Особенности аудита акционерных обществ и основные
направления совершенствования его методики и организации
------------------------------------------------------------------
Деятельность акционерных обществ является неотъемлемой
составляющей рыночной экономики Украины. Они дают значительную
часть валового национального дохода, объединяют в своем
составе большинство работающего населения страны. Лицами,
заинтересованными в результатах функционирования акционерных
обществ и получении надежной информации о них, являются: акционеры
(физические и юридические лица, в том числе институциональные
инвесторы); руководство компании (предприятия); работники, банки,
партнеры по бизнесу, государство. Акционеры заинтересованы в
получении дивидендов, увеличении рыночной стоимости акций;
руководство - в стабильной работе акционерного общества, улучшении
его финансового состояния, техническом переоснащении; работников
интересует уровень оплаты их труда и перспективы дальнейшей
деятельности; банки и партнеры стремятся получить достоверные
данные о возможности предприятия отвечать по своим обязательствам,
возвращать кредиты, выполнять условия заключенных соглашений и
договоров, а государство заинтересовано в правдивой информации о
начислении и уплате налогов. Уменьшить информационный риск
пользователей информации, отчетности акционерных обществ,
подтвердить ее, дать определенные гарантии ее достоверности можно
при помощи осуществления аудиторских проверок. Поскольку аудит в
Украине введен недавно (с 1993 г.) по сравнению с зарубежными
странами, где он существует несколько веков на законодательной
основе, имеют место нерешенные организационные и методические
проблемы по осуществлению аудиторских проверок, в частности,
акционерных обществ.
В Украине изучением отдельных проблем по этому вопросу
занимались В. Н. Добровольский, М. Н. Коцупатрый, Е. А. Редько,
Н. Т. Билуха, Ф. Ф. Бутынец и др.
Целью данной публикации является исследование основных
вопросов методики и организации аудиторской проверки акционерных
обществ, а именно анализа законодательного регулирования их
деятельности, определения основных аудиторских процедур по этапам
проверки, исследования специфических аспектов
финансово-хозяйственной деятельности и отчетности акционерных
обществ, составления аудиторского вывода, порядка назначения
аудиторов и т. п.
Прежде всего о понятии "акционерное общество". Согласно ст. 24
Закона № 1576-ХII ( 1576-12 ) акционерным признается общество,
имеющее уставный фонд, разделенный на определенное количество
акций равной нарицательной стоимости, и несущее ответственность по
обязательствам только имуществом общества. Уставный фонд не может
быть меньше суммы, эквивалентной 1250 минимальным заработным
платам, исходя из ставки минимальной заработной платы, действующей
на момент создания акционерного общества.
К акционерным обществам относятся: открытое акционерное
общество, акции которого могут распространяться путем открытой
подписки и купли-продажи на биржах; закрытое акционерное общество,
акции которого распределяются между учредителями и не могут
распространяться путем подписки, покупаться и продаваться на
бирже.
Обязательная аудиторская проверка осуществляется только в
открытых акционерных обществах, а закрытые общества проводят ее по
собственной инициативе. По данным ежегодных информационных
бюллетеней Аудиторской палаты Украины 60 - 70% всех заказов на
аудит в нашем государстве приходится на акционерные общества, в
том числе 7 - 8% - на закрытые.
Согласно Закону № 996-ХIV ( 996-14 ) (пункты 1, 3 ст. 14) все
предприятия, в том числе акционерные общества, должны
предоставлять учредителям и другим пользователям квартальную и
годовую финансовую отчетность в соответствии с учредительными
документами. Открытые акционерные общества обязаны не позднее 1
июня обнародовать годовую финансовую отчетность и
консолидированную отчетность путем публикации ее в периодических
изданиях или распространения ее в виде отдельных печатных изданий.
Акционеры могут требовать для ознакомления годовые балансы
общества, отчеты о его деятельности, протоколы собраний, которые
должны быть им предоставлены (п. "г" ст. 10 Закона № 1576-ХII
( 1576-12 )).
Право быть персонально ознакомленным с годовым отчетом
общества имеют только держатели именных акций, другие акционеры
ознакамливаются с годовым отчетом общества через средства массовой
информации.
При организации и осуществлении аудита акционерных обществ
следует руководствоваться основными законодательными и
нормативными актами, приведенными в приложении 1.
Источниками аудиторских доказательств при проверке акционерных
обществ могут быть:
учредительные документы;
протоколы ежегодных собраний акционеров;
протоколы собраний совета акционеров, правления;
Реестр акционеров;
приказы, распоряжения, внутренние нормативные и инструктивные
документы предприятия; договоры, соглашения, контракты;
материалы инвентаризации;
первичная учетная документация;
учетные регистры;
отчетность (квартальная и годовая);
другие финансовые небухгалтерские отчеты;
устная и письменная информация от руководства акционерного
общества;
ответы на запрос от банков и третьих лиц (дебиторов,
кредиторов);
информация юриста;
документация внутреннего аудитора;
коммерческие газеты и журналы, информация фондовых бирж.
Рассмотрим особенности аудита акционерных обществ в разрезе
отдельных этапов проверки, среди которых выделяем
подготовительный, промежуточный, физической проверки, аудита
счетов (основной) и заключительный.
Подготовительный этап. Принципиальный вопрос, который прежде
всего нужно решить на этом этапе, - это порядок назначения,
утверждения аудитора на проведение проверки. Поскольку
собственники (акционеры) отделены от своего имущества, финансовых
вложений в общество и могут не принимать участия в его
деятельности и управлении, они стремятся получить достоверную
информацию о результатах функционирования акционерного общества, а
потому они должны доверять аудитору, быть уверенным в его
объективности. Поэтому аудитора должны назначать не руководство,
правление или наблюдательный совет, а его кандидатура (или
аудиторская фирма) должна согласовываться и утверждаться общим
собранием акционеров (как это делают в подавляющем большинстве
зарубежных стран), а также должен быть обусловлен размер
аудиторского гонорара. В связи с этим считаем целесообразным
внести соответствующие дополнения в Закон № 1576-ХII ( 1576-12 ).
На подготовительном этапе аудитор, получивший полномочия,
должен провести общее ознакомление с предприятием, выяснить
направление его деятельности, специфику отрасли; определить
существование основных хозяйственных процессов и их суть; провести
опрос и анкетирование руководства; пообщаться с предыдущим
аудитором и выяснить основания отказа от проведения проверки.
К особым направлениям проверки акционерных обществ на
подготовительном этапе следует отнести аудит учредительных
документов. Согласно действующему законодательству Украины к
учредительным документам акционерных обществ относятся
учредительный договор и устав. Учредительный договор - это
гражданско-правовой договор, регулирующий отношения между
участниками в процессе создания и деятельности юридического лица.
Он заключается в письменной форме и вступает в силу с момента
подписания. В законодательстве, в частности в Законе № 1576-ХII
( 1576-12 ), не указаны обязательные элементы информации,
которую должен содержать учредительный договор. Поэтому при
проверке правильности его составления аудитор обязан
руководствоваться общими нормами гражданского законодательства
о соглашениях и обязательствах. Подчеркнем, что учредительный
договор акционерного общества заключается между его учредителями
с целью создания общества и после государственной регистрации
общества является выполненным.
После того как акционерное общество прошло государственную
регистрацию, согласно письму Государственного Комитета Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 12.04.2002
г. № 4-421-125/2092 ( v2092563-02 ) любые изменения и дополнения
должны вноситься в его устав только по решению общего собрания
акционеров. А учредительный договор как учредительный документ
остается при этом без изменения. На это аудитору следует обратить
особое внимание.
После этого аудитор проверяет устав акционерного общества,
соответствие его положений требованиям действующего
законодательства, правомерность внесения изменений и дополнений.
Устав с юридической точки зрения - это корпоративный
нормативный акт, который утверждается единогласно или большинством
участников хозяйственного общества и регулирует вопрос создания,
деятельности и прекращения существования общества. Он вступает в
силу с момента государственной регистрации хозяйственного
общества.
Проверяя устав, аудитор должен убедиться в:
в соблюдении требований статей 4 и 37 Закона № 1576-ХII
( 1576-12 ), согласно которым устав обязательно должен содержать
сведения о:
виде хозяйственного общества;
наименовании и местонахождении общества;
цели и предмете его деятельности;
составе учредителей и участников общества;
размере и порядке создания уставного фонда;
типах и категориях выпускаемых акций, их нарицательной
стоимости, соотношении акций разных типов и категорий, количестве
акций, покупаемых учредителями, последствиях невыполнения
обязательств по выкупу акций;
порядке распределения прибыли, включая выплату дивидендов и
покрытие убытков;
составе и компетенции органов управления общества и порядке
принятия ими решений;
порядке внесения изменений в учредительные документы;
порядке реорганизации и ликвидации общества;
изменениях в уставе, внесенных в связи с изменением предмета и
целей деятельности общества;
изменениях его местонахождения или распространения его
деятельности на внешние рынки;
увеличении или уменьшении уставного фонда; изменениях
структуры и полномочий органов управления общества;
(на основании протоколов собрания акционеров за внесение
изменений проголосовало не менее трех четвертей акционеров,
присутствующих на общем собрании акционеров, имеющих право голоса.
Изменения и дополнения в устав вступают в силу после регистрации в
соответствующем органе, который осуществлял государственную
регистрацию общества);
полноте и своевременности взносов акционеров в уставный
капитал в соответствии с уставом.
Специфическим объектом аудиторской проверки является Реестр
акционеров. В соответствии с приказом № 58 ( z0189-96 ) каждая
компания (общество) должна вести и хранить точные и полные записи
о лицах, являющихся ее акционерами, независимо от того,
выпустила ли корпорация сертификаты акций или выпуск акций был
осуществлен в безбумажной форме. Перечень зарегистрированных лиц
на определенную дату с указанием количества подлежащих им акций
называется Реестром акционеров. Согласно действующему
законодательству Украины акционерные общества, имеющие 500 и
более акционеров, должны иметь независимого регистратора
акционеров, от которого аудитор может получить необходимую
информацию. Аудитор должен учитывать, что основанием для записи в
Реестр акционеров являются следующие документы: передаточное
поручение; сертификат именных ценных бумаг; договор дарения;
договор обмена; решение суда; документ, подтверждающий право на
наследство; документы, определенные Фондом госимущества Украины по
именным ценным бумагам, размещенным в процессе приватизации;
учредительные документы юридического лица в случае передачи
именных ценных бумаг учредителем в собственность при формировании
уставного фонда этого юридического лица. При иных условиях записи
в реестр являются незаконными. Аудитору следует проверить наличие
в реестре обязательной информации такой, как: название
акционерного общества и его местонахождение; данные о размере
уставного капитала; виды, количество и нарицательная стоимость
выпущенных акций, их дробление и консолидация; данные о каждом
акционере; данные об акциях, выкупленных обществом за счет
собственных средств; данные о выплатах дивидендов и соглашениях по
акциям и т. п. Необходимо сопоставить суммы по счетам акционеров в
Реестре акционеров с суммой акционерного капитала по данным
Главной книги.
В большинстве случаев для ведения Реестра акционеров
используется определенное программное обеспечение и он ведется в
электронном виде. Учитывая это, проблемным аспектом аудиторской
проверки, требующей дальнейшего исследования, усовершенствования
методики и организации, является контроль соответствия
программного обеспечения реестра относительно хранения необходимых
данных и соблюдения требований законодательных и нормативных актов
Украины и соответствия ведения реестра нуждам акционерного
общества. Аудитору желательно убедиться в существовании защиты от
несанкционированного доступа в реестр, который должен быть
многоуровневым, а также в возможности резервного хранения и
последующего восстановления реестра (ежедневно, еженедельно,
ежемесячно).
Если определенные виды деятельности, указанные в уставе
общества, подлежат лицензированию, то аудитор должен проверить
наличие лицензий, специальных разрешений и т. п., иначе
деятельность общества будет считаться незаконной. Далее аудитору
следует изучить организационную структуру предприятия, систему
управления, наличие филиалов, дочерних предприятий, структурных
подразделений, подчиненность и функционирование наблюдательного
совета, правления, ревизионной комиссии, проведение общего
собрания акционеров, изучить соответствующие протоколы и другие
внутренние распорядительные документы, инструкции, приказы.
После осуществления других традиционных для подготовительного
этапа аудиторских процедур, выполняемых при любой аудиторской
проверке, а именно: определения общего состояния и оценки системы
внутреннего контроля; оценки аудиторского риска и его
составляющих; выбора подходов и методов контроля; важных
направлений проверки; формирования группы аудиторов: определения
сроков проверки аудитор составляет план и программу аудита.
Промежуточный этап. На этом этапе аудитор осуществляет
контроль за соблюдением в акционерном обществе общепринятых
принципов бухгалтерского учета, общий обзор ведения аналитического
и синтетического учета и выявления зон риска, уточняет план и
программу аудита. Среди особенностей промежуточного этапа аудита
акционерных обществ следует признать детальный контроль
(тестирование системы внутреннего контроля) и изучение работы
ревизионной комиссии. Подробное исследование оценки системы
внутреннего аудита было проведено в предыдущих публикациях
(см.: "Вестник" № 19/2003, с. 59 - 63). Отметим только, что в
отличие от других предприятий в акционерных обществах зарубежных
стран, в том числе России, в большинстве случаев в составе системы
внутреннего контроля вводится служба внутреннего аудита, которая
подчиняется только высшему руководству (правлению, директору,
наблюдательному совету), основной целью деятельности которой
является оказание помощи менеджерам разных уровней управления в
эффективном исполнении своих обязанностей. В Украине введение
внутреннего аудита в акционерных обществах только начинается, и
поэтому на перспективу, планируя проверку, внешний аудитор должен
уделить надлежащее внимание проверке надежности данных и
эффективности работы внутреннего аудитора.
В соответствии с Законом № 1576-ХII ( 1576-12 ) (ст. 49)
ревизионная комиссия избирается общим собранием акционеров и
подотчетна им. Наличие ревизионной комиссии в структуре органов
управления акционерного общества является обязательным. Целью этой
комиссии является контроль за финансово-хозяйственной
деятельностью правления общества (исходя из зарубежного опыта,
комиссия должна контролировать не только правление, но и всю
деятельность акционерного общества), выявление недостатков и
злоупотреблений и предоставление результатов проверок
соответствующим органам управления обществом. Российская практика
свидетельствует, что довольно часто ревизионную комиссию
превращают в службу внутреннего аудита (с соответствующими
полномочиями), а иногда эти службы функционируют параллельно.
Задачей независимого аудитора является контроль правильности
избрания, работы и отчетности ревизионной комиссии, детальный
анализ причин и результатов внеочередных проверок, осуществленных
ею (по решению общего собрания, наблюдательного совета, по
собственной инициативе, по требованию акционеров, доля которых в
совокупности составляет не менее 10% голосов).
О всех существенных недостатках, выявленных аудитором на
промежуточном этапе, в письменном виде уведомляется руководство
акционерного общества.
Этап физической проверки. Характерными особенностями этого
этапа для акционерных обществ является проверка реального наличия
активов предприятия (основных средств, запасов, денежных средств и
их эквивалентов), установление их принадлежности (права
собственности на них) и проверка правильности их оценки. С этой
целью аудитор или его ассистент должен присутствовать при
проведении инвентаризации, сроки которой сообщаются ему заранее, и
выборочно проверять достоверность результатов такой
инвентаризации. Если акционерное общество имеет дочерние
предприятия (филиалы), эта процедура должна быть выполнена на
каждом из них. Особое внимание отводится контролю наличия
имущественных взносов участников общества, справедливости их
оценки (большей частью выявляются факты ее необоснованного
завышения). Важным объектом контроля аудитора является фактическое
наличие выкупленных акций собственной эмиссии и бланков
сертификатов акций, условий их хранения. Если акции общества
хранятся в банке-депозитарии, то аудитор должен получить
официальное письменное подтверждение от депозитария об их
фактическом количестве и стоимости.
Аудит статей отчетности. Это основной этап аудиторской
проверки, на котором основными задачами аудитора является проверка
каждой статьи всех форм годовой отчетности согласно установленным
признакам и критериям, аналитический обзор отчетности за весь
период проверки, определение динамики развития предприятия,
уведомление руководства о выявленных недостатках. Учитывая это,
специфическими аспектами аудита акционерных обществ на данном
этапе являются следующие: проверка порядка формирования и учета
уставного капитала, операции с акциями; контроль правильности
учета и списания организационных расходов; расчеты с акционерами;
выплата дивидендов.
Размер уставного капитала акционерного общества определяется в
уставе и состоит из суммы номинальной стоимости выпущенных
(приобретенных акционерами) акций. Уставный капитал, указанный в
уставе, как правило, больше суммы фактически выпущенных акций, что
позволяет осуществлять последующую эмиссию акций. Аудитор
проверяет записи по следующим бухгалтерским счетам: 40 "Уставный
капитал"; 42 "Дополнительный капитал"; 43 "Резервный капитал"; 45
"Изъятый капитал"; 46 "Неоплаченный капитал"; 44 "Нераспределенные
прибыли (непокрытые убытки)".
Согласно ст. 38 Закона № 1576-ХII ( 1576-12 ) акционерное
общество имеет право увеличивать уставный капитал, если все ранее
выпущенные акции полностью уплачены по стоимости не ниже
номинальной. Увеличение уставного капитала осуществляется путем
выпуска новых акций, обмена облигаций на акции либо увеличения
номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала
осуществляют путем уменьшения номинальной стоимости акций или
уменьшения количества акций путем выкупа части акций у их
собственников с целью аннулирования этих акций. Методика аудита
операций с акциями и другими ценными бумагами была исследована
нами в предыдущих публикациях (см.: "Вестник" № 47/2002, с. 57 -
63).
Следует указать основные ошибки, которые могут быть выявлены
аудитором при проверке уставного капитала и хозяйственных операций
с акциями собственной эмиссии:
1. Уставный капитал изменялся без соответствующего решения
общего собрания акционеров.
2. Не внесены соответствующие изменения в устав при увеличении
уставного капитала.
3. Выпуск акций для покрытия собственных убытков общества.
4. Неправильное отнесение (списание) расходов, связанных с
эмиссией ценных бумаг, услугами регистратора и ведением реестра
держателей именных акций (они должны быть отнесены к валовым
расходам предприятия-эмитента).
5. Уставный капитал, заявленный при регистрации акционерного
общества, не оплачен в течение года и не уменьшена (не
перерегистрирована) его величина на сумму размещенных акций.
6. Неправильно произведены записи на счетах бухгалтерского
учета сумм, полученных от продажи акций денежных средств (на счете
40 "Уставный капитал" следует отразить номинальную стоимость
реализованных акций, а дополнительно внесенные средства - в сумме
превышения фактической цены продажи акций над их номинальной
стоимостью) следует записать по кредиту счета 42 "Дополнительный
капитал" с использованием субсчета 421 "Эмиссионный доход".
7. Использование эмиссионного дохода на другие цели, отличные
от погашения потерь при реализации акций по цене ниже их
номинальной стоимости.
8. Выкуп акционерным обществом не полностью оплаченных акций у
акционеров или выкуп не за счет сумм, превышающих уставный
капитал; отсутствие решения общего собрания о выкупе акций.
9. Не обложение налогом дохода акционеров от продажи акций
(доход определяется как разность между курсовой и номинальной
стоимостью акций).
10. Отражение изменений уставного капитала в связи с
перепродажей выкупленных у акционеров акций.
11. Отсутствие учета бланков акций (на внебалансовом счете 08
"Бланки строгого учета"); их аналитический учет должен вестись по
видам акций (именные, привилегированные, простые) и материально
ответственными лицами. 12. Оплата акций либо их доли путем зачета
денежных средств, полученных в кредит; средств, полученных под
залог, или бюджетных денежных средств (что запрещено действующим
законодательством Украины).
13. Выпуск облигаций до момента полной оплаты акционерами всей
стоимости выпущенных акций.
14. Неправильная оценка имущества, являющегося взносом в
уставный капитал акционерного общества, или отсутствие решения
акционеров относительно его оценки.
15. Несоответствие показателей "Отчета о собственном капитале"
данным синтетического и аналитического учета Главной книги.
16. Несоответствие показателей строк 010 и 300 "Отчета о
собственном капитале" статьям 300 - 380 "Баланса".
Контроль аудитором правильности учета и списания
организационных расходов по созданию акционерного общества состоит
в сборе подтверждений о том, что:
расходы на регистрацию общества, оплата услуг юристов,
нотариусов, оценщиков, регистратора, канцелярские и типографские
расходы, объявления о продаже акций, расходы на выпуск бланков
акций и облигаций должны относиться к валовым расходам общества;
оплата этих расходов осуществлена денежными средствами
акционерного общества или его акциями;
организационные расходы акционерных обществ могут быть списаны
сразу на валовые расходы или накапливаться и отражаться в составе
расходов будущих периодов с последующим постепенным списанием на
текущие валовые расходы (в течение не более 5 лет).
При проверке правильности начисления и выплаты дивидендов
аудитор должен убедиться, что:
дивиденды начисляются с прибыли акционерного общества после
налогообложения;
дивиденды начисляются и выплачиваются акционерам - юридическим
лицам - резидентам без взимания налога с источника выплат;
дивиденды, начисленные на акции, принадлежащие государству,
перечисляются в государственный бюджет;
если начисленные дивиденды физическим лицам-акционерам не
получены последними, а направлены на дополнительное приобретение
новых акций на основании их письменного заявления в бухгалтерию
предприятия, то подоходный налог не взимается; во всех других
случаях сумма начисленных дивидендов облагается налогом на
прибыль;
на суммы дивидендов не производят начисления на социальное
страхование.
Все выявленные аудитором нарушения на этапе аудита статей
отчетности фиксируются в его рабочих документах, в обобщенном виде
специальным письмом уведомляется руководитель предприятия с
указанием возможных и необходимых корректировок учетных регистров
и финансовой отчетности.
Заключительный этап. На этом этапе проверки аудитор
осуществляет обобщение полученных результатов, составляет свой
отчет и вывод о достоверности финансовой отчетности, передает его
заказчику, обсуждает возможности дальнейшего сотрудничества;
высказывает свои рекомендации.
Среди особенностей заключительного этапа аудита для
акционерных обществ можно назвать следующие:
акционерные общества часто имеют дочерние предприятия,
филиалы, которые могут проверяться другим аудитором. Поэтому
главный аудитор, ответственный за проверку, должен обобщить
собранные другими аудиторами доказательства, убедиться в их
обоснованности и достоверности и сделать вывод о финансовой
отчетности, за которую несет ответственность он. а не другие
аудиторы;
если акционерное общество составляет консолидированную
отчетность, то аудитор проверяет ее соответствие требованиям ПБУ
20 и Порядка;
в примечаниях к годовой финансовой отчетности акционерного
общества среди другой информации, обязательной согласно
требованиям ПБУ и других отчетов, следует раскрывать данные по
выпуску ценных бумаг (количество и виды акций, перечень и
результаты предыдущих эмиссий, запланированные эмиссии),
регулярную и особую информацию об эмитенте; информацию о
юридических лицах, услугами которых пользуется эмитент
(регистратор, хранитель ценных бумаг, депозитарий, торговцы
ценными бумагами, аудиторы, юристы); информацию, касающуюся
изменений в акционерном обществе, которые могут иметь важное
влияние на стоимость ценных бумаг или размер дохода по ним
(изменение прав собственников ценных бумаг, арест банковских
счетов, реорганизация или прекращение деятельности, получение
кредитов на сумму, превышающую 50 процентов уставного капитала);
следует указывать часть прибыли, направляемой на выплату
дивидендов, и условия их выплаты; информацию об акционерах -
собственниках пяти и более процентов акций общества с указанием
афилированных лиц, а также информацию о косвенном владении
акциями; информацию о лицах, осуществляющих контроль над
предприятием через владение прямо или косвенно, единолично либо
вместе со своими афилированными (связанными) лицами более 25
процентами голосов в вышестоящем органе предприятия; информацию о
квалификации и опыте должностных лиц общества (членов правления,
совета акционеров) и оплате их труда, политике вознаграждения;
другую важную информацию, которая может повлиять на принятие
инвестиционных решений пользователей.
Возможны следующие направления совершенствования организации и
методики аудита на заключительном этапе и их нормативного
регулирования:
в аудиторском отчете и выводе необходимо указывать принятый
аудитором уровень существенности (ошибок, нарушений), что позволит
всем пользователям отчетности и вывода учитывать при принятии
своих управленческих решений уровень существенности аудитора при
изучении финансовой отчетности;
принять в качестве обязательной норму для акционерных обществ
в Украине присутствие аудитора при проведении общего собрания
акционеров, где он сможет предоставить необходимые разъяснения по
своему выводу о достоверности проверенной им финансовой
отчетности;
нуждаются в уточнении названия таких нормативных актов, как
Требования и Методические рекомендации положениям Норматива № 26
"Аудиторский вывод" и МСА 700 и 700А "Аудиторский вывод о
финансовой отчетности". В указанных нормативных документах
(Требованиях и Методических рекомендациях) следует уточнить, что
они касаются не аудиторского вывода, а аудиторского отчета, только
при таком условии целиком оправданными будут требования по
приведению аудитором в своем итоговом документе такой
распространенной информации (полная информация о предприятии;
количество учредителей, их фамилии или названия юридических лиц,
их адреса, телефоны; форма ведения учета; правильность
классификации и оценки активов; правильность учета, оценки
обязательств и собственного капитала, анализ показателей
финансового состояния акционерного общества и другие данные);
отражение в соответствующих нормативных актах, регулирующих
аудиторскую деятельность в Украине, ответственности аудитора перед
третьими лицами за свой вывод. К таким третьим лицам, как правило,
в зарубежной практике относят индивидуальных акционеров, банки,
инвесторов, кредиторов и др., являющихся пользователями отчетности
и полагающихся на нее в принятии своих решений. Тем не менее
ответственность аудитора может наступать только в случаях когда:
он знал, что "обязанность хлопотать" относительно
определенного круга третьих лиц существует;
третьи лица относятся к категории лиц, обычно полагающихся на
проверенную аудитором отчетность;
установлен факт, что третье лицо действительно полагалось на
подтвержденную аудитором отчетность и не могло воспользоваться
альтернативными источниками.
Реализация указанных предложений будет способствовать
повышению качества аудита акционерных обществ. В перспективе
аудиторские фирмы, обслуживающие акционерные общества, должны
разработать внутрифирмовые стандарты (рекомендации, инструкции) по
проверке отчетности акционерных обществ, создать специальные формы
рабочих документов, анкет, тестов, которые бы учитывали
особенности аудита этих хозяйствующих субъектов. Аудит акционерных
обществ является одним из самых перспективных направлений развития
аудиторской деятельности в Украине, в том числе внутреннего
аудита.
Приложение 1
Перечень основных законодательных и нормативных актов при
организации и осуществлении аудита акционерных обществ
Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ) "О
хозяйственных обществах" (с изменениями и дополнениями);
Закон Украины от 18.06.91 г. № 1201-XII ( 1201-12 ) "О ценных
бумагах и фондовой бирже" (с изменениями и дополнениями);
Закон Украины от 10.12.97 г. № 710/97-ВР ( 710/97-ВР ) "О
Национальной депозитарной системе и особенностях электронного
обращения ценных бумаг в Украине" (с изменениями и дополнениями);
Гражданский Кодекс Украины ( 1540-06 );
Закон Украины от 18.05.2000 г. № 1723-III ( 1723-14 ) "О
государственной программе приватизации" (с изменениями и
дополнениями);
Закон Украины от 02.10.92 г. № 2657-ХII ( 2657-12 ) "Об
информации" (с изменениями и дополнениями);
Закон Украины от 30.10.96 г. № 448/96-ВР ( 448/96-ВР ) "О
государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине" (с
изменениями и дополнениями);
Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ) "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (с
изменениями и дополнениями);
Положение о порядке регистрации выпуска акций и облигаций
предприятий и информации об их эмиссии (07-01/98) (в новой
редакции), утверждено решением Государственной комиссии по ценным
бумагам и фондовому рынку Украины (ГКЦБФРУ) от 09.02.2001 г. № 18
( z0449-01 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций закрытых
акционерных обществ, утверждено решением ГКЦБФРУ от 11.06.2002 г.
№ 167 ( z0587-02 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций акционерного
общества при изменении номинальной стоимости и количества акций
без изменения размера уставного фонда, утверждено решением ГКЦБФРУ
от 14.09.2000 г. № 125 ( z0671-00 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций при
реорганизации обществ, утвержденное решением ГКЦБФРУ от 30.12.98
г. № 221 ( z0137-99 ) (с изменениями и дополнениями);
Положение о порядке регистрации выпуска акций открытых
акционерных обществ, созданных из государственных предприятий в
процессе приватизации и корпоратизации, утверждено решением
ГКЦБФРУ от 11.04.2000 г. № 39 ( z0244-00 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций акционерного
общества при увеличении уставного фонда в связи с индексацией
основных фондов (07-04/98), утверждено решением ГКЦБФРУ
от 17.03.2000 г. № 25 ( z0199-00 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций и информации об
эмиссии открытых акционерных обществ, создаваемых путем учреждения
органом, уполномоченным управлять объектами государственной
собственности, и холдинговых компаний, создаваемых в процессе
корпоратизации и приватизации (07-07/99), утверждено решением
ГКЦБФРУ от 15.02.99 г. № 25 ( z0138-99 );
Положение о порядке регистрации выпуска акций и облигаций
иностранных эмитентов в Украине, утверждено решением ГКЦБФРУ
от 20.11.97 г. № 42 ( v0042312-97 );
Постановление Кабинета Министров Украины от 15.05.2000 г.
№ 791 ( 791-2000-п ) "Об управлении государственными
корпоративными правами" (с изменениями и дополнениями);
Порядок составления и подачи квартального отчета об
осуществлении деятельности по ведению реестров собственников
именных ценных бумаг, утверждено приказом ГКЦБФРУ от 27.09.96 г.
№ 219 ( z0670-96 ) (с изменениями и дополнениями);
Положение о предоставлении регулярной информации открытыми
акционерными обществами и предприятиями-эмитентами облигаций,
утверждено решением ГКЦБФРУ от 09.06.98 г. № 72 ( z0431-98 ) (с
изменениями и дополнениями);
Рекомендации по наилучшей практике корпоративного управления
для акционерных обществ Украины, согласованные решением ГКЦБФРУ
от 02.06.2002 г. № 190 ( vr190312-02 );
Требования к аудиторскому выводу, который подается в
Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку при
регистрации информации и выпуске ценных бумаг, а также при подаче
регулярной информации открытыми акционерными обществами и
предприятиями-эмитентами облигаций (кроме коммерческих банков),
утверждены решением ГКЦБФРУ от 25.01.2001 г. № 5 ( z0139-01 );
Методические рекомендации по подготовке аудиторского вывода
при проверке открытых акционерных обществ и предприятий-эмитентов
облигаций (кроме коммерческих банков), одобрены протоколом
Аудиторской палаты Украины (АПУ) от 23.02.2001 г. № 99
( v0099230-01 );
Положение (стандарты) бухгалтерского учета в Украине;
Порядок ведения консолидированного бухгалтерского учета
промышленно-финансовыми группами, утвержден приказом Минфина
Украины от 24.03.2000 г. № 61 ( z0222-00 ) (с изменениями и
дополнениями);
Национальные нормативы аудита, утверждены решением АПУ
от 18.12.1998 г. № 73 ( va073230-98 );
Международные стандарты аудита;
Кодекс профессиональной этики бухгалтеров.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№34/03, стр. 58
[01.09.2003]
Елена Петрик
К.э.н., доцент Киевского национального экономического университета
------------------------------------------------------------------