Как "убыть" убытки...
------------------------------------------------------------------
Разъясняя нормы налогового законодательства, которые допускают
толкование, важно дать каждой "сестре" подходящие именно ей
"серьги": осторожным - предоставить возможность угодить самым
фискальным требованиям, "трезвым" - помочь не выйти за пределы,
четко и однозначно регламентированные, которые могут быть
наверняка доказаны в любой непредвзятой инстанции, "отчаянным" -
дать аргументы, которые могут сработать, если инстанцию удалось
"предвзять"... В сложившейся ситуации с налоговым учетом убытков
прошлых лет до последнего времени отсутствовала фискальная "точка
отсчета", которая позволила бы четко адресовать аргументы
соответствующей категории плательщиков. И вот, наконец, появилось
что-то "конкретное от ГНАУ".
Сохраним выдержку. Не станем выражаться - "... лучше поздно,
чем никогда..." (по поводу "поздно" - достаточно вспомнить
историю, а точнее срок ожидания внятного порядка былого "переноса
убытков") или - "...маневры ГНАУ..." (допустим, что специалистам
этого ведомства просто немного не хватило времени, чтобы
разобраться в вопросе быстро и правильно, и поэтому в почти
"своевременном" разъяснении - см. письмо ГНАУ от 03.06.2003 г.
№ 5027/6/15-1116 ( v5027225-03 ) // "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 60 (далее - Письмо № 5027) - они "немного" ошиблись, а
вместо обещанного там же "соответствующего" налогового
разъяснения, которое конечно же не может иметь статус ниже
"обобщающего", мы получили, мягко говоря, не своевременное, не
обобщающее и не во всем соответствующее)... Речь идет о письме
ГНАУ от 29.07.2003 г. № 11720/7/15-1417 ( v1172225-03 ) (см. с. 10
этого номера; далее - Письмо № 11720). Да, это не обобщающее
налоговое разъяснение, но по ряду примет можно говорить, что это -
калька с ожидаемого обобщающего, поэтому оно заслуживает самого
серьезного анализа.
Скажем прямо: именно наличие числового примера ("Условный
пример расчета..."; далее - Пример) в Письме № 11720 дает
возможность предметного анализа рекомендаций ГНАУ. Если уж черным
по белому написано число, поводов для разночтений, как правило, не
остается...
Справедливости ради - дело тут не только в известно
"пристрастном" отношении ГНАУ к налоговым убыткам, как таковым:
разве некоторые невнятные нормы пункта 11 переходных положений
Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8)
(далее - Закон № 349) не дают привычного повода для фискальных
измышлений? Так что первое спасибо - законодателям, а второе...
Вместо благодарности
Начнем со второго.
Если сравнить положения Письма № 11720 и Письма № 5027, то
очевидны по, крайней мере, два принципиальных момента, которые
отличают новое Письмо № 11720 в лучшую сторону (кстати, на эти
моменты мы прямо указали в редакционном комментарии к Письму
№ 5027 как на ошибочные, т. е. можно говорить, что по таким
моментам ГНАУ согласилась с нашей правильной позицией):
- новый порядок "междугодового" переноса отрицательного
значения объекта налогообложения - согласно пункту 6.1
статьи 6 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге
на прибыль) будет действовать лишь в отношении отрицательного
значения объекта налогообложения отдельно 2003 года
(отрицательный показатель строки 08 декларации по налогу на
прибыль предприятия за 2003 год) начиная с декларации за I квартал
2004 года (путем отражения указанного показателя во всех
декларациях за все налоговые периоды 2004 года по строке 04.9 -
кстати, там отражается абсолютная величина показателя строки 08
декларации за предыдущий год, т. е. знак "-" показателя строки 08
просто отбрасывается), а также в дальнейшем (в 2005 году работает
отрицательный показатель строки 08 декларации за 2004 год и т. д.)
- но только в отношении "новых" отрицательных значений, т. е.
определяемых по новым (согласно действующей редакции) правилам
статьи 6 Закона о налоге на прибыль;
- убытки по итогам лет, предшествовавших 2000 году (в
частности, 1998 - 1999), еще учитываются в уменьшение объекта
налогообложения в декларации за I квартал 2003 года (по строке 09)
- в Письме № 5027 было "... не учитываются...".
Кроме того, анализ Примера показывает, что ГНАУ подтверждает
наше мнение в отношении двух других принципиальных моментов,
которые нельзя обойти, обсуждая механизм налогового учета убытков
прошлых лет (чтобы отличить убытки, задекларированные плательщиком
по строке 40 декларации за 2002 год, от других, мы в дальнейшем
будем называть их "убытки прошлых лет"). На этих моментах мы
акцентировали внимание в комментарии к Письму № 5027, а для
подтверждения того, что ГНАУ с нами согласна, укажем на Пример:
- механизм налогового учета убытков прошлых лет начинает
применяться с 1 января 2003 года, т. е. с декларации по налогу на
прибыль предприятия за I квартал 2003 года (см. в Примере ячейку
таблицы по "Строке 09" в графе "I кв. 2003", куда перенесен
показатель из строки 40 декларации за 2002 год - "-90" - см. также
соответствующую ячейку таблицы за 2002 год). Кстати, Пример
примером - возможно для наглядности и следовало по "Строке 09"
указать показатель со знаком "-", тем более что он и в строке 40
прежних деклараций подлежал отражению именно с таким знаком, но мы
полагаем, что формула строки 11 декларации по налогу на прибыль
предприятия ("08 - 09 - 10") однозначно определяет, что показатель
строки 09 должен быть положительным, а значит, во избежание
путаницы с таким знаком так и следует его отражать (помнится, что
и со знаком показателя строки 40 в свое время в ГНАУ тоже далеко
не сразу разобрались). Настаиваем: из формы декларации по налогу
на прибыль предприятия прямо следует, что показатель в строке 09
должен быть положительным, но даже если ГНАУ прямо потребует
отражать его со знаком "-", то в расчете величины показателя
строки 11 по соответствующей формуле нужно брать абсолютную его
величину (забегая вперед отметим, что правильность подхода ГНАУ к
заполнению строк 08 и 11, иллюстрируемого Примером, вызывает очень
серьезные сомнения, но подробнее на этом остановимся ниже);
- моментом возникновения убытков прошлых лет - что крайне
важно для правильного отсчета разрешенных 12 календарных кварталов
(см. пункт 11 переходных положений Закона № 349) - является
последний день того отчетного налогового квартала прошлых лет, в
котором отрицательный показатель по строке 36 графы 3
(отрицательное значение объекта налогообложения этого квартала)
увеличил по абсолютной величине показатель строки 40 по сравнению
с показателем строки 38 (см., например, в таблице Примера за 2002
год графы "I кв." и "II кв.": из первой в "состав" показателя по
"Строке 40" графы "IV кв. 2002" в размере 90,0 тыс. грн. попало
40,0 тыс. грн., а из второй - 50,0 тыс. грн. - подробнее на этом
мы остановимся ниже, а здесь лишь отметим, что согласно Примеру
исходя из момента возникновения этих убытков прошлых лет в сумме
40,0 тыс. грн. при отсчете первым из разрешенных 12 кварталов
является II квартал 2002 года, а последним, двенадцатым -
I квартал 2005 года, а для 50,0 тыс. грн. - убытка, возникшего по
условиям Примера во II квартале 2002 года, - при отсчете первым из
разрешенных 12 кварталов является III квартал 2002 года, а
последним, двенадцатым - II квартал 2005 года).
Здесь же отметим, что Пример подтверждает, что ГНАУ, по сути
соглашается с тем и подтверждает то, что прежний порядок переноса
убытков предусматривал реализацию некоего аналога метода ФИФО:
т. е. последующей прибылью (положительный показатель строки 36
декларации) в первую очередь погашались те убытки прошлых периодов
(из "состава" показателя строки 38 той же декларации), которые
возникали раньше.
Вместе с благодарностью
Исходя из этого следует более пристально взглянуть на
показатель, приведенный в Примере по "Строке 40" в графе "IV
кв. 2002" как "-90", перенесенный оттуда и указанный
соответственно по "Строке 09" графы "I кв. 2003".
Собственно говоря, если авторы Примера рассматривают его не
просто как иллюстрацию своих идей, а именно как связный пример,
т. е. приводят в нем показатели деклараций прошлых лет (1998 -
2002) пусть и некоего гипотетического, но конкретного плательщика
налога на прибыль, то сведения, в частности, за 1998 - 2001 годы
они привели в своем Примере совершенно напрасно, и вот почему.
Механизм налогового учета убытков прошлых лет предполагает
проведение своеобразной "инвентаризации" таких убытков, отраженных
по строке 40 декларации за 2002 год. С самого начала мы предлагали
(учитывая сказанное выше насчет аналога метода ФИФО) при такой
"инвентаризации" в общей сумме показателя строки 40 декларации за
2002 год (в Примере - "-90") выделить части в соответствии с
моментами их возникновения (см. выше - о моменте возникновения
отрицательного значения объекта налогообложения), причем сделать
это в обратной хронологии - от самых "свежих" и далее в прошлое.
По сути, то же самое сделали авторы Примера (см.
примечание "***" к Примеру). То есть сумму 90,0 тыс. грн. убытков,
задекларированных по состоянию на конец 2002 года по строке 40,
составили:
- 50,0 тыс. грн. из строки 40 декларации за II квартал 2002
года, попавшие туда из строки 36 этой же декларации (момент
возникновения - В отношении момента последний день отчетного
налогового II квартала 2002 года);
- 40,0 тыс. грн. из строки 40 декларации за I квартал 2002
года, попавшие туда из строки 36 этой же декларации (момент
возникновения - последний день отчетного налогового I квартала
2002 года).
В отношении последних 40,0 тыс. грн. следует пояснить вот что:
- на самом деле в соответствии с их же моментом возникновения
возникли (извините за тавтологию) еще 45,0 тыс. грн., которые в
составе 85,0 тыс. грн. отрицательного значения строки 36
соответствующей декларации тоже попали в строку 40 той же
декларации (см. в Примере показатель этой строки "-95", в котором
еще "-10" - из 2001 года);
- однако общая сумма убытков прошлых лет, подлежащих
последующему налоговому учету (участвующих в механизме "нового"
переноса), - как указано выше, - составляет всего 90,0 тыс. грн.,
из которых 50,0 тыс. грн. уже "занято" убытками с более поздним
моментом возникновения (последний день отчетного налогового II
квартала 2002 года);
- поэтому из 85,0 тыс. грн. убытков, возникших ранее указанных
50,0 тыс. грн., плательщик вправе использовать лишь "вакантные"
40,0 тыс. грн.
В результате все предыдущие (по отношению к "включенным" в
90,0 тыс. грн.) убытки прошлых лет, добросовестно приведенные
авторами Примера по "Строке 40" в графах "1998", "1999", "2000" и
"2001", оказались приведенными абсолютно бессмысленно - они в
иллюстрируемом Примером механизме не участвуют! По условиям
Примера по состоянию на конец 2002 года они оказались уже
погашенными следовавшей за ними прибылью. Однако не участвуют они
именно при тех условных данных, которые фигурируют в Примере, а на
самом деле не исключена ситуация, при которой, например, убытки с
моментом возникновения в 2000 году или даже ранее оказались так и
не погашенными следовавшей за ними прибылью, а значит, они вошли
"в состав" показателя строки 40 декларации за 2002 год наравне с
другими.
Таким образом, для каждой "части" показателя строки 40
декларации за 2002 год, момент возникновения которой установлен
"инвентаризацией", следует исходя из такого момента возникновения
подсчитать последний "разрешенный" 12-й календарный квартал, в
декларации по налогу на прибыль за который (точнее - за налоговый
период, который завершается таким кварталом) в последний раз
соответствующая "часть" может быть использована плательщиком в
уменьшение прибыли, рассчитанной в такой декларации (вот это - "в
последний раз" как раз и является главным камнем преткновения в
обсуждаемом механизме налогового учета убытков прошлых лет).
Кстати, например, если убытки прошлых лет возникли "в
последний момент" - по строке 36 графы 3 последней декларации за
2002 год, откуда попали в строку 40 такой декларации, то в
последний раз они сработают в уменьшение прибыли, рассчитанной в
декларации по налогу на прибыль предприятия за 2005 год (о том,
что значит "в уменьшение", - ниже).
Прежде чем переходить к обсуждению моментов, следующих из
Примера, по которым мы не согласны с ГНАУ, нельзя обойти момент, в
котором ГНАУ не согласна сама с собой. Он касается крайне
немногочисленной категории плательщиков, у которых убытки с
моментом возникновения в 1997 году так ни разу и не погашались,
или не полностью погасились последующей прибылью и попали "в
состав" показателя строки 40 декларации за 2002 год.
В Письме № 11720 говорится о 20-квартальном сроке переноса
убытков "согласно старой редакции статьи 6", но, к счастью, у
плательщиков не настолько короткая память, чтобы забыть о письме
ГНАУ от 20.11.2002 г. № 17978/7/15-2117 ( v7978225-02 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 96), в котором сделан
недвусмысленный вывод о том, что слова "старой редакции статьи 6
"-"... уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного
(налогового) квартала, а также каждого из следующих двадцати
отчетных (налоговых) кварталов..." - следует понимать как "один
этот, а также (т. е. плюс) двадцать следующих", т. е. как 21
квартал! А значит, убытки с моментом возникновения в последнем, IV
квартале 1997 года вполне правомерно включались плательщиком "в
состав" показателя строки 40 декларации за 2002 год (на основании
документа, за которым теперь признается статус налогового
разъяснения), и значит, ГНАУ не вправе упрекнуть его в том, что
такая сумма включена им "в состав" показателя строки 09 декларации
по налогу на прибыль за I квартал 2003 года. А уж тем более -
наказать за это (см. подпункт "д" подпункта 4.4.2 пункта 4.4
статьи 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 )
"О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами").
И вообще - свои письма надо читать...
Отдельная благодарность
А теперь, прежде чем перейти к обсуждению техники уменьшения
объекта налогообложения, остановимся на двух принципиальных и
достаточно проблемных моментах.
Главный из них (который, собственно, и вызывает необходимость
его однозначной трактовки и из-за которого плательщики так ждали
налоговое разъяснение) порожден новым определением налоговых
периодов в пункте 11.1 статьи 11 Закона о налоге на прибыль,
применяемым с этого года.
Если в прошлом году (и ранее) в течение календарного года,
хоть декларация и составлялась "как бы" нарастающим итогом, на
самом деле для "обычных" плательщиков налога на прибыль (для
которых Закон не делал исключений в виде годового налогового
отчета) по существу истинного нарастающего итога не было: объект
налогообложения определялся отдельно за каждый отчетный
(налоговый) квартал, а результаты, если и складывались, то по
особым правилам при составлении следующей декларации.
Теперь объект налогообложения определяется в декларации за
каждый соответствующий налоговый период - первый квартал,
полугодие, три квартала и год.
То есть, если раньше, например, валовые доходы и расходы
первого квартала формировали непосредственно объект
налогообложения первого квартала, а при определении объекта
налогообложения в следующей декларации - за полугодие
("эрзац-нарастающий итог") учитывался уже объект налогообложения
первого квартала, а непосредственно валовые доходы и расходы
первого квартала - нет, то теперь в декларации, например, за
полугодие объект налогообложения рассчитывается "с чистого листа"
- т. е. опять с 1 января соответствующего календарного года
(валовые доходы, расходы и т. д. берутся за полугодие в целом).
Отсюда и проблема, которую можно наглядно проиллюстрировать на
таком простом примере (который показывает не только проблему, но и
ее последствия, поскольку на самом деле на сегодняшний день
возобладала жесткая фискальная трактовка норм пункта 11 переходных
положений Закона № 349).
Например, показатель строки 40 декларации за 2002 год составил
"-10,0" тыс. грн., причем момент возникновения этих убытков -
I квартал 1999 года. Соответственно, последний квартал, в котором
эту сумму разрешено учесть в уменьшение объекта налогообложения -
I квартал 2003 года. Допустим, объект налогообложения собственно
этого квартала составил те же 10,0 тыс. грн. Уменьшение 10,0
- 10,0 дает 0, т. е. по итогам этого квартала налог на прибыль
платить не нужно.
Если бы сохранился прежний порядок, то при составлении
следующей - полугодовой декларации (в нашем примере - 2003 года)
при определении объекта налогообложения был бы учтен отдельно
объект налогообложения II квартала (например, 20,0 тыс. грн.),
который сложили бы с нулевым значением объекта налогообложения
I квартала, и реально налог на прибыль подлежал бы уплате только
исходя из величины объекта налогообложения II квартала, т. е.
исходя из 20,0 тыс. грн. (налоговое обязательство - 6,0 тыс.
грн.).
При нынешнем порядке определения объекта налогообложения при
составлении декларации по налогу на прибыль за полугодие
соответственно будет рассчитан объект налогообложения за
полугодие, который, очевидно, составит 30,0 тыс. грн., а поскольку
во II квартале срок "разрешения на уменьшение" уже истек, то
уменьшить полученную величину объекта налогообложения уже нельзя
(в этом и заключается жесткая фискальная трактовка, которая
следует из Письма № 11720), а стало быть, налог придется уплатить
с 30,0 тыс. грн. прибыли (налоговое обязательство - 9,0 тыс.
грн.). Вот вам и "почувствуйте разницу!"...
То есть механизм, регламентированный пунктом 11 переходных
положений Закона № 349, в подобной фискальной трактовке превращен
во "временную припарку"! Другими словами, если посмотреть в
корень, то получается, что подобный механизм прямо предусматривает
после максимум 12-квартальных "каникул" уплату налога с сумм
налоговых убытков прошлых лет! Неужели законодатель так и задумал?
Трудно поверить. А в то, что "законодал" так коряво, что фискалы
этим воспользовались - поверить легко. Потому что привыкли.
Для - увы! - подтверждения сказанного достаточно
проанализировать графу "9 мес. 2005" Примера, где это особенно
наглядно: 90,0 тыс. грн. убытков прошлых лет при определении
объекта налогообложения по декларации за три квартала ("9 мес.")
абсолютно не учитываются (подробнее остановимся на этом ниже, где
будем обсуждать "технику от ГНАУ"). На самом деле эта проблема
касается не только I квартала или полугодия 2003 года, где она
особенно рельефно проявилась из-за убытков прошлых лет,
предшествовавших 2000 году, для которых I квартал 2003 года -
последний разрешенный. Проблема еще проявит себя и в последующем -
вплоть до 2005 года - в отношении убытков прошлых лет (их части),
последний разрешенный квартал которых (исходя из их момента
возникновения) будет приходиться не на IV календарный квартал
года, а на I - III. Очевидное подтверждение тому - данные Примера
за 2005 год.
Мы не станем здесь дискутировать или причитать, а только
констатируем, что, как всегда, победил жесткий фискальный подход
(добавим - и абсурдный! - если от этого станет легче), и посвятим
дальнейшее обсуждение тому, как правильно реализовать хотя бы те
возможности, которые оставлены плательщикам в отношении убытков
прошлых лет.
Но прежде покажем ретивым фискалам - любителям формализма и
жестких трактовок, что у обсуждаемой проблемы есть и "оборотная"
(для них) сторона, которая может проявиться несколько позже - со
следующего года.
Допустим, в предложенном выше нами примере моментом
возникновения тех же 10,0 тыс. грн. убытков прошлых лет ("-10,0"
тыс. грн. по строке 40 декларации за 2002 год) является тот же IV
квартал 2002 года. Допустим также, что объект налогообложения 2003
года составил 5,0 тыс. грн., и, воспользовавшись своим правом,
плательщик использовал "в уменьшение" этих 5,0 тыс. грн. прибыли
соответственно 5,0 тыс. грн. убытков прошлых лет, т. е. по итогам
2003 года не платил ни копейки налога на прибыль. Допустим, что
потом - в I квартале 2004 года объект налогообложения составил
15,0 тыс. грн.
Если исходить из здравой трактовки норм пункта 11 переходных
положений Закона № 349, то логично утверждать, что плательщик
использует "в уменьшение" этих 15,0 тыс. грн. прибыли лишь
оставшиеся неиспользованными 5,0 тыс. грн. убытков прошлых лет из
10,0 тыс. задекларированных на конец 2002 года, т. е. - уплатит
налог с 15,0 - 5,0 = 10,0 (тыс. грн.) в сумме 3,0 тыс. грн.
Если исходить из формальной трактовки указанных норм, дескать,
"разрешенные 12 кварталов для убытков с моментом возникновения в
IV квартале 2002 года еще не закончились!", то получается, что
плательщик с тем же успехом опять использует "в уменьшение"
прибыли 2004 года все 10,0 тыс. грн. убытков прошлых лет, а
значит, уплатит налог с 15,0 - 10,0 = 5,0 (тыс. грн.) в сумме
1,5 тыс. грн.?!
И в следующем году - аналогично (ведь разрешенный срок все еще
не истек)? И это - тоже дань формалистике, господа фискалы!
Неблагодарность
Говоря об уменьшении объекта налогообложения, отметим один
нюанс.
Объект налогообложения определен в пункте 3.1 статьи 3 Закона
о налоге на прибыль как прибыль, определяемая путем уменьшения
суммы скорректированного валового дохода на сумму валовых расходов
и сумму амортизационных отчислений.
Для ясности акцентируем внимание на том, что, скажем, в
отличие от бухгалтерского учета, где определяется финансовый
результат (прибыль или убыток), здесь объектом налогообложения
может быть только прибыль, поэтому, строго говоря, термин
"отрицательное значение объекта налогообложения" не слишком
корректен.
Более того. Если акцентировать внимание на том, что в
пункте 3.1 статьи 3 Закона о налоге на прибыль говорится именно об
"уменьшении", а не о "вычитании", то это только подтверждает
разницу, потому что результатом уменьшения может быть не менее,
чем нуль, тогда как результатом вычитания может быть и
отрицательное число.
То есть корректнее было бы говорить, например, об
отрицательном результате расчета объекта налогообложения. Другими
словами, результат вычитания отрицателен, но не объект
налогообложения. Или - "при расчете величины объекта
налогообложения получено отрицательное число"...
Все сказанное может показаться схоластикой, но сделано это со
следующей целью: показать, что в процессе "учета в уменьшение"
старые балансовые убытки могут лишь уменьшить положительное
значение объекта налогообложения определенного налогового периода
(разрешенного), но никак не "свернуться" с отрицательным значением
объекта налогообложения такого налогового периода (к этому моменту
мы вернемся позже - при обсуждении техники налогового учета
убытков прошлых лет, которая вытекает из анализа Примера).
Поскольку основные выводы можно сделать на основании анализа
показателей Примера за 2005 год, мы процитируем только этот
фрагмент Примера, но чтобы не возвращаться к показателям за
предыдущие годы, отметим здесь следующие нюансы.
|-----------|-------------------------------------|
| Год | 2005 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Период | 1 кв. | 2 полуг. | 9 мес. | Год |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 03 | 155 | 250 | 300 | 320 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 06 | 40 + 65 | 150 | 220 | 250 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 07 | 20 | 40 | 55 | 60 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 08 | 0**** | 10 | 25 | 10 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 09 | -50 | 0 | 0 | 0 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
| Строка 11 | -50 | 10 | 25 | 10 |
|-----------|----------|----------|--------|------|
В частности, прежде всего, обращаем внимание на "Строку 06" в
графах "I кв. 2004" и "I кв. 2005", в которых указаны
алгебраические суммы соответственно "40 + 30" и "40 + 65". Эти
суммы не имеют никакого отношения к формуле строки 06 декларации
по налогу на прибыль предприятия ("04 + 05"), а на самом деле
таким образом авторы Примера условно выделили из общей суммы
валовых расходов, отражаемой по строке 06 декларации, ту ее часть,
которую составляет показатель строки 04.9 такой декларации
("отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего
налогового года"): "... + 30" в графе "I кв. 2004" - это
абсолютная величина показателя "-30" по "Строке 08" в графе "год
2003", а "... + 65" в графе "I кв. 2005" - это абсолютная величина
показателя "-65" по "Строке 08" в графе "год 2004" (ну самое время
опять рисовать "стрелочки"!).
Кстати, обращаем внимание, что здесь авторы Примера совершенно
правильно показали, что несмотря на слова "отрицательное
значение..." показатель строки 04.9 декларации по налогу на
прибыль предприятия отражается без знака "-" - невзирая на то, что
переносится он из строки 08 декларации за предыдущий год, где он
фигурирует со знаком "-". Это диктует форма декларации. Так что же
помешало авторам Примера порекомендовать то же самое для
совершенно аналогичной ситуации с отражением показателя в строке
09 (как мы отмечали выше)?
И еще кстати. Раз уж авторы Порядка описанным образом
"расшифровали" показатели по "Строке 06" в графах "I кв. 2004" и
"I кв. 2005", то во избежание недоразумений им следовало поступить
так же и в отношении последующих граф по этой строке - "2 полуг.",
"9 мес." и "год". Тем более что это прямо регламентировано вторым
предложением новой редакции упоминаемого в Письме № 11720 пункта
6.1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль. То есть (см. Пример) там
следовало написать не "110", а "80 + 30", не "150", а "120 + 30",
не "175", а "145 + 30" (по 2004 году), и далее - не "150", а "85 +
65", не "220", а "155 + + 65", и не "250", а "185 + 65" (по 2005
году) соответственно. Как говорится, "примите и прочтите".
Да, и если уж авторы говорят о нынешних налоговых периодах, то
следовало бы в Примере написать не "2 полуг.", а "1 полуг." или
просто "полуг.", потому что декларация подается лишь за 1 полуг.
календарного года, а за 2 полуг. - нет.
И последнее "кстати". Если обратиться к данным Примера за 2004
и 2005 годы, то в контексте только что сказанного полезно обратить
внимание, что два механизма налогового учета - "нового"
отрицательного значения объекта налогообложения и убытков прошлых
лет - работают параллельно, но приоритет - у "нового"!
Теперь - отдельно о строке 09 декларации по налогу на прибыль
предприятия.
Не станем повторять, что считаем правильным показатель этой
строки указывать без знака "-".
И здесь Пример содержит явное и очень примечательное
противоречие.
Напомним, что текстовка строки 09 декларации по налогу на
прибыль предприятия следующая: "балансовые убытки, не
скомпенсированные прибылями до 01.01.2003".
Если обратиться к ячейке таблицы по "Строке 09" в графе "I кв.
2003", в которой указано "-90***", то как величина показателя, так
и особенно текст соответствующего примечания указывают на то, что
здесь отражена та сумма убытков прошлых лет, которую плательщик
вправе использовать "в уменьшение" именно в этом календарном
квартале. Более того, если взглянуть на показатель по
"Строке 11" в графе "I кв. 2003", указанный в размере "-115", то
не вызывает сомнений, что это "-25" из "Строки 08" плюс "-90" из
"Строки 09". Оставив на потом наши соображения об ошибочности
подобного подхода к расчету показателя строки 11 декларации,
заметим, что таким образом авторы Примера, по сути, прямо указали
на то, что показатель из "Строки 09" в графе "I кв. 2003" (в
которой указано "-90***") уменьшает объект налогообложения -
прибыль, сумма которой подлежит отражению по строке 11 декларации,
т. е. - на этом важно сделать акцент именно здесь и именно с этой
точки зрения - это размер убытков прошлых лет, которые могут быть
использованы "в уменьшение" в том календарном квартале, за который
подается декларация, в которой обсуждаемая сумма отражена по
строке 09 (чтобы стало ясно, к чему мы ведем: в той же декларации,
в которой сумма фигурирует по строке 09, а не в следующей).
Если теперь обратиться к ячейке таблицы по "Строке 09" в
графе "I кв. 2005", в которой указано "-50", то не остается
сомнений, что это остаток (от тех "-90"), который можно будет
использовать в будущем, а конкретно - в следующем календарном
квартале (следующей декларации): напомним, что согласно условиям
Примера (и - напоминаем - жесткой фискальной трактовке ГНАУ),
последним кварталом для использования "в уменьшение" 40,0 тыс.
грн. из суммы убытков прошлых лет 90,0 тыс. грн. является
I квартал 2005 года, а для остальных 50,0 тыс. грн. - следующий,
II квартал 2005 года. На это же указывает "0" по "Строке 09" в
графе "2 полуг. 2005": в этом квартале можно было и реально
"напоследок" использованы "в уменьшение" те самые 50,0 тыс. грн.,
которые красуются по "Строке 09" в графе "I кв. 2005" (250 - 150 -
40 - 50 = 10).
Так что же предлагают авторы Порядка отражать по строке 09
декларации по налогу на прибыль предприятия за определенный
налоговый период - ту сумму убытков прошлых лет, которую
плательщик вправе использовать "в уменьшение" в такой декларации
или которую он вправе использовать подобным образом в следующих
декларациях? При этом промежуточные показатели по рассматриваемой
строке Примера (везде - "-90") - данные Примера как будто
специально подобраны - никак не проясняют противоречие.
Анализ граф "I кв. 2005" и "2 полуг. 2005" Примера приводит к
следующим "правилам от ГНАУ", которые мы постараемся объяснить.
Авторы Примера решили использовать показатель строки 09
декларации, сделав главный смысловой упор на такие слова из
текстовки этой строки - "...не скомпенсированные прибылью...",
т. е. для отражения той суммы убытков прошлых лет (ее части),
которая осталась неиспользованной "в уменьшение" вплоть до той
декларации, в которой такой суммой заполняется строка 09, а
значит, той суммой, которая может быть использована "в уменьшение"
в следующих декларациях (напоминает назначение прежней 40 строки
декларации). При этом, очевидно, что согласно такому назначению
строки 09, так сказать, "на основании истечения предельного срока"
- например (см. соответствующие графы Примера), в I квартале 2005
года истек разрешенный срок для 40,0 тыс. грн. убытков прошлых
лет, поэтому по "Строке 09" отражены оставшиеся 50,0 тыс. грн., а
во II квартале 2005 года истек разрешенный срок для остававшихся
50,0 тыс. грн. убытков прошлых лет, поэтому по "Строке 09"
отражены оставшиеся 0,0 тыс. грн. При этом Пример прямо не
иллюстрирует подобное "применение" строки 09 декларации, так
сказать, "на основании фактического использования" (см. выше - об
"оборотной стороне проблемы").
Отдельно - о строке 08 декларации по налогу на прибыль
предприятия.
Мы категорически не согласны с тем, как предлагают авторы
Примера заполнять эту строку декларации.
Рассмотрим исходные данные Примера в графе "I кв. 2005"
(невзирая до поры до времени на, мягко говоря, абсурдный "0****"
по "Строке 08"). Итак, 155,0 - (40,0 + 65,0) - 20,0 = 30,0 (тыс.
грн.). Это - величина объекта налогообложения I квартала 2005
года, которая согласно форме декларации по налогу на прибыль
предприятия (формуле "(+03 - (+06) - 07)" подлежит отражению по
строке 08 соответствующей декларации (и не надо толкать
плательщиков на глупости!). Повторяем: показатель строки 09
декларации не может повлиять на величину показателя строки 08 этой
же декларации!
Рассмотрим также исходные данные Примера в графе "2 полуг.
2005": 250,0 - (85,0 + 65,0) - 20,0 = 60,0 (тыс. грн.). Это -
величина объекта налогообложения первого полугодия 2005 года,
которая согласно форме декларации по налогу на прибыль предприятия
(формуле "(+03 - (+06) - 07)" подлежит отражению по строке 08
соответствующей декларации. Другое дело - что законно уменьшив эту
величину объекта налогообложения на те 50,0 тыс. грн. убытков
прошлых лет, которые уложились в разрешенный 12-квартальный срок,
реально уплатить налог следует именно с тех "10", которые в
Примере, по нашему мнению, неверно фигурируют по "Строке 08", и
верно - по "Строке 11".
И, наконец, что касается строки 11 декларации по налогу на
прибыль предприятия.
С одной стороны, приводя данные по "Строке 11", авторы Примера
формально не следовали формуле строки 11 декларации ("08 - 09
-10").
С другой, - если в отношении показателя строки 08 "Объект
налогообложения" форма декларации прямо разрешает указание
показателя этой строки со знаком "-", то отражение показателя
строки 11 "Прибыль, подлежащая налогообложению" с таким же знаком
не просто абсурдно, но вопиюще абсурдно (вспомним, например,
аналогичную ситуацию со строкой 36 "старой" декларации, показатель
которой мог быть как со знаком " + ", так и со знаком "-", а
строки 39 - только " +").
Можно было бы, конечно, сказать, что поскольку отрицательный
показатель строки 11 декларации вообще ни на что (и на величину
налогового обязательства в частности) не влияет (да будь он хоть
"-1000000,0"), то - "напишите им так, как они хотят, пусть
они...", но если рекомендации (как и в отношении строки 08) прямо
противоречат форме декларации, допустимо ли им следовать?
Всем спасибо, все свободны
Не станем торопиться обвинять авторов Порядка в том, что они
чего-то не додумали, или сознательно морочат голову плательщикам
(авось, пока те разберутся, можно будет сказать: "у вас было
право, а поскольку вы этим правом не воспользовались - теперь его
уже нет!" - Предвзято? А писать Пример как попало - это как? Да,
на местах ни налоговики, ни плательщики не знают, как правильно
заполнять обсуждаемые строки декларации, а теперь - пользуясь
Примером - будут добросовестно вводить в заблуждение и себя, и
других... Да и сколько тут осталось - чуть больше двух лет
продержаться, а там или убытки "умрут", или плательщик, или норма
Закона?) - последнее можно не читать...
В конце концов, самое главное - не допустить наказуемого
занижения налогового обязательства отчетного периода (строка 14
декларации). И по возможности - надеяться на то, что в обещанном
обобщающем налоговом разъяснении указанные недостатки будут
устранены хотя бы в той степени, в которой Письмо № 11720
устранило недостатки Письма № 5027? Да, здравый смысл диктует
трактовку, согласно которой если убытки прошлых лет попали в
строку 09 декларации по налогу на прибыль даже за первый квартал
года, то они должны бы учитываться и во всех последующих
декларациях такого года, разумеется - в пределах показателей
строки 08 таких деклараций, а будучи "задействованными" подобным
образом в одном году - в следующем (невзирая даже на то, что для
них 12 кварталов и не истекли) не должны участвовать, но... Но
действовать так до появления рекомендаций ГНАУ было рискованно, а
вопреки рекомендациям ГНАУ - почти безрассудно... Во всяком случае
- на сегодня.
И последнее. Если форма декларации по налогу на прибыль
предприятия и соответствующий Порядок составления подлежат
согласованию и согласованы с комитетом ВРУ по вопросам финансов и
банковской деятельности, то не значит ли это, что разъяснения,
касающиеся нюансов заполнения такой декларации без
соответствующего согласования - пустой звук?
Или как в анекдоте: "кто не согласен, читай пункт первый"?
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№65/03, стр. 19
[14.08.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------