Три дня для комиссионера
------------------------------------------------------------------
Тема договоров комиссии настолько популярна, что печатным
изданиям приходится обращаться к ней с завидной регулярностью.
Причем некоторые вопросы возникают не столько вследствие неясности
нормативных документов, сколько из-за домыслов самих бухгалтеров
или сотрудников налоговых органов. Не исключено, что именно таким
образом возник вопрос о сроках расчета между комитентом и
комиссионером за проданный последним товар и применении в этой
связи норм, регулирующих налогообложение сомнительной
задолженности.
Напомним, что в п. 5.8 Правил комиссионной торговли
непродовольственными товарами, утвержденных приказом Министерства
внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. № 37
( z0079-95 ) (далее - Правила № 37), указано:
"Деньги за проданный товар выплачиваются комитенту наличностью
на третий день после продажи товара, не учитывая дня продажи,
выходных и праздничных дней, при предъявлении выданной
комиссионером квитанции, паспорта или документа, его
заменяющего. Деньги за проданные товары, принятые на комиссию
от юридических лиц согласно условиям договора, перечисляются
на их счета в банках".
Исходя из вышеприведенных норм может сложиться впечатление,
что если договор комиссии на продажу заключен между юридическими
лицами, то комиссионер должен рассчитаться с комитентом непременно
в течение трех дней после продажи товара. Более того, некоторых
настораживают новые нормы п.п. 12.1.5 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль; см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 8), согласно которым покупатель, не
рассчитавшийся во время с продавцом, обязан увеличивать валовые
доходы на сумму непогашенной задолженности. И особенно трактовка
этих норм налоговыми органами, изложенная в Обобщающем налоговом
разъяснении о применении пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий", утвержденном приказом
ГНАУ от 11.07.2003 г. № 346 ( v0346225-03 ) (далее - Налоговое
разъяснение; см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 58).
Из этого Налогового разъяснения, в частности, следует, что
покупатель, просрочивший с оплатой 90 дней, обязан увеличить
валовые доходы практически во всех ситуациях, независимо от того,
имело ли место досудебное урегулирование споров или нет.
Так вот, не скажут ли налоговики, что если комиссионер не
рассчитается с покупателем в течение трех дней, то для
комиссионера вступает в силу девяностодневное правило п.п. 12.1.5
Закона о налоге на прибыль?
Сомнительное
Сразу отметим, что нормы п.п. 12.1.5 ст. 12 Закона о налоге на
прибыль не касаются отношений между комитентом и комиссионером (в
части стоимости комиссионного товара), поскольку в нем говорится о
налогоплательщике-покупателе. А комиссионер по отношению к
комитенту таковым не является. Другое дело, если речь идет о
задержке в уплате комиссионного вознаграждения. Тогда на отношения
между комитентом и комиссионером нормы п. 12.1 Закона о налоге на
прибыль будут распространяться, но продавцом будет выступать
комиссионер (поскольку именно он предоставляет услуги по
реализации товара), а покупателем таких услуг - комитент.
А можно ли воспользоваться нормами п.п. 12.1.1 Закона о налоге
на прибыль комиссионеру в том случае, если оплату задерживает
третье лицо (покупатель)?
Напомним, что увеличивать валовые расходы согласно п.п. 12.1.1
можно лишь в тех случаях, когда налогоплательщик-продавец
осуществляет определенные действия, предусмотренные абзацами "а",
"б" и "в" этого подпункта (обращение в суд, направление претензии
покупателю, совершение нотариусом исполнительной надписи).
Однако согласно Гражданскому кодексу УССР ( 1540-06 ) (далее -
ГК) в общем случае комиссионер (если только он не взял на себя
ответственность за исполнение сделки третьим лицом (делькредере))
не отвечает перед комитентом за выполнение третьим лицом (в
нашем случае покупателем) сделки, заключенной им за счет
комитента. При нарушении третьим лицом сделки, заключенной с ним
комиссионером, последний обязан без промедления сообщить о
случившемся комитенту, собрать и обеспечить необходимые
доказательства. Поставленный в известность комитент вправе
потребовать передачу ему требований комиссионера к этому лицу
по указанной сделке (как правило, передача прав требования к
третьему лицу по сделке с комиссионером оформляется соглашением
о цессии).
Отсюда можно сделать вывод, что если покупатель задерживает
оплату стоимости товаров, то комиссионер, не взявший на себя
ответственность за третье лицо, не имеет возможности направить
претензию покупателю или обратиться с иском в суд {1}.
Но даже если мы представим, что комиссионер поручился за
покупателя, то все равно пользоваться нормами п.п. 12.1.1 ст. 12
Закона о налоге на прибыль мы бы не советовали.
Дело в том, что комиссионер, хотя и является своего рода
продавцом, тем не менее в своем налоговом учете не отражает
стоимость комиссионного товара (не включает ее в валовые доходы
или расходы). Что касается соглашения делькредере (которое по сути
является поручительством), то оно в налоговом учете комиссионера
ни к каким последствиям не приводит.
И хотя п.п. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль не
выдвигает в качестве требования обязательное первоначальное
увеличение валовых доходов при продаже товара, не приходится
сомневаться, что налоговые органы в своей работе будут неуклонно
следователь Налоговому разъяснению. А в нем, в частности, указано,
что право на увеличение суммы валовых расходов возникает у
продавца лишь на ту стоимость товаров (работ, услуг), которая в
текущем или в прошедших налоговых периодах была отнесена в состав
валовых доходов в связи с продажей таких товаров (работ, услуг).
Приходим к выводу, что воспользоваться правом увеличения
валовых расходов согласно п.п. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на
прибыль в случае, если покупатель задерживает оплату, имеет право
комитент, ведь он является продавцом, стоимость отгруженного
комиссионером товара (на условиях последующей оплаты) включается в
его валовые доходы (согласно отчету комиссионера {2}) и он имеет
возможность осуществить меры, указанные в абзацах "а", "б" и "в"
п.п. 12.1.1 этого Закона.
В табличной форме вышеизложенное можно представить следующим
образом:
|-----------------------------|------------------------------------|
| Нарушение условий договора | Налоговые последствия с |
| | позиции Закона о налоге на прибыль |
| |-----------|------------|-----------|
| | комитент | комиссионер| покупатель|
|-----------------------------|-----------|------------|-----------|
| Задержано перечисление |п.п. 12.1.1| п.п. 12.1.5| x |
| комиссионером комитенту в |не работает| не работает| |
| установленный срок выручки | | | |
| от проданных товаров (при | | | |
| условии полного расчета | | | |
| покупателем) | | | |
|-----------------------------|-----------|------------|-----------|
| Задержано перечисление |п.п. 12.1.1| п. 12.1 |п.п. 12.1.5|
| покупателем оплаты за |работает | не работает|работает |
| полученные от комиссионера | | | |
| товары | | | |
|-----------------------------|-----------|------------|-----------|
| Задержано перечисление |п.п. 12.1.5| п.п. 12.1.1| x |
| комитентом комиссионеру |работает | работает | |
| комиссионного | | | |
| вознаграждения | | | |
|-----------------------------|-----------|------------|-----------|
Трехдневное
Теперь относительно сроков расчетов между комиссионером и
комитентом. Действительно ли комиссионер в силу Правил № 37 обязан
перечислять любому комитенту суммы, полученные от покупателя в
трехдневный срок?
Из п. 5.8 Правил № 37 можно сделать вывод, что первое его
предложение распространяется на физических лиц. Ведь в нем самом
написано, что деньги выплачиваются комитенту, во-первых,
наличными, а во-вторых, при наличии не только квитанции, но и
паспорта (или документа, его заменяющего). Разумеется, у
юридического лица паспорта быть не может. В этом же предложении
указывается и на обязательность соблюдения трехдневного срока.
Второе предложение этого же пункта при беглом прочтении
создает впечатление увязки с первым, т. е. представляется, что
трехдневный срок распространяется и на расчеты с юридическими
лицами. Однако в нем самом написано, что деньги перечисляются на
счета в банках, т. е. такие расчеты осуществляются только в
безналичной форме (по крайней мере, для получателя). А в первом
предложении говорится о том, что комитент должен получить
наличность. Отсюда можно сделать вывод, что первое и второе
предложения п. 5.8 Правил № 37 работают независимо друг от друга.
А стало быть, рассматриваемое трехдневное ограничение не может
распространяться на расчеты между комиссионером и комитентом -
юридическим лицом.
Понятно, что эти "три дня" появились в Правилах № 37 не
случайно. Скорее всего, они ведут свое начало из норм Гражданского
кодекса УССР. Именно в последнем абзаце ст. 404 этого Кодекса
написано, что выплата денег комиссионным магазином комитенту, за
вычетом надлежащего магазину комиссионного вознаграждения,
осуществляется не позднее трех дней после продажи вещи. Понятно,
что с комиссионным магазином может сотрудничать и юридическое
лицо, однако, по нашему мнению, речь здесь идет о
комитентах-гражданах. По крайней мере, на эту мысль наталкивает
увязка последнего абзаца ст. 404 с последним абзацем ст. 395 ГК, в
котором указывается, что "комиссионные магазины заключают с
гражданами договоры комиссии на продажу в порядке розничной
торговли принятых от них новых и бывших в употреблении вещей..."
{3}, да и в последнем предложении ст. 412 ГК термин "комиссионный
магазин" также связан с термином "гражданин".
Кроме того, трехдневный срок окончательного расчета
предусмотрен и для комиссионной продажи сельскохозяйственной
продукции, но здесь мы ее не рассматриваем.
Таким образом, приходим к выводу, что отношения между
комиссионером и комитентом - юридическим лицом в плане сроков
расчетов должны регулироваться соглашением сторон путем указания
соответствующего условия в договоре комиссии (например,
"Комиссионер обязан не позднее _______ дней с момента получения от
покупателя соответствующих денежных сумм как оплаты за
реализованные товары перечислять Комитенту надлежащие ему
средства") и Правила № 37 в этом отношении ограничений не
выдвигают.
В этой связи не можем не отметить письмо ГНАУ от 27.06.2003 г.
№ 5768/6/15-1116 ( v5768225-03 ) (далее - Письмо № 5768; см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 58), в котором
рассматривается проблема расчетов между комитентом и комиссионером
наличными. Напомним, что в этом письме говорилось следующее:
"Получение комитентом наличных в кассе предприятия за
реализованный товар не подпадает под определение "расчетная
операция" указанного Закона. {4} Таким образом, расчеты
предприятия с комитентами могут проводиться с оформлением
приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей
соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в
установленном порядке".
Как видим, в таких расчетах наличными РРО не нужен. При этом,
учитывая нормы Правил № 37, приходим к выводу, что это письмо
касается комитентов-граждан, поскольку, как мы уже выяснили,
комитент - юридическое лицо может получить средства от
комиссионера путем их перечисления последним на счета комитента.
То есть РРО не нужен комиссионеру, выплачивающему наличные
денежные средства (не секрет, что через РРО нужно проводить не
только операции по внесению наличности, но и по ее выдаче,
например, при возврате товара или отказе от услуги).
{1} Справедливости ради стоит отметить, что некоторые специалисты
высказывают иные мнения, указывая, что комитент не может
взыскать стоимость имущества с третьего лица; комитент и
третье лицо не отвечают друг перед другом, со всеми
претензиями каждый из них может обращаться только к
комиссионеру.
{2} Строго говоря, из первого абзаца ст. 404 ГК следует, что отчет
комиссионера о проделанной работе должен представляться
комитенту одновременно с передачей всего того, что комиссионер
получил от третьего лица по сделке. Однако на практике
предприятия часто игнорируют это условие, передавая сначала
отчет, а уже затем полученное по сделке от третьего лица.
{3} Характерно, что авторы книги Гражданский кодекс Украины
(научно-практический комментарий). - X.: ООО "Одиссей", 2002.-
848 с., комментируя эту норму ст. 404, приводят цитату первого
предложения п. 5.8 Правил № 37, касающегося, как мы уже
выяснили, граждан, что еще раз подтверждает наше мнение.
{4} Речь идет о Законе Украины "О применении регистраторов
расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и
услуг" от 06.07.1995 г. № 265/95-ВР.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№68/03, стр. 43
[25.08.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------