- Законодатель Курочкин...
- Аналитик Куроедов
Двусмысленности Закона о налоге на доходы физлиц
------------------------------------------------------------------
Даже поверхностный анализ Новоподоходного Закона {1}
свидетельствует о насыщенности этого документа разного рода
нормативными курьезами (см., например, № 30'2003, с. 35-37). В
некоторых из них мы намерены сейчас наковыряться. Не зловредности
ради, а токмо корысти читающего нас плательщика. (Ведь не секрет,
что во многих законодательных "недоразумениях" нередко кроются
незабвенные налогово-оптимизационные маневры и маневрики).
Физ "рез"/"нерез"
Если душой принять п/п. 1.20.3 Закона во всей его неприкрытой
красе {2}, то могут выйти весьма занятные интересности.
Так, из состава доходов украинского происхождения (см. п. 1.3
в "Бухгалтере" № 27'2003 на с. 6) вывалится кое-что симпатичное -
проценты, дивиденды {3} и роялти, полученные от укрюрлиц.
Многим, между прочим, это может понравиться - например,
"нерезам". Ведь согласно п. 3.2 Закона {4} их объект
налогообложения формируется среди прочего и за счет доходов
укрпроисхождения.
Только вот загвоздка в том, что в п/п. 9.3.4 (см. там же,
с. 21) особо упомянуты в качестве доходов дивиденды, полученные от
юрлиц - эмитентов корпоративных прав.
А второй абзац п/п. 9.11.3 {5} и вовсе приравнял все
нерезидентские проценты, дивиденды и роялти к резидентским.
Командировочно-подотчетные невозвращенцы
Отчего депутаты так взъелись на средства, полученные в
подотчет? Неужто столь значительны налоговые "уклонизмы" на почве
невозвратов?
Как бы там ни было, но суровый п. 9.10, посвященный особому
режиму налогообложения невозвращенных сумм, выглядит достаточно
кровожадно: обложение налогом не вернувшихся своевременно сумм
плюс 15%-ный штраф. {6}
Добавим сюда дополнительное коэффициентное повышение самой
суммы, предусмотренное п. 3.4 {7} - и ситуация, казалось бы,
приобретает трагический оттенок.
Тем не менее, при внимательном рассмотрении
"невозвращенческих" норм п. 3.4, п/п. 4.2.15 {8} и п. 9.10
становится ясно, что для применения санкций "подотчетка" должна
быть:
- получена;
- не возвращена в срок;
- "излишне израсходована".
Как налоговики собираются доказывать факт израсходования
подотчетных сумм, если само подотчетное лицо это не подтвердит,
нам непонятно. Непунктуальное физлицо может наивно утверждать,
что не возвращенные своевременно деньги еще не потрачены. {9}
Неприбыльные выплаты
Согласно п/п. 4.3.5 "в" в состав дохода не включаются суммы
выплат и возмещений, осуществляемых неприбыльными организациями и
благотворительными фондами. Пункт 9.7, содержащий кучу
ограничений, по всей вероятности, был призван упорядочить эту
льготу.
Обратим, однако, внимание читателей на тот факт, что п. 9.7
Закона регламентирует не все "выплаты и возмещения" от
неприбыльщиков и благотворителей, а лишь налогообложение
"благотворительной помощи" {10}.
Отличается ли эта категория от "выплат и возмещений",
упомянутых в п/п. 4.3.5"в"?
Если придерживаться указания, запечатленного в п. 1.21 Закона
{11}, то при определении терминов плательщик должен
руководствоваться, в частности, и другими законами.
Вот и посмотрим в "другой закон" - "О благотворительности и
благотворительных организациях" ( 531/97-ВР ). Согласно ст. 1
этого документа благотворительностью является добровольное
бескорыстное пожертвование физических и юридических лиц в
предоставлении благотворительной помощи.
Отсюда формальный вывод: если какие-то выплаты и возмещения от
неприбыльных организаций (общественных, религиозных etc) не
умещаются в такую благотворительность, то получатель не включает
такие выплаты и возмещения в свой доход. Надо только соблюсти еще
пару-тройку условий: выплаты эти не должны осуществляться в
качестве зарплаты, по гражданско-правовым договорам и в пользу
"руководящих членов" вкупе со связанными с ними лицами.
Честно говоря, придумать выплату (возмещение), соответствующую
всем этим критериям, будет практически невозможно.
Ведь практически любая "нетрудовая" выплата зиждется на
гражданско-правовых основах.
Штрафные проценты
Весьма, на первый взгляд, привлекательно смотрится положение
п/п. 4.2.10 "б", в соответствии с которым в налогооблагаемый доход
не включаются неустойки, штрафы или пени в виде
"процентов, полученных от должника вследствие просрочки
исполнения им денежного обязательства в размере, прямо
установленном гражданским законодательством, если иной размер
не установлен таким гражданско-правовым договором".
Так и хочется поймать дядю Васю и дать ему... в долг. Да так,
чтоб он вовремя деньги не вернул. А потом накрутить ему по самые
"не улыбайся" штрафов за просрочку возврата.
Представьте себе: срок займа - один день, фактический возврат
- через день (просрочка - один день) плюс штраф за несвоевременный
возврат, установленный в договоре, - 100%. Без налога, заметьте.
И все замечательно, однако приведенный фрагмент можно
прочитать и с точностью до наоборот.
Теоретически придаточную часть "если иной размер..." можно
понять и как относящуюся не к предыдущим словам ("в размере "..."
законодательством"), а к общему тексту п/п. 4.2.10 ("включаются
"..." кроме "..." процентов "...""). Тогда выходит, что если "иной
размер" все-таки установлен, то все (!) проценты прямиком попадают
в доходы плательщика. Угадайте, какой вариант прочтения выберут
налоговики?
Не стоит ли вспомнить о п/п. 4.4.1 Закона "О порядке
погашения..." ( 2181-14 ) {12}?
Инвестспекуляции
Наш законодатель питает некую страсть к ценнобумажным, мягко
говоря, операторам. То тут им послабление выйдет, то там льготишка
вылезет.
Для примера проиллюстрируем логику п/п. 9.6.4:
"Если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета
ценных бумаг (корпоративных прав), а также в течение следующих
30 календарных дней за днем такой продажи плательщик налога
приобретет пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав),
то:
а) инвестиционный убыток, возникший в результате такой
продажи, не учитывается при определении общего финансового
результата операций с инвестиционными активами;
б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения
определяется по цене его приобретения, но не ниже цены
проданного пакета".
Итак, дядя Вася сегодня покупает 1000 акций по 5 грн. на сумму
5000 грн.
Завтра этот жалкий спекулянт, простите - уважаемый инвестор,
продает 1000 акций по цене 13 грн. Доход - 13 000 грн.
Инвестприбыль, подлежащая налогообложению согласно п/п. 4.2.13
Закона, составит 8000 грн.
Кому такие расклады не понравятся?
А потому дядя Вася решает еще разок прокрутиться.
Следующая операция: закупка таких же акций в количестве 1000
шт. по цене 3 грн., а продажа (тому же "дураку") по цене 13 грн.
Какая прибыль от второй сделки попадет дяде Васе в
налогооблагаемый доход?
Ответ зависит от оперативности этого, с позволения сказать,
инвестора.
Если он зазевался и совершил вторую закупку позже, чем через
30 дней, то его инвестприбыль составит 10 000 грн. (13 000 -
3 000).
А вот если дядя Вася подсуетится и вторую закупку произведет
до истечения сакрального 30-дневного срока, то его
налогооблагаемый доход от второй операции будет другим.
Насколько он похудеет - зависит от того, как понимать
категорию "цена проданного пакета".
Если депутаты подразумевали под этим словосочетанием цену
предыдущей закупки, то прибыль от второй сделки составит:
13 000 - 5 000 = 8 000 (грн.).
Если же депутаты имели в виду цену предыдущей продажи, то
прибыль от второй сделки вообще будет нулевой.
Ну и кого, по-вашему, стимулирует наше законодательство?
Сельхозпроизводителей?
Хотя, разумеется, непредвзятый анализ приводит нас к выводу,
что п/п. 9.6.4 "б" задумывался депутатами как органическое
продолжение "убыточной" нормы п/п. 9.6.3.
Тогда все встало бы на свои места: если первая операция была
убыточной, то убыток переносится на уменьшение прибыли от
следующих операций в рамках месяца.
Однако формальный подход не дает оснований для жесткой увязки
п/п. 9.6.3 и 9.6.4. Следовательно, вышеприведенное жизнеописание
дяди Васи имеет право на законное существование.
Вообще говоря, к новому Закону следует приглядеться
повнимательней. Наш священный долг - обнаружить в нем то, что ОНИ
приберегли для себя.
{1} См. данный Закон в "Бухгалтере" № 27'2003 на с. 5-37.
{2} "1.20.3. В случае если в настоящем Законе используются термины
"резидент" или "нерезидент" в соответствующих падежах, под
этими терминами соответственно понимаются "физическое лицо -
резидент" или "физическое лицо - нерезидент".
{3} Видимо, с 2004 года придется привыкать к тому, что
"источником" дивидендов могут являться не только частные
предприятия (с этим мы уже смирились), но и физические лица
(что знаменует окончательное вырождение экономического термина
в налоговых целях).
{4} См. ст. 3 "Объект налогообложения" там же на с. 9-10.
{5} См. ст. 9 "Особенности начисления и уплаты отдельных видов
доходов" там же на с. 20-27.
{6} Кстати, из Закона не совсем понятно, в чью пользу этот штраф
должен взыскиваться.
{7} Пункт 3.4 в отношении невозвратных сумм написан столь
несообразно, что при большом желании на сумму невозврата
налоговики могут попробовать и НДС накрутить.
{8} См. ст. 4 "Общий налогооблагаемый доход" там же на с. 10-15.
{9} А в ответ на это оппоненты, представляющие ГНС, наверняка
будут утверждать, что невозврат тождествен израсходованию.
{10} В том числе гуманитарной.
{11} См. там же, с. 9.
{12} См. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 5т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№31/03, стр. 48
[01.08.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------