Никакой пользы кроме вреда
от этой натурматпомощи
------------------------------------------------------------------
После введения подоходной льготы по помощи и подаркам в
размере прожиточного минимума у некоторых предприятий стали
пользоваться особой популярностью "натуральные презенты".
Сложилось мнение, что натурпомощи и подарки удобны и выгодны
для предприятия, поскольку ими можно и собственных работников
поощрять, и покупателей к приобретениям стимулировать, и от
"неликвидов" при желании избавляться, и, сверх того, все эти
радости можно не облагать подоходным налогом.
Что ж, давайте, посмотрим, так ли уж привлекательны
всевозможные подарочки с точки зрения налогового учета и что
происходит при подоходном одаривании, например, с налогом на
прибыль и НДС.
Прежде чем перейти к рассмотрению налогового учета
"презентов", необходимо определиться с тем, какие натурвыплаты
включаются в понятие материальной помощи в контексте норм
п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1}.
Напомним, что данным пунктом оговаривается невключение в
валовые затраты
"сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения
согласно нормам закона, регулирующего вопросы налогообложения
доходов физических лиц (законодательства, устанавливающего
правила обложения подоходным налогом с граждан)".
На сегодняшний момент роль закона, регулирующего вопросы
налогообложения доходов физических лиц, исполняет Декрет "О
подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) {2}.
Его-то законодатели, очевидно, и подразумевали в данном положении.
Исходя из этого можно сделать вывод, что в валовые затраты не
должна включаться материальная помощь, не облагаемая подоходным
налогом по Декрету.
Все бы ничего, да особую прелесть этой формулировке придает
тот факт, что Декрет понятием "материальная помощь" не оперирует.
В нем упоминаются "суммы помощи" и "стоимость подарков
(призов)". Трудно сказать, какую цель преследовали депутаты, не
используя в Законе О Прибыли декретовские формулировки, но по
логике в нем речь должна прежде всего идти всё о тех же помощи и
подарках, выдаваемых работникам предприятия в качестве расходов на
оплату труда.
Вывод о получателях-работниках и зарплатной направленности
можно сделать из того, что п/п. 5.6.1 включается в п. 5.6,
регулирующий особенности определения состава затрат на оплату
труда.
Таким образом, в п/п. 5.6.7 могут указываться лишь те выплаты,
которые относятся к расходам на оплату труда, то есть "зарплатные"
выплаты работникам предприятия. Следовательно, и материальная
помощь из п/п. 5.6.1 должна включаться в фонд оплаты труда {3}.
Итак, налоговый учет натурпомощи и подарков (далее -
натурпомощь) прежде всего будет зависеть от их получателей, в
связи с чем имеет смысл разграничить учет по лицам.
Натурпомощь собственным работникам
Вначале определимся с тем, включается ли одаривание в счет
"оплаты труда" в валовые доходы предприятия.
Как известно, в соответствии с п. 1.19 Закона О Прибыли
бартером считается
"хозяйственная операция, предусматривающая приведение расчетов
за товары (работы, услуги) в любой форме, иной, нежели
денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной
задолженности, в результате которых не предусматривается
зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации
стоимости таких товаров (работ, услуг)".
Следовательно, для отнесения какой-либо операции к бартерной
необходимо, чтобы ею предусматривались расчеты за товары в
неденежной форме. С нашей точки зрения, в отношении зарплатной
натурпомощи о таких расчетах говорить можно. Обусловлен данный
вывод тем, что в этом случае операция по предоставлению товаров в
виде натурпомощи предусматривает расчеты, а именно зачет, с суммой
зарплаты. {4}
Что же касается операций продажи товаров, то, строго говоря,
по Закону О Прибыли зарплатное одаривание под них не подпадает,
поскольку оно не носит гражданско-правового характера.
Заключение об обязательной гражданско-правовой природе
операций продаж основывается на положениях п. 1.31 Закона О
Прибыли {5}, согласно которым к продаже товаров относятся
"любые операции, осуществляемые согласно договорам
купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым
договорам, предусматривающим передачу прав собственности на
такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению
товаров".
То есть формально по нормам данного пункта в операции продажи
товаров попадают только гражданско-правовые договоры.
Это позволило не которым специалистам заявить, что зарплатная
натуроплата не включается в валовые доходы.
Однако это не так.
Даже при таком формальном подходе зарплатная натурпомощь
благодаря своей бартерности попадет по п/п. 7.1.1 и 4.1.3 Закона
(см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 24т) в валовые доходы по обычным
ценам.
При этом в соответствии с нормами п/п. 5.6.1 Закона валовые
затраты возникнут только в сумме, превышающей льготно-подоходный
порог (прожиточный минимум).
Что же касается НДС, то из-за того, что в Законе об НДС
( 168/97-ВР ) употребляется определение бартерной операции из
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) и из-за подобия определений
продажи товаров в обоих Законах зарплатная натурпомощь и для НДС,
формально говоря, попадает в "разряд" бартера и не включается в
"разряд" продажи.
Существует мнение, что такие операции не должны облагаться
НДС, поскольку они не упомянуты в числе объектов налогообложения в
ст. 3 Закона об НДС.
Однако мы считаем, что отстоять их необлагаемость на основании
вышеприведенного аргумента будет весьма проблематично, так как, по
всей видимости, именно в стремлении обложения натуральных выплат в
счет зарплаты законодатели прямо перечислили их в п. 4.2 в
качестве одной из баз налогообложения НДС.
К тому же налоговики вообще приравнивают натурвыплаты к
операциям по продаже товаров и на этом основании {6} облагают их
НДС.
В общем, безопаснее будет зарплатную натурпомощь НДСом
все-таки обложить. Налоговый кредит при этом возникнет на сумму,
превышающую 365 грн.
Таким образом, вариант зарплатной натурпомощи с точки зрения
налогообложения выгодным назвать достаточно трудно, поскольку при
его применении придется с 365 грн. уплатить налог на прибыль и
НДС.
Натурпомощь не работникам предприятия
Эта натурпомощь может предоставляться только в рамках
гражданско-правовых отношений, поэтому п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли
на нее не распространяется.
Исходя из определений Закона О Прибыли и НДС "гражданская"
натурпомощь попадет в операции по продаже товаров и не включится в
бартерные {7}.
С налоговым учетом "гражданской" натурпомощи однозначно
определиться сложнее.
При логичном прочтении норм Закона О Прибыли получается, что
бесплатные продажи не попадают ни в валовые доходы, ни в валовые
затраты. В первые - потому что отсутствует сумма какого-либо
дохода, а обычные цены здесь не предусмотрены; во вторые -
"благодаря" п/п. 5.3.1 Закона О Прибыли (см. "Бухгалтер" № 4'2003,
с. 16т), который прямо запрещает относить на валовые затраты
расходы, связанные с приобретением и распространением подарков.
{8}
Однако налоговики с нулевым доходом по "бесплатности" упорно
не соглашаются и стремятся включить такие операции в валовые
доходы по обычной цене.
При этом судьба валовых затрат по бесплатным продажам
определяется ими по-разному.
Так, например, в письме от 23.10.2000 г. № 5837/6/15-1116
( v5837225-00 ) {9} ГНАУ писала, что валовой доход по бесплатной
раздаче подарков включается в общий валовой доход по п/п. 4.1.1
Закона О Прибыли, а в валовые затраты попадают лишь рекламные
товары в 2%-ных рамках.
В консультации Т. Савченко, опубликованной в "Вестнике
налоговой службы Украины" № 28/2002 (см. "Бухгалтер" № 32/2002,
с. 25), был изложен еще более удивительный подход к
налогообложению "бесплатности". Там автор предложила бесплатно
переданные основные фонды у передающего лица включать в валовые
доходы и затраты.
В общем, по поводу порядка налогообложения "бесплатности"
какое-то единство мнений на данный момент отсутствует.
Поэтому, пропуская на законных основаниях
"гражданско-правовую" помощь и подарки мимо валовых доходов и
затрат, нужно быть готовым к тому, что проверяющим такой порядок
может не понравиться.
А нужны ли предприятию споры с налоговиками, бухгалтер должен
решить вместе с директором.
С учетом вышесказанного наиболее осторожным плательщикам,
пожалуй, проще будет, руководствуясь письмом ГНАУ от 23.10.2000 г.
№ 5837/6/15-1116 ( v5837225-00 ), "гражданско-правовую"
натурпомощь обложить налогом на прибыль по обычным ценам без
затрат.
Более смелые плательщики могут, прикрываясь консультацией из
"Вестника налоговой службы Украины", включить такие "бесплатности"
в валовые доходы и затраты, а самые смелые, не обращая внимания на
налоговиков, - пропустить их мимо налогового учета.
"Рекламные" же подарки, по нашему мнению, при любом подходе
должны попадать в валовые затраты в рамках 2% обложенной налогом
прибыли за предыдущий отчетный год.
В общем, удобства и выгодности налоговый учет
"гражданско-правовой" натурпомощи тоже не сулит.
С обложением НДС натурпомощи неработникам ситуация обстоит
ничуть не проще.
В силу п. 4.2 Закона об НДС такая помощь как операция по
продаже товаров без оплаты попадет под обложение НДС по обычным
ценам.
В то же время налоговый кредит по п/п. 7.4.1 Закона об НДС
возникнет только в части валовых затрат. То есть в нерекламных
случаях суммы НДС по товарам, выдаваемым в виде натурпомощи,
безопаснее будет в налоговый кредит вообще не включать, поскольку
не совсем законная консультация Т. Савченко о валовых затратах при
бесплатности вряд ли может подарить обычному плательщику еще и
право на налоговый кредит.
В рекламных раздачах налоговый кредит будет приходиться на
2%-ную часть валовых затрат.
Таким образом, и на НДС даритель сэкономить тоже не сможет.
Кстати, у "единоналожных" предприятий на почве выдачи
натурпомощи тоже могут возникнуть проблемы.
"Финты" с одариванием натурпомощью работников в счет фонда
оплаты труда здесь вообще не пройдут, поскольку в ст. 1 Указа "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" ( 727/98 ) {10} говорится, что
"субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица,
перешедшие на упрощенную систему налогообложения по единому
налогу, не имеют права применять иной способ расчетов за
отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов
денежными средствами".
А поскольку в рассматриваемых случаях наблюдаются операции по
отгрузке продукции с расчетом в счет зарплаты, то есть в
неденежной форме, можно утверждать, что зарплатные натурпомощи
"единоналожникам" запрещены.
"Единоналожникам" предоставлять "гражданско-правовые"
натурпомощи неработникам предприятия, по всей видимости,
разрешается, так как расчетов за предоставленную продукцию они не
предусматривают.
Однако с учетом устоявшейся практики, несмотря на отсутствие
денег, то есть объекта налогообложения, налоговики все равно
постараются обложить их единым налогом.
Подытоживая сказанное, можно сделать вывод, что в
"нерекламных" случаях товарные помощи и подарки с налоговой точки
зрения для предприятия невыгодны.
Поэтому в некоторых ситуациях имеет смысл заменить их:
например, помощи - на деньги, а подарки - на дешевые продажи.
{1} См. п. 5.6 данного Закона в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 21т-22т.
{2} См. "Бухгалтер" № 16'2003, с. 2т-16т.
{3} По мнению контролирующих органов, для отнесения материальной
помощи к расходам на оплату труда необходимо, чтобы
возможность ее предоставления работникам была указана в
трудовом или коллективном договоре. См. по этому поводу,
например, разъяснение А. Жеребных в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 31/2001 (а также в "Бухгалтере" № 29'2001 на с. 80)
и письмо ГНАУ от 05.09.2000 г. № 5000/6/15-1116 в "Бухгалтере"
№ 20'2000 на с. 83-84.
{4} Конечно, учитывая определение зарплаты из ст. 1 Закона "Об
оплате труда" (см. "Бухгалтер" № 6'2003, с. 2т) как
вознаграждения, которое собственник выплачивает работнику за
выполненную им работу, трудно представить, каким образом
подарок может вписываться в зарплату. Подарок за выполненную
работу?
Материальная помощь за выполненную работу смотрится не менее
смешно. Тем не менее, статистики не постеснялись всунуть ее в
фонд оплаты труда по п. 2.41 Инструкции по статистике
заработной платы (см. там же, с. 10т). Да и депутаты в
п/п. 5.6.1 Закона упоминают ее как разновидность оплаты труда.
Исходя из этого мы думаем, что будет логично и подарки,
оговоренные в трудовом или коллективном договоре,
рассматривать как поощрительную выплату работникам, попадающую
в п. 2.42 Инструкции (см. там же) и, соответственно, входящую
в состав зарплаты.
{5} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 10т.
{6} См., например, консультацию С. Мережко в "Вестнике налоговой
службы Украины" № 41/2002 на с. 32.
{7} Заключение о небартерности основывается на том, что операции
дарения неработникам предприятия каких-либо расчетов за
предоставленные товары априори не предполагают, в связи с чем
бартерными они считаться не могут.
{8} Хотя существует и иная точка зрения, согласно которой
бесплатные дарения могут попасть в валовые затраты на
основании общего п/п. 5.2.1 (см. "Бухгалтер" № 4'2003,
с. 15т).
Суть такого подхода состоит в том, что, если по этим операциям
показывать валовой доход, как того требуют налоговики, то
расходы по ним имеют право включиться в валовые затраты по
п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Нам такой подход представляется не совсем верным - его критику
можно прочитать в "Бухгалтере" № 5'2001 на с. 32-33.
{9} См. извлечение из данного письма в "Бухгалтере" № 21'2000 на
с. 13.
{10} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 2т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/03, стр. 43
[01.08.2003]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------