Незыблемая альтернатива:
поручительство вместо уступки требования
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то, что правомочность договоров уступки требования
уже ни у кого не вызывает сомнений, их применение на практике все
еще ограничено, поскольку законодательно нечетко определен
механизм налогообложения уступки долговых требований. Поэтому
по-прежнему актуально использование договоров поручительства.
Поручительство - один из видов обеспечения обязательств
должника перед кредитором. По договору поручительства в случае
невыполнения должником своих обязательств кредитор имеет право
требовать полностью или частично погашения долга у третьей стороны
(поручителя).
Сначала рассмотрим основные правовые моменты поручительства,
которые регулируются статьями 191 - 194 ныне действующего ГКУ
( 1540-06 ).
Согласно статье 191 ГКУ договор поручительства обязательно
должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого
требования влечет за собой недействительность договора
поручительства.
По числу сторон договор может быть двухсторонним (между
кредитором и поручителем), т. е. согласие должника необязательно,
или многосторонним (между кредитором, должником и поручителем или
между кредитором и несколькими поручителями).
Обязательство по договору поручительства является производным
от обеспеченного им основного обязательства, возникшего, например,
по договору поставки или кредита. Т.е. для возникновения у
кредитора права потребовать чего-либо от поручителя не достаточно
только факта подписания договора поручительства. Необходимо,
во-первых, чтобы кредитор выполнил свои обязательства перед
должником (например, произвел поставку товара, предоставил
кредит); во-вторых, чтобы должник не выполнил своих обязательств
перед кредитором в срок, установленный основным договором. Таким
образом, осуществление поручителем предоплаты вместо должника либо
оплата поручителем задолженности должника до наступления срока
платежа, установленного основным договором, недопустимы, поскольку
не соответствуют действующему законодательству. Кроме того, даже
при наличии действительной задолженности должника перед кредитором
поручитель может погасить задолженность должника только после
получения от кредитора требования об этом в письменном виде. В
противном случае у поручителя не будет правовых оснований для
выполнения своих обязательств.
В соответствии со статьей 192 ГКУ, если при наступлении срока
погашения обязательства, обеспеченного поручительством, должник
его не погасит, кредитор имеет право требовать от поручителя
выполнения обязательств в том же объеме, как и с должника, в
частности, уплаты процентов, возмещения убытков, уплаты неустойки,
если другое не установлено договором поручительства.
Таким образом, если поручитель желает ограничить свою
ответственность перед кредитором определенной суммой или видом
обязательств, это должно быть прямо отражено в договоре
поручительства.
Согласно статье 192 ГКУ поручитель, выполнивший обязательства
должника, приобретает все права кредитора по этому обязательству.
Если поручителей несколько, каждый из них имеет право обратного
требования к должнику в размере суммы, выплаченной этим
поручителем.
После уплаты поручителем денежных средств кредитору последний
обязан передать поручителю документы, подтверждающие право
требования исполнения обязательств должником, так как к поручителю
переходят все права кредитора. Передачу документов желательно
оформить актом.
Поручительство может обеспечивать только действительное
требование и заканчивается с прекращением обеспеченного им
обязательства. Это означает, в частности, что требования
кредитора, предъявленные поручителю, прекращаются, если до их
удовлетворения должник самостоятельно выполнит обязательства по
основному договору.
В договоре поручительства должен быть отражен срок, в течение
которого поручитель обязуется выполнить свои обязательства.
Например, "... не позднее 10 рабочих дней с момента получения от
кредитора письменного требования". Следует учесть, что, в
соответствии со статьей 194 ГКУ, поручительство прекращается, если
кредитор в течение трех месяцев со дня наступления срока
обязательства не предъявит иск к поручителю. Если срок исполнения
основного обязательства не указан или определен моментом
требования, то при отсутствии другого соглашения ответственность
поручителя прекращается после окончания одного года со дня
заключения договора поручительства. Однако в связи с тем, что
поручительство часто осуществляется путем предоставления кредитору
залога поручителем, не лишним будет обратить внимание на судебную
практику применения статьи 194 ГКУ (см. письмо ВАСУ № 01-8/637
от 05.30.2001 г.).
------------------------------------------------------------------
ПИСЬМО ВАСУ № 01-8/637 от 30.05.2001 г. ( v_637800-01 )
"О практике решения отдельных споров, связанных с обеспечением
исполнения обязательств (по материалу судейской коллегии
Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений,
определений, постановлений)"
Извлечение
...
6. Срок, установленный статьей 194 Гражданского кодекса
Украины для предоставления иска к поручителю, не применяется к
правоотношениям залогодателя (имущественного поручителя) и
залогодержателя по договору залога. ...На обеспечение возврата
кредита банком заключен с заемщиком и предприятием договор
залога, во исполнение которого приняты товары в обороте
упомянутых субъектов ведения хозяйства. Эти действия
свидетельствуют о том, что предприятие выступило имущественным
поручителем заемщика (статья 11 Закона Украины "О залоге").
Поручительство и залог являются различными, самостоятельными
способами обеспечения выполнения обязательств, поэтому
установленный статьей 194 Гражданского кодекса Украины срок
для предоставления иска к поручителю не может применяться к
правоотношениям залогодателя (имущественного поручителя) и
залогодержателя по договору залога, а, следовательно, исковые
требования об обращении взыскания на имущество являются
обоснованными и подлежат удовлетворению. ...
7. Факт прекращения поручительства не влечет за собой
прекращения договора залога, учитывая самостоятельность
упомянутых видов обеспечения выполнения обязательств. ...
Рассмотрев материалы дела, судебная коллегия Высшего
арбитражного суда Украины по пересмотру решений, определений,
постановлений установила следующее. В соответствии с
заключенным кредитным договором банком предоставлен
совместному предприятию кредит в иностранной валюте. Для
обеспечения возврата кредита заключен договор поручительства,
по которому общество обязалось отвечать перед банком за
выполнение совместным предприятием обязательства относительно
погашения долга за кредит. Условиями договора поручительства
также предусмотрено, что в случае невыполнения поручителем
своих обязательств он отвечает перед кредитором в соответствии
с условиями заключенного между банком (залогодержатель),
обществом (залогодатель) и совместным предприятием (заемщик)
договора залога. Установление арбитражным судом факта
прекращения поручительства не может быть основанием для
прекращения залога, потому что залог и поручительство являются
двумя самостоятельными видами обеспечения выполнения
обязательств. Поскольку обеспеченное залогом обязательство по
кредитному договору не выполнено, отсутствуют правовые
основания для прекращения залога.
------------------------------------------------------------------
Поскольку предметом поручительства являются долговые
требования, часто возникает вопрос о необходимости получения
разрешений на осуществление данных хозяйственных операций.
Действительно, в соответствии со статьей 4 Закона Украины "О
финансовых услугах и государственном регулировании рынков
финансовых услуг" № 2664-III ( 2664-14 ) от 12.07.2001 г.
поручительство указано в перечне услуг, считающихся финансовыми.
Однако если в договоре поручительства не предусмотрено
вознаграждение, то такая услуга не может считаться финансовой,
потому что не выполняется условие прибыльности, являющееся одним
из признаков финансовой услуги, как это указано в пункте 5 статьи
1 того же Закона. Эта точка зрения, которая уже не раз
публиковалась на страницах прессы, совпадает с мнением
официальных органов, изложенным, в частности, в письме ГКУ
по вопросам регуляторной политики и предпринимательства
от 19.03.2002 г. № 2-221/152, в письме ГНАУ от 10.07.2002 г.
№ 4355/6/15-1416 ( v4355225-02 ).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налоговый учет поручительства имеет несколько общих черт,
которые не зависят от нюансов практического использования данных
правоотношений.
Для кредитора в результате поручительства происходит замена
должника по основному договору. При осуществлении кредитором
операций, подлежащих обложению налогом на прибыль на общих
основаниях, начисление валовых доходов и НДС осуществляется по
первому событию, как правило, по отгрузке товаров должнику.
Получение в дальнейшем от поручителя компенсации за отгруженные
товары не влечет каких-либо изменений в налогообложении. В отличие
от операций уступки требования, договор поручительства в момент
его заключения не приводит к изменению лиц в обязательствах, и
даже теоретически поручительство не может считаться продажей
долговых требований. Хотя фактически поручитель в результате
исполнения своего обязательства приобретает права нового кредитора
по отношению к должнику.
Для должника осуществляется замена кредитора. При этом, если
основное обязательство возникает в результате поставки ТМЦ
(предоставления услуг), у должника по первому событию возникают
валовые затраты и налоговый кредит (при наличии налоговой
накладной), причем независимо от того, является поставщик-кредитор
плательщиком налога на прибыль на общих основаниях или нет.
Компенсация стоимости товара, которая будет произведена
поручителю, не приводит к сторнированию валовых затрат и
корректировке налогового кредита по НДС.
У поручителя перечисление денежных средств кредитору не
включается в состав валовых затрат, поскольку данная операция не
является компенсацией стоимости товаров (работ, услуг),
используемых налогоплательщиком в своей хозяйственной
деятельности.
Сумма, полученная от должника как компенсация задолженности по
основным обязательствам, не включается в состав валовых доходов
поручителя на основании подпункта 4.2.3. Закона о налогообложении
прибыли предприятий ( 283/97-ВР ), согласно которому не включается
в валовые доходы сумма средств, полученная по решению суда или
вследствие удовлетворения претензий в порядке, установленном
законодательством, как компенсация прямых расходов или убытков,
понесенных налогоплательщиком в результате нарушения его прав и
интересов, охраняемых законом, если эти расходы или убытки не были
включены в состав валовых затрат. Поскольку в данной норме Закона
поручительство прямо не упоминается, желательно соблюсти все ее
формальные требования, т. е. требование поручителя к должнику о
компенсации прямых расходов должно быть оформлено в виде
претензии.
Если же договором предусмотрено вознаграждение поручителю, то
его сумма включается в состав валовых доходов поручителя. Кроме
того, предоставлять поручительства на платной основе имеют право
только финансовые учреждения.
Что касается налогообложения единым налогом средств,
полученных от дебитора поручителем, являющимся плательщиком этого
налога, следует сказать следующее. В соответствии с Указом
Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции
от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) выручкой от продажи продукции,
подлежащей налогообложению, считается сумма, фактически полученная
СПД на расчетный счет или в кассу, за осуществление операций по
продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поскольку сумма,
полученная поручителем от должника, никак не связана с продажей
продукции (работ, услуг), она, по мнению автора, не должна
облагаться единым налогом, несмотря на то, что была фактически
получена на расчетный счет. А желание ГНАУ "обложить" эти средства
как внереализационные доходы "единоналожника" необходимо
оспаривать, в противном случае придется включать в выручку от
продажи и средства, предоставленные банком в кредит, и деньги,
возвращенные по какой-либо причине контрагентом или подотчетным
лицом, и возврат финансовой помощи.
Рассмотрим на примере налоговый и бухгалтерский учет данных
хозяйственных операций.
|-------| 2. Частичный возврат кредита |-------------|
| Банк | < ------------------------------------| Должник |
| | 1. Кредит и проценты | |
|-----|-|------------------------------------ > |---------|---|
| |
| | 5. Предъявление| | |
| | 3. Предъявление претензии к | | |
| | требования к должнику | | |
| | поручителю |------------|-----------| | |
| |------------------ > | Поручитель |6. Поставка ТМЦ | |
|---------------------- | | < -------------| |
4. Погашение денежными |------------| < -----------------|
средствами встречных 7. Зачет взаимных
кредита и процентов требований
|---|------------------------------------------------------------|
| № | Содержание операции |
|п/п| |
|---|------------------------------------------------------------|
| 1 | Банком предоставлен краткосрочный кредит |
| | предприятию-должнику в сумме 200000 грн. Проценты за |
| | пользование кредитом составили 20000 грн. Штраф и пеня за |
| | несвоевременный возврат кредита - 10000 грн. |
|---|------------------------------------------------------------|
| 2 | Должник частично погасил свою задолженность по кредиту - |
| | 150000 грн. |
|---|------------------------------------------------------------|
| 3 | Банк на основании договора поручительства предъявил |
| | требования к поручителю в части не выполненных своевременно|
| | обязательств должника на сумму 80000 грн. |
|---|------------------------------------------------------------|
| 4 | Поручитель выполнил просроченные обязательства должника |
|---|------------------------------------------------------------|
| 5 | Поручитель предъявил претензию должнику |
|---|------------------------------------------------------------|
| 6 | Должник произвел поставку товаров поручителю |
|---|------------------------------------------------------------|
| 7 | Проведен зачет встречных взаимных требований на основании |
| | письма должника |
|---|------------------------------------------------------------|
Бухгалтерский учет данных операций представлен ниже.
|---|----------------------|---------------|--------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухучет | Сумма, |Налоговый учет|
|п/п| |-------|-------| грн. |-------|------|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| У должника |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|1.1| Получен кредит | 311 | 601 | 200000| | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| Получение и возврат кредита не включаются в валовые доходы и |
| затраты должника на основании подпунктов 7.9.1 и 7.9.2 Закона |
| Украины "О налогообложении прибыли предприятий". |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|1.2| Начислены проценты | 951 | 684 | 20000| 20000 | |
| | за кредит | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| В соответствии с подпунктом 5.5.1 Закона "О налогообложении |
| прибыли предприятий" в состав валовых затрат включаются |
| расходы по оплате или начислению процентов по любым кредитам |
| в течение отчетного периода, если оплата или начисление |
| процентов осуществляется в связи с ведением хозяйственной |
| деятельности налогоплательщика. |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|1.3| Начислены штрафные | 97 | 685 | 20000| | |
| | санкции за | | | | | |
| | несвоевременный | | | | | |
| | возврат кредита | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| Оплата штрафных санкций не включается в валовые затраты |
| согласно подпункту 5.3.5 Закона Украины "О налогообложении |
| прибыли предприятий. |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| 2 | Погашена частично | 601 | 311 | 150000| | |
| | задолженность по | | | | | |
| | кредиту | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| 6 | Отпущен товар | 361 | 702 | 90000| 75000 | |
| | поручителю |-------|-------|--------|-------|------|
| | | 702 |641/НДС| 15000| | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| 7 | Проведен зачет | | | | | |
| | встречных требований:| | | | | |
| |----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| | - на сумму | 601 | 361 | 50000| | |
| | невозвращенного | | | | | |
| | кредита | | | | | |
| | - на сумму процентов | 684 | 361 | 20000| | |
| |----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| | - на сумму штрафных | 685 | 361 | 20000| | |
| | санкций | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| У поручителя |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|3.1| Отражена | 377/ | 685/ | 90000| | |
| | задолженность перед | "Долж-| "Банк"| | | |
| | банком на основании | ник" | | | | |
| | полученного | | | | | |
| | требования | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|3.2| Отражены | 05 | | 90000| | |
| | предоставленные | | | | | |
| | гарантии | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|4.1| Перечислены средства | 685/ | 311 | 90000| | |
| | банку | "Банк"| | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| Ни начисление задолженности по договору поручительства, ни ее |
| перечисление кредитору не включается в состав валовых затрат |
| поручителя, т. к. не соответствует критериям, приведенным в |
| подпункте 5.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли |
| предприятий". |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
|4.2| Списаны | 05 | | 90000| | |
| | предоставленные | | | | | |
| | гарантии | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| 6 | Получены от должника | 28 | 631 | 75000| | 75000|
| | товары по договору |-------|-------|--------|-------|------|
| | купли-продажи |641/НДС| 631 | 15000| | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| Стоимость полученных от должника товаров включается в валовые |
| затраты, а НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой |
| накладной), если эти товары будут использованы в дальнейшем в |
| хозяйственной деятельности поручителя. |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
| 7 | Проведен зачет | 631/ | 377/ | 90000| | |
| | встречных взаимных | "Долж-| "Долж-| | | |
| | требований | ник" | ник" | | | |
|---|----------------------|-------|-------|--------|-------|------|
Пример договора
ДОГОВОР ПОРУЧИТЕЛЬСТВА № 1
г. Харьков 19 июня 2003 г.
ООО "ТЕХЭКС", далее по тексту Кредитор, в лице директора ...,
действующего на основании Устава; ОАО "Стройтрест", далее по
тексту Поручитель, в лице председателя правления ..., действующего
на основании Устава; ДП "Сантехмонтаж", далее по тексту Должник, в
лице директора ..., действующего на основании Устава, заключили
настоящий договор о нижеследующем:
1. Поручитель обязуется солидарно с Должником отвечать перед
Кредитором за выполнение Должником обязательств по оплате
задолженности за сантехнические материалы, возникшей по договору
поставки № 100 от 04.06.2003 г., что подтверждается актом сверки
6\\н от 19.06.2003 г. между Кредитором и Должником.
2. Поручитель обязуется в случае невыполнения Должником своих
обязательств по договору № 100 от 04.06.2003 г. погасить основную
сумму задолженности в размере 120000 (сто двадцать тысяч) грн. в
течение 10 календарных дней с момента получение письменного
требования кредитора. Поручитель не отвечает за уплату процентов,
возмещение убытков и уплату неустойки.
3. Поручитель имеет право обратного требования к должнику в
пределах суммы исполненного им обязательства как Новый кредитор, к
которому перешли все права по данному обязательству.
4. Должник подтверждает бесспорность, безусловность и
действительность своих обязательств перед Кредитором, возникших по
договору № 100 от 04.06.2003 г.
5. Должник имеет право самостоятельно погасить обеспеченное
настоящим договором обязательство до погашения его поручителем. В
этом случае действие настоящего договора поручительства
прекращается.
6. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между
сторонами по данному договору, подлежат урегулированию путем
переговоров, а в случае недостижения взаимного согласия
разрешаются Хозяйственным судом Харьковской области в порядке,
установленном действующим законодательством Украины.
7. Договор вступает в силу с момента его подписания всеми
сторонами и действует до 31.12.2003 г., а в части просроченных
обязательств - до их полного выполнения соответствующей стороной.
8. Реквизиты сторон:...
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№14/03, стр. 18
[01.07.2003]
Вадим Голубенко
Консультант
------------------------------------------------------------------