Под кем "ходит" вексель
------------------------------------------------------------------
Последние изменения, внесенные в П(С)БУ 10 ( z0725-99 )
"Дебиторская задолженность", коснулись вопросов, связанных с
отражением информации о векселях в финансовой отчетности
предприятий. Такой интересный факт невозможно было обойти
вниманием.
Дебиторская задолженность векселю не товарищ
Изменения в П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) "Дебиторская
задолженность", о которых упоминалось в преамбуле, - это
изменения, вошедшие в Пример 4 приложения к этому стандарту
(далее - Пример 4). Напомним, что данный пример показывает
использование метода определения величины сомнительных долгов,
исходя из платежеспособности отдельных дебиторов.
Содержание Примера 4 таково: на 31 декабря 2003 года в составе
статьи "Векселя полученные" отражен вексель, выданный
векселедателем 5 марта 2003 года на сумму 10000 грн. за
реализованные основные средства. Предприятию стала известна
информация об открытии судом дела о банкротстве векселедателя. На
основании этой информации погашение векселя является сомнительным.
Величина резерва сомнительных долгов на 31 декабря 2003 года по
статье "Векселя полученные" (стр. 150 Баланса предприятия, далее -
векселя полученные. - Примеч. ред.) должна быть признана в сумме
10000 грн., на эту же сумму создается резерв с включением в
расходы декабря 2003 года.
Казалось бы, ну и что тут непонятного? Дело не в понимании или
непонимании содержания Примера 4, а в том, что содержание данного
примера в контексте национальных стандартов бухгалтерского учета
заслуживает отдельного комментария.
Первое, что обращает на себя внимание в содержании Примера 4,
- это упоминание о векселях полученных в стандарте, регулирующем
правила отражения в финансовой отчетности информации о дебиторской
задолженности. Хотя содержание большинства приложений к
национальным стандартам бухгалтерского учета не является нормой
для ведения такого учета (скорее это методические рекомендации),
но все, что содержится в этих приложениях, интересно уже потому,
что это отражение взглядов разработчиков национальных стандартов
бухгалтерского учета; которые издаются "под маркой" одного из
самых авторитетных органов Украины. Итак, почему же представляет
интерес упоминание о векселях полученных в стандарте, регулирующем
порядок бухгалтерского учета дебиторской задолженности?
Это происходит вследствие того, что с целью отражения в
финансовой отчетности достоверной информации показатель
дебиторской задолженности и показатель векселей полученных
приводятся раздельно, и это фактически закреплено в национальных
стандартах бухгалтерского учета (см. пп. 26 - 27 П(С)БУ 2
( z0396-99 ) "Баланс"). Такое раздельное отражение информации о
векселях полученных и дебиторской задолженности подчеркивает
принципиальные различия между этими оборотными активами. Но так
было не всегда.
Стоит вспомнить о том, что раздельная классификация
дебиторской задолженности и векселей полученных возникла с
появлением национальных стандартов бухгалтерского учета. До этого
векселя полученные и дебиторская задолженность классифицировались
в Балансе предприятия совместно, в разделе оборотных активов под
названием "Расчеты с дебиторами".
Таким образом, со вступлением в силу новых правил составления
финансовой отчетности, направленных на предоставление
пользователям такой отчетности наиболее достоверной информации,
информацию о векселях полученных и дебиторской задолженности
необходимо показывать раздельно, как два принципиально различных
показателя. Следовательно, согласно новым правилам составления
финансовой отчетности, для пользователей такой отчетности
необходимо отдельно предоставлять информацию о векселях полученных
и о дебиторской задолженности.
Такое разделение необходимо для целей анализа финансовой
отчетности. С точки зрения такого анализа, считается, что векселя
полученные обладают меньшей ликвидностью в сравнении с дебиторской
задолженностью за товары, работы, услуги и по-разному влияют на
получение предприятием будущих экономических выгод. Следовательно,
для целей прогнозирования будущей финансовой устойчивости
предприятия наиболее правильным признан отдельный анализ таких
оборотных активов, как веселя полученные и дебиторская
задолженность за товары, работы, услуги.
Неслучайно, несмотря на то что в П(С)БУ 13 ( z1050-01 )
"Финансовые инструменты" упоминаются и дебиторская задолженность,
и другие финансовые активы (в том числе векселя), национальные
стандарты содержат отдельные (специальные) правила для оценки
дебиторской задолженности, установленные в П(С)БУ 10 ( z0725-99 ).
Из всего сказанного выше можно заключить: для целей
составления финансовой отчетности применение правил оценки
дебиторской задолженности к векселям выглядит нестандартным.
К чему ведет следование рекомендациям из Примера 4
Воспользуемся условиями Примера 4, добавим некоторые
отсутствующие из них и покажем, как ситуация, описанная в данном
примере, отражается в бухгалтерском учете. Итак, предположим, что
некое предприятие X в марте 2003 года заключило письменный {1}
договор с предприятием Y на продажу основных средств с условием,
что предприятие Y в счет оплаты по договору передает предприятию X
простой вексель с такими реквизитами:
- дата составления - 05.03.2003 г.
- срок платежа - 05.03.2004 г.;
- вексельная сумма - 10000 грн.
Судя по условиям Примера 4, можно говорить о том, что
предприятие X отражало информацию о полученном от предприятия Y
простом векселе в Балансе по стр. 150 "Векселя полученные" по
номинальной стоимости векселя (вексельной сумме). Посмотрим, к
каким последствиям в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
приведет оценка простого векселя предприятия на основе оценки его
платежеспособности, как это показано в Примере 4.
По условиям Примера 4 предприятию X необходимо сделать в
бухгалтерском учете запись Дт 944 "Сомнительные и безнадежные
долги" - Кт 38 "Резерв сомнительных долгов" на сумму 10000 грн.
Никаких других действий данный пример не предусматривает.
Возникает вопрос: в какой строке Баланса отражать сумму созданного
резерва по сомнительному погашению векселя предприятия Y?
Отражение такого резерва сомнительных долгов в стр. 162
"Резерв сомнительных долгов" Баланса будет неверным, так как
данная строка, являясь контрарной, участвует в формировании чистой
реализационной стоимости дебиторской задолженности за товары,
работы, услуги (стр. 160 Баланса). Следовательно, отражение
созданного резерва по векселю предприятия Y приведет к искажению
показателя по стр. 160 Баланса. Очевидно, что требуется отразить
информацию о таком резерве в другой строке. Также можно
утверждать, что такой строкой не может быть и стр. 150 "Векселя
полученные", так как в соответствии с П(С)БУ 10 ( z0725-99 )
сумма резерва сомнительных долгов может участвовать в формировании
справедливой оценки исключительно дебиторской задолженности за
товары, работы, услуги и прочей текущей дебиторской задолженности.
В результате приходим к выводу, что резерв сомнительных
долгов, созданный по векселю, можно отразить только в пассивах
Баланса, как обеспечение будущих расходов по неоплате векселя в
стр. 410 "Прочие обеспечения". Если показатель отражается в
пассивах Баланса, то его появление должно быть сбалансировано
равновеликими активами. Для того чтобы выяснить, о каких именно
активах идет речь, представим, что предварительный Баланс (очень
условный) предприятия X на 31.12.2003 г., до отражения информации
о резерве по векселю предприятия Y, был таким, как показано в
табл. 1:
Таблица 1
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| АКТИВ | Код | ... | На конец | ПАССИВ | Код | ... | На конец |
| |строки| | отчетного| |строки| | отчетного|
| | | | периода | | | | периода |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 1 | 2 | 3 | 4 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 080 | | 200000 | Нераспре-| 350 | ... | 70000 |
| по | | | | деленная | | | |
| разделу | | | | прибыль | | | |
| I | | | | (непокры-| | | |
| | | | | тый | | | |
| | | | | убыток) | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Векселя | 150 | ... | 10000 | Всего | 380 | ... | 280000 |
| получен-| | | | по | | | |
| ные | | | | разделу I| | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 260 | ... | 110000 | Текущие | | | |
| по | | | | обяза- | | | |
| разделу | | | | тельства | | | |
| II | | | | по | | | |
| | | | | расчетам:| | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| | | | |... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | с | 550 | ... | 30000 |
| | | | | бюджетом | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | Всего по | 620 | | 30000 |
| | | | | разделу | | | |
| | | | | IV | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Баланс | 280 | ... | 310000 | Баланс | 640 | ... | 310000 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
Также предположим, что показатели Баланса, представленного в
табл. 1, соответствуют следующим показателям предварительного
Отчета о финансовых результатах за последний квартал 2003 года:
- стр. 170 "Финансовые результаты от обычной деятельности до
налогообложения: прибыль" - 100000 грн.;
- стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" -
30000 грн. Это значение равно сумме налога на прибыль, указанной в
соответствующей налоговой декларации, что означает отсутствие
временных разниц по данным бухгалтерского и налогового учета;
- стр. 220 "Чистая: прибыль" - 70000 грн.
Чтобы определить, как создание резерва повлияет на показатели
Баланса, представленного в табл. 1, вспомним, что сумма резерва,
по условиям Примера 4, была включена в расходы декабря 2003 года.
Это, во-первых, а во-вторых, появление в стр. 410 Баланса резерва,
созданного по векселю предприятия Y, приведет к появлению
временной разницы, подлежащей вычитанию в сумме 10000 грн., в
результате которой образуется отсроченный налоговый актив (ОНА) в
сумме 3000 грн. С учетом этого показатели Отчета о финансовых
результатах будут такими:
- стр. 170 "Финансовые результаты от обычной деятельности до
налогообложения: прибыль" - 90000 грн. (с учетом расходов по
созданию резерва);
- стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" -
27000 грн. Это значение получилось в результате вычитания из
суммы "налогового" налога на прибыль отсроченного налогового
актива в сумме 3000 грн.;
- стр. 220 "Чистая: прибыль" - 63000 грн. (стр. 170 -
стр. 180).
Составим Баланс предприятия X с учетом создания резерва по
векселю предприятия Y (табл. 2):
Таблица 2
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| АКТИВ | Код | ... | На конец | ПАССИВ | Код | ... | На конец |
| |строки| | отчетного| |строки| | отчетного|
| | | | периода | | | | периода |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 1 | 2 | 3 | 4 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Отсро- | 060 | ... | 3000 | Нераспре-| 350 | ... | 63000 |
| ченные | | | | деленная | | | |
| налого- | | | | прибыль | | | |
| вые | | | | (непокры-| | | |
| активы | | | | тый | | | |
| | | | | убыток) | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 080 | | 203000 | Всего по | 380 | ... | 273000 |
| по | | | | разделу I| | | |
| разделу | | | | | | | |
| I | | | | | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Векселя | 150 | ... | 10000 | Прочие | 410 | ... | 10000 |
| получен-| | | | обеспече-| | | |
| ные | | | | ния | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 260 | ... | 110000 | Текущие | | | |
| по | | | | обяза- | | | |
| разделу | | | | тельства | | | |
| II | | | | по | | | |
| | | | | расчетам:| | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| | | | |... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | с | 550 | ... | 30000 |
| | | | | бюджетом | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | Всего по | 620 | | 30000 |
| | | | | разделу | | | |
| | | | | IV | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Баланс | 280 | ... | 313000 | Баланс | 640 | ... | 313000 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
Анализируя балансы, представленные в табл. 1 и 2, следует
сделать главный вывод: использование рекомендаций, изложенных в
Примере 4 из П(С)БУ 10 ( z0725-99 ), ведет к искусственному росту
валюты баланса (в нашем случае с 310000 грн. до 313000 грн.), а
должно быть все с точностью до наоборот - при снижении оценки
актива валюта баланса соответственно тоже снижается. Почему
следование рекомендациям Примера 4 в сочетании с нормами
национальных стандартов бухгалтерского учета привело к завышению
оценки активов предприятия X?
Это произошло вследствие того, что к оценке векселей
полученных попытались применить методы оценки, установленные для
дебиторской задолженности.
Более точная оценка векселей полученных
Остается загадкой, почему в Примере 4 П(С)БУ 10 ( z0725-99 )
было предложено применять некоторые методы оценки дебиторской
задолженности в отношении векселей полученных. Учитывая, что такие
методические рекомендации не являются нормами для ведения
бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности,
предложим рекомендации, которые позволяют точнее оценить такие
активы, как векселя полученные. Предлагаемые рекомендации по сути
основаны на действующих нормах национальных стандартов
бухгалтерского учета.
Как известно, согласно нормам П(С)БУ 13 ( z1050-01 )
"Финансовые инструменты" векселя полученные классифицируются как
финансовые активы. Причем, когда речь заходит об оценке таких
финансовых активов, как векселя полученные, которые выданы
предприятиями, следует рассматривать такие финансовые активы как
такие, справедливую стоимость которых невозможно достоверно
определить (см. п.п. 30.3 П(С)БУ 13 ( z1050-01 )). Оценка таких
активов производится в соответствии с п. 33 П(С)БУ 13
( z1050-01 ), т. е. их балансовая стоимость пересматривается
относительно возможного уменьшения полезности на каждую дату
баланса на основании анализа ожидаемых денежных потоков. При
этом сумма потерь от уменьшения полезности финансового
актива определяется как разница между его балансовой стоимостью
и нынешней стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных
по текущей рыночной ставке процента на подобный актив, с
признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.
Возвращаясь к условиям Примера 4, оценка на 31.12.2003 г.
балансовой стоимости векселя, полученного от предприятия Y,
означает, что предприятие X не ожидает погашения этого векселя, т.
е. считает нынешнюю стоимость ожидаемых денежных потоков по такому
веселю равной нулю. Следовательно, образуется разница, о которой
идет речь в п. 33 П(С)БУ 13 ( z1050-01 ), равная 10000 грн.
(10000 грн. - 0 грн.), которая признается прочими расходами
отчетного периода - по дебету субсч. 977 "Прочив расходы обычной
деятельности". Таким образом, показатели предварительного Отчета о
финансовых результатах (см. выше) преобразуются в следующие:
- стр. 170 "Финансовые результаты от обычной деятельности до
налогообложения: прибыль" - 90000 грн. (с учетом расходов по
уменьшению полезности векселя предприятия Y);
- стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" -
30000 грн. Это значение равно "налоговому" налогу на прибыль;
- стр. 220 "Чистая: прибыль" - 60000 грн., (стр. 170 -
стр. 180).
С учетом этого показатели предварительного Баланса (табл. 1)
преобразуются в следующие показатели Баланса предприятия X на
31.12.2003 г. (табл. 3):
Таблица 3
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| АКТИВ | Код | ... | На конец | ПАССИВ | Код | ... | На конец |
| |строки| | отчетного| |строки| | отчетного|
| | | | периода | | | | периода |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 1 | 2 | 3 | 4 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 080 | | 200000 | Нераспре-| 350 | ... | 60000 |
| по | | | | деленная | | | |
| разделу | | | | прибыль | | | |
| I | | | | (непокры-| | | |
| | | | | тый | | | |
| | | | | убыток) | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... |... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Всего | 260 | | 100000 | Всего | 380 | ... | 270000 |
| по | | | | по | | | |
| разделу | | | | разделу I| | | |
| II | | | | | | | |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| | | | |... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | Текущие | | | |
| | | | | обяза- | | | |
| | | | | тельства | | | |
| | | | | по | | | |
| | | | | расчетам:| | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | с | 550 | ... | 30000 |
| | | | | бюджетом | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | ... | ... | ... | ... |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | Всего по | 620 | | 30000 |
| | | | | разделу | | | |
| | | | | IV | | | |
| | | | |----------|------|-----|----------|
| | | | | ... | ... | ... | ... |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
| Баланс | 280 | ... | 300000 | Баланс | 640 | ... | 300000 |
|---------|------|-----|----------|----------|------|-----|----------|
Таким образом, показатели табл. 3 демонстрируют то, что и
должно было произойти с валютой баланса в результате снижения
оценки финансового актива (веселя полученного) предприятия X -
валюта баланса соответственно уменьшилась. Можно говорить о том,
что предложенные рекомендации позволили наиболее точно оценить
соответствующие активы предприятия согласно классификации,
установленной национальными стандартами бухгалтерского учета.
Подводя итог обсуждаемой теме, заметим, что оценку векселей
полученных все-таки точнее производить в соответствии с нормами
П(С)БУ 13 ( z1050-01 ), и применение к их оценке норм П(С)БУ 10
( z0725-99 ) является нестандартным и может приводить к искажению
показателей финансовой отчетности.
Как всегда, уважаемые читатели, ждем ваших откликов на
публикуемые в нашей газете материалы.
{1} Письменная форма договора, по которому расчеты производятся с
использованием векселей, является обязательной согласно ст. 4
от 05.04.2001 г. № 2374-III "Об обращении векселей в Украине".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№74/03, стр. 23
[15.09.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------