От цессии до цессии
в нашем журнале прошло 6 лет.
Налоговые последствия уступки требования и перевода долга
(или отсутствие таких последствий)
------------------------------------------------------------------
В настоящей статье мы хотели бы обсудить с читателями
налоговые аспекты уступки требования и перевода долга.
Согласитесь: указанным операциям была уготована тяжелая судьба в
налоговом поле. Автор с удовольствием перечитал уже пожухлые
странички "Бухгалтера" на эту тему {1} и счел прочитанное
по-прежнему актуальным, по крайней мере в части налога на прибыль.
Напомним, что в 1998 году возможность уступки требования и
перевода долга была запрещена президентским Указом от 04.03.98 г.
№ 167/98 ( 167/98 ) "О мерах по повышению ответственности за
расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" {2}.
Отметим, что храбрые зайцы продолжали уступать и переводить
даже во время действия Указа. Но основной массе плательщиков
понадобилось немало времени, чтобы решиться вновь прибегнуть к
цессии - даже после того, как Указ был отменен Законом "О порядке
погашения...".
Далее уступкам и переводам изрядно мешала неблагоприятная
практика арбитражных (хозяйственных) судов, существовавшая вплоть
до 2003 года. Она базировалась на п. 7 письма ВАС от 14.10.98 г.
№ 01-8/391 ( v_391800-98 ), согласно которому уступка требования
под условием возврата полностью или частично истребованных от
должника средств (или устанавливающая иные обязанности нового
кредитора перед первоначальным) признавалась недействительной как
притворная сделка.
На сегодняшний день указанный пункт (на наш взгляд, изначально
исправильный), наконец, отменен письмом ВХС от 19.05.2003 г.
№ 01-8/537 ( v_537600-03 ).
Тем не менее и сейчас многие плательщики опасливо относятся к
уступкам требования ввиду перспективы признания их финансовыми
услугами как факторинга. {3} Но здесь все не так уж драматично.
Даже если цессия будет квалифицирована как финансовая услуга, это
не должно повлечь каких-либо ограничений относительно ее
осуществления.
Во-первых, указанная операция не подпадает под перечень
лицензируемых видов деятельности, приведенный в ст. 34 Закона "О
финансовых услугах и государственном регулировании рынков
финансовых услуг" ( 2664-14 ). {4}
Во-вторых, возможность осуществления финансовых услуг
юридическими лицами, которые по своему статусу не являются
финансовыми учреждениями, оговорена в п. 4 ст. 5 данного Закона с
условием, что такая возможность предусмотрена законами или другими
нормативными актами.
Возможность уступки требования оговорена также в главе 17
действующего Гражданского кодекса, который распространяется на
любых физических и юридических лиц, в том числе и на не являющихся
финансовыми учреждениями. Поэтому производить цессию можно.
Кстати, хуже обстоит дело с новым Гражданским кодексом
(вступающим в силу с 01.01.2004 г.): если новый кредитор платит за
уступаемое требование, то операция признается факторингом.
Согласно п. 3 ст. 1079 нового ГК фактором (то бишь новым
кредитором) может быть банк или финансовое учреждение либо
физическое лицо - СПД, которые согласно закону имеют право
осуществлять факторинговые операции. Что касается первоначального
кредитора, то им может быть любое лицо - субъект
предпринимательской деятельности.
Ну а теперь, разобравшись с проблемами неналогового характера,
самое время поговорить о налогах. Здесь, как вы понимаете, тоже не
все гладко. Закон об НДС ( 168/97-ВР ) касается налогообложения
уступок-переводов весьма фрагментарно, а для целей налога на
прибыль прямые предписания и вовсе отсутствуют.
Вышеупомянутый вакуум в правовом регулировании дал почву для
некоторых идей, которые иначе как ересью не назовешь. Существует
мнение, что дебиторская задолженность для целей налогообложения
является товаром, если она подпадает под определение оборотного
актива (актив, предназначенный для реализации или потребления в
течение операционного цикла либо в течение двенадцати месяцев с
даты баланса). Этот вывод основан на определениях товара и
материального актива, которые даны соответственно в п. 1.6 и 1.1
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ). {5}
Мы не согласны с авторами указанного умозаключения в той
части, где они трактуют уступку требования как продажу товара.
Определение продажи товара приводится в п. 1.31 Закона О
Прибыли и в п. 1.4 Закона об НДС. В них под ней подразумеваются
операции, предусматривающие переход права собственности на товары.
В то же время задолженность (не получившая материального
воплощения в виде векселя, облигации или другой ценной бумаги) по
своей природе является обязательством {6}, а не объектом права
собственности. Соответственно, к операциям с задолженностью не
применимы категории "право собственности" и "переход права
собственности". Ведь иначе передача указанной задолженности
регулировалась бы не нормами об уступке требования (цессии), а
другими гражданско-правовыми положениями, обслуживающими передачу
объектов права собственности (купля-продажа, дарение и т. п.). {7}
Исходя из вышеизложенного мы считаем, что уступка денежной
задолженности не является продажей товара. Совершенно не
вписывается она и в определение продажи результатов работ (услуг).
Следовательно, ни в отношении налога на прибыль, ни в отношении
налога на добавленную стоимость уступка требования не может
рассматриваться с целью налогообложения как продажа товаров
(работ, услуг).
Правда, некоторые предпосылки для налогообложения операций по
уступке требования дают специальные нормы Законов О Прибыли и НДС.
Подпункт 3.2.5 Закона об НДС относит к объектам
налогообложения факторинговые операции, кроме случаев, когда
объектом долга являются валютные ценности.
Согласно определению, данному В п. 1.10 этого Закона,
факторинг - это операция по переуступке первым кредитором прав
требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной
или последующей компенсацией стоимости такого долга первому
кредитору. Из этого определения следует, что, если первоначальный
и новый кредиторы оговаривают компенсацию уступаемого требования,
рассматриваемая операция для целей обложения НДС подпадает под
определение факторинговой.
Тем не менее если уступается денежная задолженность (что имеет
место в большинстве случаев), то объектом долга, соответственно,
являются денежные средства. Они подпадают под определение валютной
ценности согласно ст. 1 Декрета "О системе валютного регулирования
и валютного контроля" ( 15-93 ) {8}. Следовательно, данная уступка
требования (независимо от факта компенсации) не подпадает под
объект обложения НДС.
Что касается налога на прибыль, то читателя может смутить
п/п. 4.1.2 Закона О Прибыли (см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 12т), по
которому в валовые доходы включаются доходы от торговли долговыми
обязательствами и требованиями.
Впрочем, и этот риск представляется нам несколько
преувеличенным.
Во-первых, что такое торговля? Исходя из кабминовского Порядка
занятия торговой деятельностью и правил торгового обслуживания
населения торговля подразумевает осуществление операций покупки и
продажи. В нашем же случае, - даже если предположить, что
первоначальный кредитор продал долговое требование, - покупка не
просматривается вообще.
Во-вторых, особенностям налогообложения операций с долговыми
требованиями и обязательствами посвящен специальный п. 7.9 Закона
{9}. Уступкой требования там даже не пахнет. Это, на наш взгляд,
свидетельствует о том, что законодатель вовсе не рассматривал эти
операции как возможный объект налогообложения.
В-третьих, не следует забывать, что в валовой доход включаются
"доходы от...". Стало быть, если нет бухгалтерского дохода именно
от операций по уступке требования, то и налоговый валовой доход
возникнуть не должен.
Все вышесказанное касалось уступки требования. В отношении
перевода долга выводы в целом аналогичны. Кредиторская
задолженность является пассивом предприятия, поэтому она не
соответствует определению товара согласно п. 1.6 Закона О Прибыли.
Очевидно, нельзя говорить и о продаже товара.
Кроме того, перевод долга не подпадает под определение
факторинговой операции (п. 1.10 Закона об НДС).
Ну а применительно к п/п. 4.1.2 Закона О Прибыли - мы не можем
представить, что это должна быть за торговля долговыми
обязательствами, чтобы продавец еще и приплачивал покупателю.
В общем, по нашему мнению, перевод долга не может
квалифицироваться как объект обложения налогом на прибыль и
налогом на добавленную стоимость.
Принимая во внимание вышеизложенное, рассмотрим в качестве
примера несколько простеньких операций.
1. Фирма А уступает фирме В свою дебиторскую денежную
задолженность за поставленный фирме С товар. За это фирма В
компенсирует фирме А сумму задолженности. Для простоты
предположим, что такая компенсация производится без каких-либо
скидок или надбавок. То есть сколько должны, столько и возмещают.
Предположим также, что при поставке фирма А отразила валовые
доходы и налоговые обязательства по НДС.
На наш взгляд, в случае уступки требования фирма А не должна
отражать валовые доходы или налоговые обязательства. Получение
суммы компенсации от фирмы В на сумму задолженности следует
рассматривать как второе событие в структуре продажи товара,
проданного фирме С.
Приятно, что именно так данная операция интерпретируется
в разъяснении ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5
( v7617225-02 ). {10}
Что касается фирмы В, то мы и в ее налоговом учете не отражали
бы ни уплату компенсации, ни получение долга от фирмы С. И хотя ее
деятельность ближе к торговле долговыми требованиями и
обязательствами, получение долга от фирмы С, по нашему мнению, на
продажу долгового требования не тянет.
1а. В случае же с безвозмездной уступкой требования могут
пострадать валовые затраты (налоговый кредит) фирмы А по товарам,
от продажи которых образовалась уступаемая задолженность. Ведь
доходы от продажи товаров ей так и не поступили, следовательно,
налоговики могут заявить, что товары фактически не использованы в
хозяйственной деятельности.
2. Фирма А переводит на фирму В свою кредиторскую денежную
задолженность за купленный у фирмы С товар. За это фирма А
обязуется компенсировать фирме В сумму задолженности, опять же без
каких-либо процентов.
При покупке фирмой А отражены валовые затраты и налоговый
кредит.
Аналогичным образом мы считаем, что в случае перевода долга
фирма А не должна как-либо отражать указанную операцию в налоговом
учете. Когда фирма А компенсирует задолженность в пользу фирмы В,
то это должно рассматриваться как второе событие в структуре
операции по приобретению товара.
Для фирмы В уплата долга и получение компенсации также не
должны повлечь налоговых последствий.
2а. Проблематичнее, по нашему мнению, ситуация, когда долг
переводится без какой-либо компенсации. Органы налоговой службы
могут оспорить валовые затраты (налоговый кредит) по приобретенным
фирмой А товарам. Ведь получается, что расходов на приобретение
этих товаров она так и не понесла.
Еще более сложными представляются нам случаи, когда уступка
(перевод) производится с дисконтом (вознаграждением). К этим
вопросам мы еще вернемся.
{1} См. № 21'97, с. 21.
{2} См. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 57-59.
{3} Как мы неоднократно отмечали в предыдущих публикациях, для
квалификации уступки требования в качестве финансовой услуги
она должна осуществляться или с целью получения прибыли, или с
целью сохранения реальной стоимости финансовых активов.
Что же касается перевода долга, то он вообще не может
квалифицироваться как финансовая услуга, поскольку не
соответствует определениям факторинга - ни приведенному в
Законе об НДС, ни приведенному в Законе "О банках и банковской
деятельности" (см. "Бухгалтер" № 42'2002, с. 2т).
{4} См. "Бухгалтерскую газету" № 34'2001, с, 24-25.
{5} См. ст. 1 Закона О Прибыли в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 2т-11т.
{6} Обязательством не в бухгалтерском смысле, а в
гражданско-правовом: как корреспондирующие обязанность одного
лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора)
определенное действие (передать имущество, выполнить работу,
заплатить деньги) и право кредитора требовать от должника
исполнения этой обязанности.
{7} Более подробно проблемы разграничения вещей и обязательств
освещались нами в "Бухгалтере" № 13'2001 (с. 34-36) на примере
корпоративных прав. Там мы отмечали, что наблюдается тенденция
"овеществления" некоторых обязательств (как это происходит в
украинском законодательстве, например, с корпоративными
правами). Но пока этот процесс - когда правовые догмы уступают
под напором экономических реалий - носит фрагментарный
характер.
С целью полноты изложения отмечаем, что ст. 656 Гражданского
кодекса, вступающего в силу с 01.01.2004 г., оговаривает, что
предметом договора купли-продажи может быть право требования.
К этому договору применяются положения об уступке права
требования, если иное не установлено законом или договором.
Можно предположить, что эта новация - попытка сблизить
механизмы правового регулирования вещей и обязательств.
На данный момент мы еще не готовы обсуждать, насколько
серьезные гражданско-правовые и налоговые последствия повлечет
за собой эта норма. Но, вероятно, ничего революционного не
произойдет, поскольку использование института купли-продажи в
Кодексе оговорено именно как возможность. То есть цессия в
качестве способа передачи прав (обязанностей) сохранится и в
2004 году.
{8} См. "Бухгалтер" № 19'2003, с. 2т.
{9} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 30т - 32т.
{10} См. "Бухгалтер" № 5'2003, с. 8-9.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№33/03, стр. 37
[01.09.2003]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------