Добровольное медицинское страхование:
налоговый и бухгалтерский учет
------------------------------------------------------------------
Вряд ли кто-либо станет спорить с утверждением, что одна из
основных ценностей предприятия - его работники и об их здоровье
следует заботиться. Способом проявления такой заботы является,
например, заключение в пользу работников договоров добровольного
медицинского страхования. О том, как такие операции отражаются в
налоговом и бухгалтерском учете предприятия, и пойдет речь в
данной публикации.
МЕДИЦИНСКОЕ СТРАХОВАНИЕ СЕГОДНЯ - ДЕЛО ДОБРОВОЛЬНОЕ
В соответствии с Законом Украины "О страховании" в редакции
от 04.10.2001 г. № 2745-III ( 2745-14 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о страховании), предусмотрены два вида
медицинского страхования:
- добровольное (п. 3 ст. 6 Закона о страховании);
- обязательное (п. 1 ст. 7 Закона о страховании).
Однако, несмотря на то, что согласно ст. 4 Основ
законодательства об общеобязательном государственном социальном
страховании от 14.01.98 г. № 16/98-ВР ( 16/98-ВР ) медицинское
страхование является одним из видов общеобязательного
государственного социального страхования, на сегодняшний день в
нашей стране нет закона, устанавливающего механизм
функционирования общеобязательного государственного социального
медицинского страхования граждан (он принят Верховной Радой
Украины лишь во втором чтении и находится на доработке).
Таким образом, в настоящее время в Украине действует лишь
добровольное медицинское страхование (непрерывное страхование
здоровья).
СУЩНОСТЬ ДОБРОВОЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ
Суть добровольного медицинского страхования заключается в том,
что страховые организации заключают с заведениями здравоохранения
договоры о сотрудничестве в области предоставления медицинской
помощи и лечения застрахованным лицам в соответствии с условиями
договоров добровольного медицинского страхования.
Застрахованные лица - это физические лица, в пользу которых
заключаются договоры страхования.
Заключение договоров добровольного медицинского страхования
осуществляется страховщиком (финансовым учреждением, созданным в
форме акционерного, полного, коммандитного общества или общества с
дополнительной ответственностью в соответствии с Законом Украины
"О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ),
с изменениями и дополнениями, и имеющим соответствующую лицензию)
со страхователем - юридическим или дееспособным физическим лицом.
На практике основными страхователями выступают юридические
лица, заключающие коллективные договоры медицинского страхования в
пользу своих работников (застрахованных лиц), и уплачивающие
страхователю соответствующие страховые платежи (страховые взносы,
страховые премии).
При добровольном медицинском страховании, кроме страховщика,
страхователя и застрахованных лиц, еще одним субъектом
правоотношений выступает заведение здравоохранения
(зарегистрированное в установленном порядке юридическое лицо
независимо от его организационно-правовой формы и формы
собственности либо физическое лицо - субъект предпринимательской
деятельности), осуществляющее медицинскую практику на основании
полученной им соответствующей лицензии и соблюдающее требования,
изложенные в Лицензионных условиях осуществления хозяйственной
деятельности по медицинской практике, утвержденных приказом
Госкомпредпринимательства и Министерства здравоохранения Украины
от 16.02.2001 г. № 38/63 ( z0189-01 ), с изменениями и
дополнениями.
Договор добровольного медицинского страхования составляется на
основании заявления страхователя, в котором указываются: фамилии,
имена, отчества работников, которых предполагается застраховать,
их паспортные данные, страховые суммы и выбранные программы
страхования для каждого из таких работников. С целью подтверждения
факта заключения договора добровольного медицинского страхования
страховщик на имя застрахованного лица оформляет страховой полис.
Объектом добровольного медицинского страхования является
страховой случай, с наступлением которого застрахованное лицо
имеет право на получение медицинской помощи.
Заметим, что при добровольном медицинском страховании
страховым случаем считается обращение застрахованного лица в
учреждение здравоохранения за получением медицинской помощи или
услуг согласно условиям договора страхования (профилактика,
диагностика, лечение заболеваний или непроизводственных травм,
реабилитационные мероприятия, беременность, роды и т. д.).
Наступление страхового случая должно подтверждаться документом,
выдаваемым заведением здравоохранения, по форме, установленной
действующим законодательством.
За предоставление застрахованному лицу медицинской помощи или
услуг у страховщика возникает обязанность выплатить заведению
здравоохранения страховую сумму (денежную сумму, в пределах
которой страховщик обязуется организовать и оплатить лечение и
медицинские услуги, предоставляемые застрахованному лицу в
соответствии с выбранной программой добровольного медицинского
страхования). Другими словами, данная выплата является не чем
иным, как компенсацией стоимости предоставленных застрахованному
лицу медицинской помощи или услуг.
Тарифы на медицинские услуги по добровольному медицинскому
страхованию устанавливаются по договоренности между страховщиком и
заведением здравоохранения, обслуживающим застрахованных лиц.
РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ И ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА
Расходы предприятия в виде страховых платежей (страховых
взносов, страховых премий), связанных с добровольным медицинским
страхованием работников, не включаются в фонд оплаты труда. Такой
вывод следует из положений п. 2.42 Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция
№ 323), в котором указано, что в фонд оплаты труда включаются
расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме сумм
материальной помощи, предоставляемой предприятием на похороны),
связанных с добровольным страхованием работников (от несчастных
случаев, безработицы и т. п. ), если договор страхования
предусматривает выплату обусловленной суммы застрахованному
физическому лицу независимо от возникновения страхового случая по
окончании срока страхового договора.
Следует сказать, что данное положение Инструкции № 323
касается накопительного страхования. Условия же договора
добровольного медицинского страхования не предусматривают выплату
страховой суммы застрахованному лицу по окончании срока страхового
договора. Такая выплата, как было указано выше, осуществляется при
наступлении страхового случая заведению здравоохранения.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налог на прибыль
Следует сказать, что в соответствии с п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями, расходы предприятия по страхованию жизни, здоровья
или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц,
находящихся в трудовых отношениях с таким предприятием,
обязательность которого не предусмотрена законодательством, не
включаются в состав его валовых расходов.
Следовательно, расходы предприятия по добровольному
медицинскому страхованию работников не могут быть отражены в
составе валовых расходов, так как этот вид страхования не является
обязательным и заключение договоров добровольного медицинского
страхования в данном случае - это лишь изъявление доброй воли
самого предприятия.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п.п. 3.2.3 ст. 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями, операции по предоставлению услуг по
страхованию и перестрахованию, предусмотренные Законом о
страховании, не являются объектом обложения налогом на добавленную
стоимость. Следовательно, подлежащий перечислению страховщику
страховой платеж (страховой взнос, страховая премия), не является
базой обложения НДС.
Подоходный налог
Как было указано выше, страховая сумма, выплачиваемая
страховщиком заведению здравоохранения при наступлении страхового
случая, является компенсацией стоимости медицинских услуг,
предоставленных застрахованному лицу. В связи с этим, с точки
зрения налогообложения доходов граждан, такая выплата, полученная
застрахованным лицом в форме медицинской помощи, является его
доходом.
Однако в п.п. "и" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге
с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Декрет о подоходном налоге), и п.п. 5.10
п. 5 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной
приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Инструкция о подоходном налоге), указано,
что в совокупный налогооблагаемый доход граждан не включаются
страховые суммы (страховое возмещение), полученные гражданами по
обязательному и добровольному страхованию согласно Закону о
страховании (за исключением случаев, если страховые взносы по
добровольному накопительному страхованию осуществляются за счет
средств предприятий, учреждений и организаций).
Таким образом, страховые выплаты, полученные гражданами по
добровольному медицинскому страхованию при наступлении страхового
случая, на условиях, установленных договором страхования, факт
заключения, которого подтверждается страховым полисом, в
совокупный налогооблагаемый доход таких граждан не включаются. При
этом не имеет значения, кто осуществлял уплату страховых платежей
(страховых взносов, страховых премий) - сам гражданин или эти
суммы уплачивались предприятием за своего работника. Такое мнение
высказала ГНАУ в своем письме от 14.12.2001 г. № 8052/6/17-0516
( v8052225-01 ) (далее - письмо № 8052).
Что же касается непосредственно уплаты предприятием страховых
платежей (страховых взносов, страховых премий) за своих работников
по договору добровольного медицинского страхования, то, с
налоговой точки зрения, такая операция расценивается как
предоставление работникам за счет предприятия материальных и
социальных благ в денежной или натуральной формах. Из этого
следует, что суммы страховых платежей (страховых взносов,
страховых премий) на основании ст. 8 Декрета о подоходном налоге и
п. 8 Инструкции о подоходном налоге подлежат включению в
совокупный налогооблагаемый доход работников и, соответственно,
обложению подоходным налогом в том периоде, в котором предприятие
осуществило перечисление этих сумм, что подтверждается письмом
№ 8052.
В то же время норма п.п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном
налоге позволяет не включать в совокупный налогооблагаемый доход
работника сумму помощи, стоимость подарков (призов),
предоставляемых один раз в календарный год в пределах прожиточного
минимума, установленного законом на одно трудоспособное лицо (в
2003 году размер прожиточного минимума составляет 365 грн.).
Следовательно, представив страховой платеж (страховой взнос,
страховую премию), уплаченный предприятием по договору
добровольного медицинского страхования за своего работника, как
материальную помощь (при условии, что она предоставляется в
текущем году впервые), есть реальная возможность не облагать эту
сумму подоходным налогом.
Сборы (взносы) в социальные фонды
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона Украины "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97г.
№ 400/97-ВР ( 400/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон № 400), ст. 47 Закона Украины "Об общеобязательном
государственном социальном страховании от несчастного случая на
производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности" от 23.09.99 г. № 1105-ХIV ( 1105-14 ), с
изменениями и дополнениями, ст. 21 Закона Украины "Об
общеобязательном государственном социальном страховании в связи с
временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными
рождением и погребением" от 18.01.2001 г. № 2240 ( 2240-14 ), с
изменениями и дополнениями, ст. 19 Закона Украины "Об
общеобязательном государственном социальном страховании на случай
безработицы" от 02.03.2000 г. № 1533-III ( 1533-14 ), с
изменениями и дополнениями, базой для начисления страховых сборов
(взносов) для работодателей являются фактические расходы на оплату
труда работников, включающие расходы на выплату основной и
дополнительной заработной платы и других поощрительных и
компенсационных выплат (в том числе в натуральной форме), которые
определяются в соответствии с нормативно-правовыми актами,
принятыми в соответствии с Законом Украины "Об оплате труда"
от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР ), с изменениями и
дополнениями, и подлежат обложению подоходным налогом с граждан.
Как видим, для начисления сумм сборов (взносов) в социальные
фонды необходимо одновременное соблюдение двух условий: выплата
должна включаться в фонд оплаты труда и облагаться подоходным
налогом с граждан.
В связи с тем, что суммы страховых платежей (страховых
взносов, страховых премий), уплачиваемые предприятием по договору
добровольного медицинского страхования, заключенному в пользу
своих работников, облагаются подоходным налогом, но в фонд оплаты
труда не включаются, для работодателей данные суммы базой для
начисления страховых сборов (взносов) в социальные фонды не
являются.
Однако что касается удержаний с наемных работников, то суммы
страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) по
договору добровольного медицинского страхования на основании п. 3
ст. 2 Закона № 400 являются базой для удержания сбора на
обязательное государственное пенсионное страхование в размере
1 (2)%, поскольку облагаются подоходным налогом.
Заметим, что удержание взносов на общеобязательное
государственное социальное страхование в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением, а также на случай безработицы в данном случае не
производится, поскольку указанные расходы не являются расходами на
оплату труда.
Для обобщения вышеизложенного материала представим в виде
таблицы порядок налогообложения выплат при добровольном
медицинском страховании.
Условные обозначения:
ВР - валовые расходы;
ПН - подоходный налог;
ПФ - сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование;
СНС - взнос на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности;
СН - взнос на общеобязательное государственное социальное
страхование в связи с временной потерей трудоспособности и
расходами, обусловленными рождением и погребением;
СБ - взнос на общеобязательное государственное социальное
страхование на случай безработицы.
|-----------|----|-------------------------------|------------------------|
| Выплаты | ВР | Начисления | Удержания |
| | |----|--------------|-----|-----|----|-------|-----|-----|
| | | ПФ,| СНС, согласно| СН, | СБ, | ПН | ПФ, | СН, | СБ, |
| | | 32%| установленным| 2,9%| 1,9%| | 1 (2)%| 0,5%| 0,5%|
| | | | тарифам | | | | | | |
|-----------|----|----|--------------|-----|-----|----|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|-----------|----|----|--------------|-----|-----|----|-------|-----|-----|
| Страховой | - | - | - | - | - | + | + | - | - |
| платеж | | | | | | | | | |
| (страховой| | | | | | | | | |
| взнос, | | | | | | | | | |
| страховая | | | | | | | | | |
| премия) | | | | | | | | | |
|-----------|----|----|--------------|-----|-----|----|-------|-----|-----|
| Страховая | - | - | - | - | - | - | - | - | - |
| выплата | | | | | | | | | |
|-----------|----|----|--------------|-----|-----|----|-------|-----|-----|
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Согласно П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденному приказом
Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с
изменениями и дополнениями, расходы на уплату страховых платежей
(страховых взносов, страховых премий) по добровольному
медицинскому страхованию работников включаются предприятием в
состав расходов того отчетного периода, в котором эти суммы были
уплачены страховщику, и в зависимости от того, в каком из
подразделений работает работник, отражаются на счетах:
- 23 "Производство";
- 91 "Общехозяйственные расходы";
- 92 "Административные расходы";
- 93 "Расходы на сбыт";
- 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Рассмотрим условный пример.
Пример.
В июле 2003 года предприятие "Авангард" заключило договор
добровольного медицинского страхования в пользу своего работника,
занимающегося производством продукции, со страховой компанией
"Вера". Страховой платеж в соответствии с условиями договора
составляет 50 грн. и уплачен страховой компании в этом же месяце.
Срок действия договора - один год. Выплата страхователю по
окончании срока действия договора уплаченных им сумм страховых
платежей, а также страховых сумм условиями договора не
предусмотрена.
Сумма страхового платежа в момент ее перечисления страховщику
включается в совокупный налогооблагаемый доход работника за июль
2003 года.
Размер заработной платы, начисленной работнику за июль 2003
года, - 550 грн.
Таким образом, совокупный налогооблагаемый доход работника за
июль 2003 года составляет 600 грн. (550 грн. + 50 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|--------------------------|-------|--------------|----------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский| Налоговый учет |
|п/п| операции | грн. | учет | |
| | | |-------|------|--------|-------|
| | | | дебет |кредит| валовой|валовые|
| | | | счета |счета | доход |расходы|
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 1 | Начислен страховой платеж| | 23 | 824 | | |
| | на основании договора | 50|-------|------| - | - |
| | добровольного | | 824 | 654 | | |
| | медицинского страхования | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 2 | Перечислен страховой | 50| 654 | 311 | - | - |
| | компании страховой платеж| | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 3 | Начислена заработная | | 23 | 811 | | |
| | плата работнику за июль | 550|-------|------| - | 550 |
| | 2003 года | | 811 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 4 | Начислены сборы (взносы) | | 23 | 821,| | |
| | в социальные фонды на | | | 822,| | |
| | заработную плату | | | 823,| | |
| | работника за июль | | | 825 | | |
| | 2003 года | 208,78|-------|------| - | 208,78|
| | | {1}| 821, | 651,| | |
| | | | 822, | 652,| | |
| | | | 823, | 653,| | |
| | | | 825 | 656 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 5 | Произведены удержания: | 105,55| 661 | 641/| - | - |
| | - подоходного налога | | | Подо-| | |
| | [(600 - 170) х 20% : | | | ход- | | |
| | : 100% + 19,55] | | | ный | | |
| | | | | налог| | |
| |--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| | - сбора на обязательное | 12| 661 | 651 | - | - |
| | государственное | | | | | |
| | пенсионное страхование | | | | | |
| | (600 x 2% : 100%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| | - взноса на | 2,75| 661 | 652 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | в связи с временной | | | | | |
| | потерей трудоспособности | | | | | |
| | и расходами, | | | | | |
| | обусловленными рождением | | | | | |
| | и погребением | | | | | |
| | (550 x 0,5% : 100%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| | - взноса на | 2,75| 661 | 653 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | на случай безработицы | | | | | |
| | (550 х 0,5% : 100%) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
| 6 | Выплачена работнику из | 426,95| 661 | 301 | - | - |
| | кассы предприятия | | | | | |
| | заработная плата за июль | | | | | |
| | 2003 года | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|------|--------|-------|
В заключение хотим пожелать, чтобы финансовое состояние ваших
предприятий позволяло проявлять заботу о работниках не только в
форме добровольного медицинского страхования, но и в других
формах, а страховых случаев было как можно меньше.
{1} Размер взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности, условно принят на уровне 1,16%.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№61/03, стр. 20
[31.07.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------