Налогообложение доходов частных предпринимателей:
с 1 января 2004 года правила несколько изменятся
--------------------------------------------------------------
Изменения, о которых пойдет речь, внесены в Инструкцию о
подоходном налоге с граждан (теперь она называется Инструкция о
налогообложении доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью) (далее - Инструкция) приказом
ГНАУ от 16.07.2003 г. № 352 ( z0701-03 ). Обусловлены они
принятием Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц"
от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее - Закон о налоге с
физлиц). Эти изменения вступят в силу с 1 января 2004 года, т. е.
одновременно со вступлением в силу упомянутого Закона.
Инструкция изменена, однако она поставила целый ряд вопросов,
ответы на которые найти в ней невозможно. Благо, до вступления ее
в силу времени еще достаточно, поэтому будем надеяться, что
разъяснения по спорным и неоднозначным вопросам появятся вовремя.
Итак, что же нового в порядок налогообложения доходов частных
предпринимателей привнесли изменения в Инструкцию?
"Единоналожники"
Новая редакция Инструкции, в отличие от ее предшественницы, не
содержит вообще никакого упоминания о "единоналожниках". Не
означает ли это, что со вступлением в силу Закона о налоге с
физлиц, частные предприниматели вообще не смогут работать на
условиях уплаты единого налога? На наш взгляд, делать такие выводы
нельзя.
Действительно, в ст. 22 "Заключительные положения" Закона о
налоге с физлиц указано, что до вступления в силу специального
закона по вопросам налогообложения физических лиц - субъектов
предпринимательской деятельности действуют нормы раздела IV
Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92
( 13-92 ) (далее - Декрет о подоходном налоге). Однако нормы этого
раздела Декрета о подоходном налоге применяются с учетом положений
п. 9.12 ст. 9 Закона о налоге с физлиц, согласно которому
налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им
товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках
предпринимательской деятельности без создания юридического лица
осуществляется по правилам, установленным специальным
законодательством по этим вопросам.
Иными словами, п. 9.12 ст. 9 Закона о налоге с физлиц
предполагает налогообложение доходов частных предпринимателей
согласно специальному законодательству. Стоит отметить, что в
п.п. 4.3.25 ст. 4 Закона о налоге с физлиц упоминаются
"специальная (упрощенная) система налогообложения", установленная
законом.
Как видим, Закон о налоге с физлиц, в принципе, признает
существование упрощенной системы налогообложения. И то, что эта
система введена Указом Президента Украины, а не законом, на наш
взгляд, решающего значения не имеет. Напомним, что упрощенная
система налогообложения была введена Указом со специальным
статусом (имеющим, по сути, силу закона). И пока он продолжает
действовать, оснований говорить об отмене единого налога нет.
Поэтому считаем, что вступление в силу Закона о налоге с физлиц не
отменяет действие Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 ) (далее - Указ о едином налоге).
Исходя из этого можно сделать вполне обоснованный вывод:
упрощенную систему налогообложения (единый налог) никто не
отменял. Порядок налогообложения доходов частных предпринимателей,
уплачивающих единый налог, регулируется, как и ранее, Указом о
едином налоге, а не Декретом о подоходном налоге.
Фиксированный налог
В старой редакции Инструкции не были обозначены условия работы
на фиксированном налоге. Они содержались только в Декрете о
подоходном налоге. Теперь же в Инструкцию "перекочевали" все нормы
Декрета о подоходном налоге, регулирующие данный вопрос, причем не
только те, которые имеют ценность сейчас, но и явно устаревшие.
Например, осталось положение о неуплате плательщиками
фиксированного налога отчислений и сборов на строительство,
реконструкцию и т. д. автомобильных дорог (этого сбора давно нет),
налога на промысел (его не платят никакие частные
предприниматели), сбора в Фонд Чернобыля (сбор отменен).
В целом, Инструкция ничего принципиального нового в порядок
налогообложения по фиксированному размеру налога путем
приобретения патента не привнесла.
Однако некоторые моменты заслуживают внимания.
Один из них касается ограничения максимального размера
валового дохода частного предпринимателя, желающего работать по
фиксированному налогу. Из Декрета о подоходном налоге в Инструкцию
перешла норма, согласно которой валовой доход такого частного
предпринимателя от самостоятельного осуществления
предпринимательской деятельности или с использованием наемного
труда за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу
приобретения патента, не превышает семи тысяч необлагаемых
минимумов.
Все бы хорошо, да вот в свете положений Закона о налоге с
физлиц упоминание в новом документе "необлагаемого минимума"
выглядит, по меньшей мере, странно. Дело в этом, что в упомянутом
Законе уже не предусмотрено такое понятие: место "необлагаемого
минимума" из Декрета о подоходном налоге заняла "налоговая
социальная льгота". Именно по этой причине разработчики Инструкции
могли бы и не упоминать данный термин в документе. Но...
Но так как этого не произошло, необходимо руководствоваться
нормами л. 22.5 ст. 22 "Заключительные положения" Закона о налоге
с физлиц, в котором указано, что если нормы других законов
содержат ссылку на необлагаемый минимум, то для целей их
применения используется сумма в размере 17 гривень (с некоторыми
исключениями).
Таким образом, предельный размер валового дохода, позволяющий
уплачивать фиксированный налог, не изменился.
Как поступать предприятиям, выплачивающим доходы ЧП-шникам?
Самая большая проблема, возникшая с обновлением Инструкции,
связана с порядком налогообложения доходов предпринимателей у
источника выплаты.
Ранее Инструкция содержала весьма интересный третий абзац
п.п. 14.1.1, который позволял избегать двойного обложения доходов
предпринимателей (см. "Как облагались доходы у источника
выплаты?").
Как облагались доходы у источника выплаты
Извлечение из п.п. 14.1.1 Инструкции
"С целью устранения фактов двойного налогообложения по месту
выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые
являются субъектами предпринимательства, частными нотариусами
или адвокатами, подтвердили это оригиналом свидетельства о
государственной регистрации субъекта предпринимательской
деятельности (о праве на занятие нотариальной деятельностью, о
праве на занятие адвокатской деятельностью) и которые
подтвердили Платежным уведомлением (патентом, свидетельством
об уплате единого налога) уплату авансовых платежей
подоходного налога (фиксированного размера подоходного
налога, единого налога)."
Раньше даже была попытка доказать, что подоходный налог не
удерживается при выплате доходов частным предпринимателям на
обычной системе не только при предоставлении документа,
подтверждающего уплаты авансовых взносов, а уже при предъявлении
свидетельства о регистрации частного предпринимателя. Сейчас о
таких "вольностях", скорее всего, придется забыть, так как с
"исчезновением" из Инструкции приведенного выше пункта неожиданно
возникла иная, более серьезная проблема.
Дело в том, что из новой редакции Инструкции эта норма исчезла
вообще. И все это наряду с "работающей" нормой об уплате авансовых
взносов по подоходному налогу частными предпринимателями на
обычной системе.
И если в отношении плательщиков единого и фиксированного
налогов еще можно найти аргументы в пользу неудержания налога у
источника выплаты {1}, то с частными предпринимателями на общей
системе ситуация сложнее. Начнем с "простого".
"Единоналожники". На наш взгляд, для того чтобы не удерживать
налог у источника при выплате доходов "единоналожникам",
достаточно обратиться к некоторым нормам Указа об упрощенной
системе. Как мы отмечали выше, данный Указ имеет полное право в
контексте норм п.п. 9.72. 1 ст. 9 Закона о налоге с физлиц
именоваться "специальным законодательством".
Указ об упрощенной системе содержит небезызвестный перечень
налогов и сборов, от уплаты которых освобождаются частные
предприниматели, уплачивающие единый налог. Среди прочих налогов и
сборов указан подоходный налог с граждан.
Иными словами, плательщик единого налога не является
плательщиком подоходного налога. Исходя из этого, можно
утверждать, что как только предприятию или предпринимателю
(налоговым агентам {2}) станет известно о том, что частный
предприниматель, которому они выплачивают доход, является
плательщиком единого налога, у них появятся все основания не
удерживать из такого дохода подоходный налог.
Таким образом, если налоговый агент получил от частного
предпринимателя документ, подтверждающий, что предприниматель
уплачивает единый налог, то такой налоговый агент, на наш взгляд,
на основании п. п. 9.12.1 ст. 9 Закона о налоге с физлиц имеет
право не удерживать подоходный налог при выплате дохода.
Плательщики фиксированного налога. Система налогообложения
доходов частных предпринимателей по фиксированному размеру налога
путем приобретения патента установлена Декретом о подоходном
налоге. Как мы отмечали выше, теперь эти нормы перекочевали и в
Инструкцию.
Так вот, одна из норм Декрета о подоходном налоге и Инструкции
гласит, что доходы физических лиц, полученные от осуществления
предпринимательской деятельности, облагаемой по фиксированному
налогу, не включаются в состав его налогооблагаемого дохода по
итогам отчетного года, а уплаченная сумма фиксированного налога
является окончательной и не включается в пересчет общих налоговых
обязательств такого плательщика.
Из этого следует, что доходы от занятия предпринимательской
деятельностью, облагаемой фиксированным налогом, должны,
во-первых, облагаться только этим налогом, а во-вторых,
рассматривать в целях налогообложения такой доход в совокупности с
другими видами дохода нельзя.
Поэтому, на наш взгляд, как и в случае с плательщиками единого
налога, налоговый агент, чтобы не удерживать налог при выплате
дохода, должен получить от такого предпринимателя копию патента об
уплате фиксированного налога.
Частные предприниматели на общей системе налогообложения. К
сожалению, в отношении частных предпринимателей на общей системе
налогообложения ситуация сложилась весьма сложная.
С одной стороны, налоговые агенты, выплачивающие доходы таким
предпринимателям согласно нормам Декрета о подоходном налоге и
Инструкции, должны удержать налог у источника выплаты.
С другой стороны, те же нормативные документы обязывают таких
частных предпринимателей уплачивать авансовые взносы подоходного
налога. Выходит, что к концу года, когда будет произведен пересчет
обязательств по подоходному налогу, частный предприниматель
уплатит со своего налога доход, в два раза превышающий необходимую
сумму. Назвать сложившуюся ситуацию нормальной явно нельзя.
Проблема еще и в том, что не совсем ясно, с какой суммы
налоговые агенты должны удерживать подоходный налог. Как указано в
п. 13 Инструкции, общим налогооблагаемым доходом считается
совокупный чистый доход, т. е. разница между валовым доходом
(выручкой в денежной и натуральной форме) и документально
подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением
дохода.
Это порождает еще одну проблему: как, предприятие,
выплачивающее доход частному предпринимателю, должно определять
объект налогообложения? Ведь предприятию, выплачивающему доход,
рассчитать чистый доход по отдельно взятой операции практически
невозможно, и ему ничего не остается, как удержать налог из всей
суммы дохода (выручки). Разве что частный предприниматель
представит налоговому агенту документы, подтверждающие хотя бы
прямые расходы (например, документы, подтверждающие себестоимость
продаваемых товаров или прямые расходы, связанные с осуществлением
работ). Но такие ухищрения вряд ли спасут предпринимателя от
переплаты налога в бюджет и от проблем с его последующим
возвратом.
К слову сказать, налог из доходов предпринимателей,
уплачиваемый налоговыми агентами, попадает в местный бюджет по
месту регистрации последних, а уплачиваемый самими
предпринимателями (в виде авансовых взносов) - по месту
регистрации самих предпринимателей. Это не может не создать
дополнительных проблем, связанных с переплатой налога (кто же
будет такую переплату возвращать?).
Новая редакция Инструкции не дает ответов ни на один из
поставленных выше вопросов. Ясное дело, налоговые агенты
предпочтут удержать большую сумму налога из выплачиваемых
предпринимателям доходов, так как ответственность в этом случае
будет нести именно налоговый агент. А частным предпринимателям на
общей системе, чтобы хоть как-то защитить свои доходы от таких
посягательств, остается разве что работать исключительно с
физлицами, что, естественно, возможно далеко не всегда.
Что делать в сложившейся ситуации, неясно. Дать ответы на
возникшие вопросы смогут либо налоговики, которые, будем
надеяться, не затянут с соответствующими разъяснениями, либо, что
пока маловероятно, Верховная Рада, приняв специальный закон о
налогообложении частных предпринимателей.
Некоторые особенности отчетности
Как и ранее, частные предприниматели на общей системе
налогообложения должны ежеквартально представлять декларации о
фактически полученном в течение года доходе. В новой редакции
Инструкции уточнено, что такие декларации представляются
нарастающим итогом с начала года (за квартал, полугодие, три
квартала, год).
По всей видимости, появится новая форма отчетности для
налоговых агентов - предприятий и предпринимателей, выплачивающих
доходы частным предпринимателям.
Как указано в четвертом абзаце п. п. 14.1.1 Инструкции,
налоговые агенты обязаны представлять в сроки, установленные
законом для налогового квартала (в течение 40 календарных дней,
следующих за последним календарным днем отчетного (налогового)
квартала), налоговый расчет сумм дохода, начисленного
(выплаченного) в интересах таких плательщиков налога, а также сумм
удержанного из них налога налоговому органу по месту своего
расположения по установленной форме. Можно предположить, что так
названы всем известные Сведения по форме № 8ДР. Однако указанные в
Инструкции сроки представления этого расчета совсем не согласуются
со сроками, установленными для представления Сведений. Хотя,
следует заметить, в Сведениях по форме № 8ДР перечисленная выше
информация приводится. Поэтому можно только представить, как
поступит ГНАУ в сложившейся ситуации: будет введена дополнительная
отчетная форма, в которой будет предоставлена только информация о
частных предпринимателях (при этом, надо полагать, соответствующая
информация должна быть исключена из Сведений) или же будут внесены
соответствующие изменения в Порядок заполнения сведений о
начисленных и выплаченных физическим лицам суммах доходов и суммах
удержанных из них налогов, утвержденный приказом ГНАУ
от 30.12.97 г. № 473 ( z0026-98 ) (в частности, касающиеся
сроков представления Сведений), или же эта проблема будет решена
иным образом.
{1} Отметим, что Инструкция требует удерживать с доходов частных
предпринимателей налог по ставке, установленной в п. 7.1
ст. Закона о налоге с физлиц, т. е. 15%, а в периоде
01.01.2004 по 31.12.2006 г. поставке 13%.
{2} Согласно п. 1.15 Закона о налоге с физлиц налоговый агент -
юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное
подразделение) или физическое лицо, или нерезидент, или его
представительство, которые независимо от их
организационно-правов ого статуса и способа обложения другими
налогами обязаны начислять, удерживать и платить этот налог в
бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый
учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам
согласно закону, а также нести ответственность за нарушение
норм этого Закона.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№36/03, стр. 12
[08.09.2003]
Оксана Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------