. Для подтверждения возможности такого подхода можно
сослаться на п. 5 Порядка № 554, который предусматривает обложение
единым налогом кредиторской задолженности, относительно которой
истек срок исковой давности: в данном случае денежная выручка на
счет предприятия также не поступает (следовательно, условия Указа
№ 746 не выполняются), однако предприятие все же должно, по мнению
ГНАУ, начислить единый налог с суммы такой задолженности.
Обобщая изложенное, отметим, что заключение и осуществление в
период нахождения на упрощенной системе налогообложения
предприятиями-"единщиками" договора мены (бартерного договора)
является слишком рискованным шагом, последствия которого на
сегодняшний день тяжело предусмотреть, даже если и будет
осуществлен переход на общую систему налогообложения, а поэтому мы
не советуем предприятиям идти этим путем.
2. Предприятия, учитывая установленный в ст. 1 Указа № 746
запрет, заключили два встречных договора (купли-продажи части
здания и выкупа акций), условиями которых предусмотрена отсрочка
оплаты.
Заключив два встречных договора на одинаковую сумму,
предприятия могут в этом же квартале осуществить фактическую
передачу друг другу части здания и акций со всеми надлежащими
правами. Поскольку выручка на счет и в кассу еще не поступает, то
и единый налог с этой операции пока что не уплачивается. Взаимные
задолженности между сторонами могут оставаться непогашенными так
долго, как это установят стороны в договорах (один год, три года и
т. п.). Когда стороны решат, что наступило время уже завершить
расчеты, то они могут воспользоваться положениями ст. 217
Гражданского кодекса, которая предусматривает, что взаимные
обязательства можно прекратить зачислением встречного однородного
требования, срок которого наступил или срок которого не указан или
определен моментом затребования, при этом для зачисления
достаточно заявления одной из сторон. При этом зачет взаимных
задолженностей мы не рекомендуем осуществлять в период нахождения
на упрощенной системе налогообложения в связи с возможностью
нарушения ст. 1 Указа № 746 относительно обязательности проведения
расчетов исключительно в денежной форме, с возможными негативными
последствиями, о которых было сказано выше (лучше такой зачет
осуществить после перехода на обычную систему налогообложения).
При принятии решений руководящими органами ОАО и ООО
относительно отчуждения основных фондов и акций, а также при их
документальном оформлении следует обратить внимание на следующее.
В соответствии с пп. "с" ст. 41 Закона Украины "О хозяйственных
обществах" от 19 сентября 1991 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ) (далее -
Закон о хозобществах) к компетенции общего собрания относится, в
частности, решение вопроса о приобретении акционерным обществом
акций, которые им выпускаются. Однако уставом акционерного
общества или решением общего собрания акционеров на совет
акционерного общества (наблюдательный совет) может быть возложено
выполнение отдельных функций общего собрания или правлению
акционерного общества может быть передана часть прав, которые
относятся к компетенции общего собрания (см. соответственно ст. 46
и 47 этого Закона).
Если же решение вопроса о приобретении акционерным обществом
акций собственной эмиссии общее собрание оставило за собой, то
такое решение должно быть включено в порядок собрания (ст. 43
Закон о хозобществах), за него должны отдать голоса простое
большинство акционеров, которые принимают участие в собрании, и
это должно быть отражено в Протоколе общего собрания, подписанном
председателем и секретарем собрания (соответственно ст. 42 и
ст. 41 этого Закона). С соблюдением приведенных выше условий на
общем собрании акционерного общества может быть принято и решение
о продаже помещения (хотя вопрос продажи основных фондов и не
отнесен к исключительной компетенции общего собрания в
соответствии со ст. 41 Закона о хозобществах). При этом общему
собранию целесообразно принять решение о том, что осуществить
указанные операции и определить конкретные условия выкупа акций и
продажи помещения (согласование цен, условий расчетов и т. п.)
поручается правлению акционерного общества, которое в соответствии
со ст. 47 Закона о хозобществах является исполнительным органом
акционерного общества, осуществляющим руководство его текущей
деятельностью (это позволит более оперативно принимать необходимые
решения относительно всех существенных условий этой операции).
Принятые правлением решения отражаются в протоколе заседания
правления, и в соответствии со ст. 48 Закона о хозобществах
организация ведения такого протокола возлагается на председателя
правления.
Что касается ООО, то в соответствии со ст. 62 Закона о
хозобществах все вопросы деятельности общества, за исключением
тех, которые входят в исключительную компетенцию собрания
участников, в обществе с ограниченной ответственностью решает
исполнительный орган: коллегиальный (дирекция во главе с
генеральным директором) или единоличный (директор). К компетенции
собрания общества с ограниченной ответственностью в соответствии
со ст. 59 этого Закона не отнесено решение вопроса приобретения
основных фондов или продажи ценных бумаг. Таким образом, решение о
приобретении помещения и продаже акций в ООО может быть принято
дирекцией во главе с генеральным директором (что отражается в
протоколе заседания дирекции ООО) или единолично директором (для
подтверждения чего целесообразно издать соответствующий письменный
приказ или распоряжение директора).
Относительно соответствия указанных операций требованиям
действующего законодательства следует обратить внимание на
следующие положения законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 10
Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27 марта 1991 г.
№ 887-ХII ( 887-12 ) (далее - Закон о предприятиях) имущество
предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а
также другие ценности, стоимость которых отражается в
самостоятельном балансе предприятия. В соответствии со ст. 25 и
ст. 26 Закона Украины "О собственности" от 7 февраля 1991 г.
№ 697-ХII ( 697-12 ) (далее - Закон о собственности) объектом
права собственности акционерного или хозяйственного общества
является имущество, которое получено в результате его
хозяйственной деятельности, а также другое имущество,
приобретенное на основаниях, не запрещенных законом.
Если ОАО и ООО приобрели в свое время права собственности на
вышеупомянутые помещения и акции на законных основаниях, то они в
соответствии со ст. 4 Закона о собственности могут как владельцы,
по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться
принадлежащим им имуществом, в том числе и продать его. При этом в
соответствии с п. 1 ст. 23 Закона о предприятиях предприятие
реализует свою продукцию, имущество по ценам и тарифам, которые
устанавливаются самостоятельно или на договорной основе, а в
случаях, предусмотренных законодательными актами Украины, - по
государственным ценам и тарифам.
Рассмотрим вопрос необходимости проведения оценки имущества,
которое продается ОАО и ООО. В соответствии со ст. 3 Закона
Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и
профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12 июля
2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) (далее - Закон № 2658) к имуществу,
которое может оцениваться, относятся, в частности, здания и
сооружения (включая их неотъемлемые части), а также ценные бумаги.
Следовательно, Закон № 2658 в общем случае при продаже основных
фондов и ценных бумаг не требует проводить их оценку с
привлечением профессионального оценщика. Однако в соответствии со
ст. 7 Закона № 2658 проведение оценки имущества является
обязательным в случае переоценки основных фондов для целей
бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 16 Положения (стандарта) бухгалтерского
учета 7 "Основные средства", утвержденного Приказом Министерства
финансов Украины от 27 апреля 2000 г. № 92 (далее - П(С)БУ
"Основные средства"), предприятие может переоценивать объект
основных средств, если остаточная стоимость этого объекта
существенно отличается от его справедливой стоимости на дату
баланса. Причем на сегодняшний день граница такой существенности в
П(С)БУ "Основные средства" прямо не установлена (а ранее
переоценку необходимо было проводить, когда разница между
остаточной и справедливой стоимостью была больше 10% - см. п. 16
этого П(С)БУ в предыдущей редакции). Следовательно, если
остаточная стоимость объекта существенно, по мнению предприятия,
отличается от его справедливой стоимости, предприятие может
осуществить переоценку основного средства.
Проблемой для ОАО может быть также то, что здание в учете
отражено как единый объект основных средств: как тогда определить
остаточную стоимость проданной части здания и отразить операцию по
ее продаже в учете? И хотя продажа части здания является вполне
законной операцией, в П(С)БУ "Основные средства" порядок ведения
учета операции по продаже части основного средства прямо не
определен. По нашему мнению, в данном случае должны применяться
общие подходы к продаже основных средств, которые изложены в п. 33
- 34 этого П(С)БУ. И если с определением дохода от этой операции
проблем в ОАО не возникает (цена продажи известна из договора
купли-продажи), то при определении остаточной стоимости проданной
части здания встает проблема распределения первоначальной
стоимости, начисленного износа и остаточной стоимости между
различными частями здания. Наиболее простым выглядит вариант
распределения пропорционально общей площади, которую занимают
указанные объекты. Однако различные части здания могут быть
построены из материалов различных качества и стоимости, иметь или
не иметь выход на центральные улицы, оборудованные места для
подъезда и разгрузки автотранспорта и т. п., что не дает
возможности достоверно распределить их стоимость пропорционально
общей площади отдельных частей здания.
По этому случаю целесообразно обратить внимание на п. 9
П(С)БУ "Основные средства", который предусматривает, что
первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства
за которые определены общей суммой, определяется распределением
этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного
объекта основных средств. По аналогии и при выделении в учете
стоимости части здания распределение первоначальной стоимости и
суммы износа целесообразно осуществить пропорционально
справедливой стоимости отдельных частей объекта основных средств.
В соответствии с Приложением к Положению (стандарту)
бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденному
Приказом Министерства финансов Украины от 7 июля 1999 года № 163
( z0499-99 ), справедливой стоимостью здания является ее рыночная
стоимость. Квалифицировано определить рыночную стоимость двух
различных частей одного здания может только профессиональный
оценщик, поэтому, по нашему мнению, проведение оценки рыночной
стоимости различных частей здания целесообразно поручить
независимому профессиональному оценщику.
После определения справедливой (рыночной) стоимости различных
частей здания предприятие сможет пропорционально таким частям
распределить первоначальную стоимость и сумму износа здания в
целом между отдельными ее частями и определить остаточную
стоимость, которая относится к продаваемой части здания.
Рассмотрим порядок осуществления указанной операции между ОАО
и ООО на условном примере, который предусматривает денежные
расчеты между сторонами (поскольку осуществлять бартерную операцию
в период нахождения на упрощенной системе налогообложения мы
категорически не рекомендуем).
Пример.
Исходные данные:
1. Предприятия-"единщики" по ставке 10% ОАО и ООО, чтобы не
осуществлять бартерного соглашения в период нахождения на
упрощенной системе налогообложения, заключили два встречных
договора, которые предусматривают оплату денежными средствами:
1) договор выкупа акций, в соответствии с которым ОАО выкупает
у ООО акции собственной эмиссии номиналом 200 тыс. грн. (или 40%
от уставного фонда ОАО);
2) договор купли-продажи, в соответствии с которым ООО
приобретет в ОАО часть здания.
Первоначальная стоимость всего здания, которая отражена в
бухгалтерском учете, на дату продажи - 2300 тыс. грн., начислен
износ - 300 тыс. грн., балансовая (остаточная) стоимость на момент
продажи - 2000 тыс. грн.
Профессиональным оценщиком по заказу ОАО проведена оценка
рыночной стоимости двух частей здания и определена их справедливая
(рыночная) стоимость в сумме 2200 тыс. грн., в том числе: часть
здания, которая будет продаваться - 210 тыс. грн., или 9,55% от
общей стоимости здания; часть здания, которая остается ОАО -
1990 тыс. грн., или 90,45% от общей стоимости здания.
Определенная независимым оценщиком справедливая (рыночная)
стоимость здания (2200 тыс. грн.) отличается от остаточной
стоимости здания (2000 тыс. грн.) не более чем на 10%, поэтому
ОАО, считая такую разницу несущественной, не переоценивает в
бухгалтерском учете стоимость здания. Однако проведенная оценка
позволила ОАО распределить в учете стоимость здания между двумя ее
частями пропорционально их справедливой стоимости, определенной
оценщиком:
1) часть здания, которая будет продаваться:
- первоначальная стоимость - 219650 грн. = (2300000 х 9,55%);
- износ - 28650 грн. = (300000 х 9,55%);
- остаточная стоимость на момент продажи - 191000 грн. =
(219650 - 28650);
2) часть здания, которая остается ОАО:
- первоначальная стоимость - 2080350 грн. = (2300000 х
90,45%);
- износ - 271350 грн. = (300000 х 90,45%);
- остаточная стоимость - 1809000 грн. = (2080350 - 271350).
2. Учитывая определенную независимым оценщиком справедливую
стоимость продаваемой части здания (210 тыс. грн.), стороны в двух
встречных договорах в качестве договорной (контрактной) цены на
объекты соглашения (акции и часть здания) установили одинаковую
цену - 210 тыс. грн. без НДС.
3. Продажа акций ООО осуществляется через торговца ценными
бумагами, сумма вознаграждения торговцу составила 2000 грн. без
НДС (вознаграждение торговцу не облагается НДС в соответствии с
пп. 3.2.7 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 3 апреля 1997 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )).
В соответствии с абзацами 6 - 8 раздела I "Общие положения"
Инструкции № 291 субъекты малого предприятия могут вести учет с
применением счетов класса 7 и 9, без применения счетов класса 8
(см. таблицу).
Таблица
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма, |
| | | счетов | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | Дт | Кт | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| Учет у ООО |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | Поступила предварительная | 311 | 685 | 210000|
| | оплата за акции | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 2 | Отражена передача акций от ООО | 685 | 741 | 210000|
| | к ОАО согласно договору выкупа | | | |
| | акций | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 3 | Списана себестоимость | 971 | 141 | 200000|
| | реализованных акций | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 4 | Включена в себестоимость | 971 | 631 | 2000|
| | реализованных акций стоимость | | | |
| | услуг торговца ЦП по продаже | | | |
| | акций | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 5 | Определен финансовый результат | 741 | 793 | 210000|
| | от продажи акций |--------|--------|--------|
| | | 793 | 971 | 202000|
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 6 | Перечислено торговцу ЦБ | 631 | 311 | 2000|
| | вознаграждение | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 7 | Перечислен аванс за часть | 371 | 311 | 210000|
| | здания | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 8 | Отражен переход права | 152 | 371 | 210000|
| | собственности в соответствии | | | |
| | с договором купли-продажи | | | |
| | на часть здания | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 9 | Начислен и перечислен в | 152 | 651 | 2100|
| | Пенсионный фонд сбор по ставке | | | {1}|
| | 1% со стоимости приобретенной |--------|--------|--------|
| | недвижимости, указанной в | 651 | 311 | 2100|
| | договоре купли-продажи | | | |
| | (210000 х 1%) = 2100 грн. | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 10| Введена в эксплуатацию | 103 | 152 | 212100|
| | приобретенная часть здания | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 11| Начислен и перечислен на | 92 | 64/Ед | 800|
| | соответствующий счет единый | | | {2}|
| | налог с финансового результата |--------|--------|--------|
| | от продажи ценных бумаг | 64/Ед | 311 | 800|
| | (210000 - 200000 - 2000) х 10% =| | | |
| | = 800 грн. | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 12| Списаны административные | 791 | 92 | 800|
| | расходы | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| Учет у ОАО |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | Отражен выкуп (переход под | 371 | 311 | 210000|
| | контроль ОАО) пакета акций |--------|--------|--------|
| | собственной эмиссии в размере | 451 | 371 | 210000|
| | 40% уставного фонда номиналом | {3} | | |
| | 200000 грн., выкупная | | | |
| | (контрактная) цена - 210000 грн.| | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 2 | Поступила предварительная | 311 | 681 | 210000|
| | оплата за часть здания | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 3 | Отражена продажа части здания | 681 | 742 | 210000|
| | по продажной (контрактной) | | | |
| | стоимости 210000 грн. | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 4 | Списана определенная расчетным | 131 | 103 | 28650|
| | путем сумма начисленного | | | |
| | бухгалтерского износа, которая | | | |
| | относится к проданной части | | | |
| | здания - 28650 грн. (расчет | | | |
| | приведен перед таблицей) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 5 | Списана определенная расчетным | 972 | 103 | 191000|
| | путем остаточная стоимость | | | |
| | проданной части здания (расчет | | | |
| | приведен перед таблицей) | | | |
| | (219650 - 28650) = 191000 грн. | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 6 | Определен финансовый результат | 793 | 972 | 191000|
| | от продажи части здания |--------|--------|--------|
| | | 742 | 793 | 210000|
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 7 | Начислен и перечислен на | 92 | 64/Ед | 1900|
| | соответствующий счет единый |--------|--------|--------|
| | налог с продажи части здания | 64/Ед | 311 | 1900|
| | (исчисляется с разницы между | | | |
| | полученной суммой выручки и | | | |
| | остаточной стоимостью основных | | | |
| | фондов) (210000 - 191000) x | | | |
| | x 10% = 1900 грн. | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 8 | Списаны административные | 791 | 92 | 1900|
| | расходы | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
И в завершение рассмотрим случай, когда ОАО и ООО в период
нахождения на упрощенной системе налогообложения заключили два
встречных договора (купли-продажи части здания и выкупа акций) и
осуществили фактическую передачу друг другу части здания и акций.
После перехода на обычную систему налогообложения ОАО и ООО
осуществляют или оплату задолженностей денежными средствами или
взаимозачет на основании ст. 217 Гражданского кодекса ( 1540-06 ),
- какие налоги в этом случае следует уплатить? Поскольку такая
ситуация в действующем законодательстве прямо не урегулирована,
обратимся к рекомендациям налоговиков.
Если предприятие передает право собственности на товары
(первое событие) в период нахождения на упрощенной системе
налогообложения, а оплата поступает (второе событие) уже после
перехода на обычную систему налогообложения, то работники
налоговой в таких случаях рекомендуют:
1) по налогу на прибыль:
ранее в Письме "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности" от 29.11.2001 г. № 7646/6/15-1316 ( v7646225-01 )
(далее - Письмо № 7646) ГНАУ утверждала, что поскольку в
соответствии с Законом о прибыли у предприятия объектом
налогообложения является прибыль, то при переходе на обычную
систему налогообложения полученную сумму средств предприятие
включает в валовый доход (в периоде их получения), и в этот же
период (т. е. в период поступления денежных средств) в валовые
расходы включаются расходы, непосредственно связаны с получением
такого дохода.
Однако позднее точка зрения, изложенная ГНАУ в Письме № 7646,
несколько изменилась (см. консультацию специалистов Главного
управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды
ГНА Украины в "Вестнике налоговой службы Украины" № 13, от 2
апреля 2002 г.). Что касается возникновения валовых доходов, то
ГНАУ снова утверждала, что у продавца включение дебиторской
задолженности за товары (работы, услуги) в состав валового дохода
при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую
происходит по мере ее погашения покупателями, т. е. по второму
событию. Но при этом налоговики уже не соглашаются с включением в
валовые расходы затрат, непосредственно связанных с получением
такого дохода. Например, в этой консультации указано, что если
товары отгружены в период уплаты единого налога, а оплата за них
поступила на расчетный счет уже после перехода предприятия на
общую систему налогообложения, то расходы, связанные с
производством этих товаров, не включаются в состав валовых
расходов, поскольку они были произведены во время пребывания
предприятия на упрощенной системе налогообложения. А если
предприятие предоставило арендные услуги во время пребывания на
упрощенной системе налогообложения, а арендную плату получает уже
на обычной системе налогообложения, то такое предприятие, по
мнению налоговиков, отражает всю сумму арендной платы в составе
валового дохода, при этом оно не имеет права включить расходы,
связанные с осуществлением арендной операции, в состав валовых
расходов.
Мы с этим не согласны, поскольку считаем более приемлемой
позицию, изложенную ГНАУ в Письме № 7646: налогом на прибыль у
предприятия-продавца должен облагаться не весь полученный доход, а
именно прибыль, что прямо предусмотрено ст. 3 Закона о прибыли.
Следовательно, руководствуясь Письмом № 7646, при получении
средств за ценные бумаги после перехода на общую систему
налогообложения предприятие-продавец по второму событию всю сумму
дохода включит в состав дохода от ценных бумаг, а в расходы от
ценных бумаг отнесет расходы, которые ранее были понесены на
приобретение таких ценных бумаг. Что касается получения денежной
выручки от продажи части здания, которая относится в основные
фонды группы 1, то в налоговом учете продавца возникнет валовый
доход, но не со всей выручки, а только с суммы превышения выручки
от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта основных
фондов группы 1, поскольку это прямо предусмотрено пп. 8.4.3
Закона о прибыли.
2) по налогу на добавленную стоимость:
если отгрузка товаров происходит в период нахождения
юридического лица на упрощенной системе налогообложения по ставке
10%, а оплата поступает (второе событие) после перехода на обычную
систему налогообложения, то ГНАУ сначала утверждала, что налоговое
обязательство по НДС по такой операции не начисляется, если только
такой плательщик НДС не избрал кассовый метод определения
налогового обязательства. Если же плательщик НДС применяет
кассовый метод определения налоговых обязательств, он обязан
задекларировать по таким операциям налоговые обязательства и
погасить их по мере осуществления расчетов (см. ответ на вопрос 35
в Письме ГНАУ от 28.01.03 г. № 1399/7/15-3317 ( v1399225-03 ),
далее - Письмо № 1399).
Однако позднее появилось письмо ГНАУ от 14.04.03 г.
№ 3211/5/15-3416 ( v3211225-03 ), из которого можно понять, что
НДС в такой ситуации (т. е. по второму событию) предприятие все
же должно начислять. Если предприятие решит следовать
требованиям более либерального Письма № 1399, то оно может в
обоснование своей позиции утверждать, что в соответствии с п. 1.4
ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о
НДС) продажа товаров - любые операции, которые осуществляются
согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим
гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу
прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от
срока ее предоставления.
Как видим, дата продажи не зависит от срока предоставления
компенсации, а значит, продажа фактически состоялась еще в период
нахождения предприятия на упрощенной системе налогообложения на
дату отгрузки (передачи) товаров. В этот период
предприятие-"единщик" по ставке 10% в соответствии с пп. 7.2.4
ст. 7 Закона о НДС не имело права на начисление налога, налоговый
кредит и составление налоговой накладной. Если позднее, после
перехода на обычную систему налогообложения, предприятие и
получило средства в счет ранее отгруженных (проданных) товаров, то
это уже будет вторым событием, а согласно пп. 7.3.1 ст. Закона о
НДС по второму событию налоговое обязательство по НДС не возникает
(кроме случаев, когда применяется кассовый метод определения
налогового обязательства).
Что касается получения на обычной системе налогообложения
денежных средств за проданные ранее ценные бумаги (акции), то с
ними ситуация более простая: такие операции в соответствии с
пп. 3.2.1 ст. 3 Закона о НДС вообще не являются объектом
налогообложения.
Таким образом, предоставленные налоговиками разъяснения
основываются не столько на нормах действующего законодательства
(чего стоит только включение полученной выручки в состав
валового дохода по второму событию, которое прямо противоречит
пп. 11.3.1 ст. 11 Закона о прибыли), сколько на необходимости хоть
как-то урегулировать белые пятна в отечественном налоговом
законодательстве. Поэтому можно посоветовать ОАО и ООО после
заключения двух встречных договоров и передачи друг другу
помещения и акций вообще не торопиться завершать расчеты. Это
позволит предприятиям работать и далее на упрощенной системе
налогообложения (если это им выгодно) и пока что не уплачивать
налогов с этой операции. А когда выйдут обобщающие налоговые
разъяснения по этому вопросу, то можно будет решить, что выгоднее
- провести взаимозачет или погасить взаимные задолженности путем
оплаты денежными средствами, и на какой системе налогообложения
это лучше всего осуществить.
{1} В данном случае при уплате пенсионного сбора по приобретенной
недвижимости применена осторожная позиция, которая заключается
в том, что "единщики" также платят пенсионный сбор с отдельных
видов хозяйственных операций, которая изложена, например,
в Письме Пенсионного фонда от 17.06.2002 г. № 06/3378
(на примере приобретения валюты) и Письме
Госкомпредпринимательства от 06.11.2002 г. № 2-222/5912 (на
примере приобретения недвижимости). Хотя в ст. 6 Указа № 746
сказано, что предприятия-"единщики" вообще не являются
плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование, ведь в соответствии со ст. 3 этого Указа с суммы
уплаченного ими единого налога 42% Госказначейство перечисляет
в Пенсионный фонд (т. е. в состав единого налога уже и так
включен пенсионный сбор).
{2} Единый налог в этом примере начислен с финансового результата
от продажи акций (с 8000 грн.). Осторожные налогоплательщики,
которые не хотят спорить с налоговиками, могут начислить его
со всей суммы выручки, которая поступила за акции, - с
210000 грн.
{3} В соответствии с Инструкцией № 291 по дебету счета 451
"Изъятые акции" отражается фактическая себестоимость (а не
номинальная стоимость) выкупленных хозяйственным обществом
акций собственной эмиссии. В соответствии со ст. 32 Закона о
хозобществах указанные акции должны быть реализованы или
аннулированы в срок не более одного года.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№28/03, стр. 39
[24.07.2003]
Борис Занько, Татьяна Канева
------------------------------------------------------------------