ЛЕГКовой автомобиль:
неЛЕГКие проблемы налогового учета
------------------------------------------------------------------
Не секрет, что с приобретением легкового автомобиля {1}
бухгалтер предприятия получает в нагрузку целый букет проблем,
касающихся отражения в налоговом учете его приобретения,
амортизации, содержания, ремонта, страхования, списания и т. п.
Вопросы же, связанные с использованием арендованных автомобилей,
имеют свои налоговые нюансы. Этим и другим особенностям отражения
в налоговом учете операций с легковым автотранспортом и посвящена
данная публикация.
I. Приобретение автомобиля
В соответствии с п/п. 8.2.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {2}
собственный автомобильный транспорт, используемый в хозяйственной
деятельности плательщика налога, включается в состав основных
фондов группы 2. Таким образом, в налоговом учете расходы на
приобретение такого автомобиля подлежат амортизации.
Норма амортизации (в расчете на налоговый квартал) с
01.01.2003 г. установлена в размере 10% к балансовой стоимости
основных фондов группы 2 на начало отчетного (налогового) периода
(п/п. 8.6.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )). Правда, в 2003 году
ставка составляет 6,25% (см. п. 15 "Переходных положений" Закона
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 64т).
Что касается сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с
приобретением автомобиля, то согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) такие суммы включаются в состав налогового кредита
предприятия - плательщика НДС в том отчетном периоде, в котором
приобретен автомобиль, независимо от сроков ввода его в
эксплуатацию. {3}
Госкомпредпринимательства в письме от 15.05.2000 г.
№ 11-222/1149 {4} подчеркнул, что
"приобретение легкового автомобиля для использования его в
предпринимательской деятельности - главное условие, на
основании которого уплаченный НДС может быть включен в состав
налогового кредита".
1. Налоги, сборы и обязательные платежи
Согласно Закону "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование" ( 400/97-ВР ) при приобретении легкового
автомобиля уплачивается сбор в Пенсионный фонд в размере 3% его
стоимости, определенной в соответствии с договором купли-продажи.
По мнению Комитета ВР Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности, сбор в ПФУ включается в валовые затраты
предприятия на основании п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
как суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных
платежей), установленных Законом "О системе налогообложения" (см.
его письмо от 15.12.2000 г. № 06-10/711 ( v_711450-00 ) в
"Бухгалтере" № 11'2003 на с. 37т). Напомним, что ГНАУ в этом
вопросе придерживается иного мнения, утверждая, что уплаченный
сбор подлежит амортизации согласно нормам ст. 8 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ) (см. извлечение из письма ГНАУ от 21.01.99 г.
№ 465/5/15-1116 ( v0465225-99 ) в "Бухгалтере" № 10'2000 на
с. 86-87).
На стадии развития находится вопрос о включении/невключении
НДС в базу для начисления пенсионного сбора. В письме ПФУ
от 02.07.2002 г. № 04/3713 ( v3713572-02 ) {5} сообщается, что
сбор со стоимости легкового автомобиля уплачивается без учета НДС.
Как отмечалось нами в редакционном комментарии к этому письму,
мотивировка Фонда не слишком убедительна, ведь Закон об НДС
( 168/97-ВР ) имеет весьма отдаленное отношение к определению
стоимости, с которой уплачивается пенсионный сбор. Тем более, что
этот сбор согласно Порядку уплаты сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование с отдельных видов
хозяйственных операций, утвержденному Постановлением КМУ
от 03.11.98 г. № 1740 ( 1740-98-п ) (далее - Порядок № 1740),
{6} уплачивается покупателем и в базу обложения НДС продавца (в
стоимость легкового сбора) включаться никак не может.
По этому вопросу ПФУ высказался еще раз в письме от 13.01.2003
г. № 04/218 ( v_218572-03 ) {7}, сохранив ту же неубедительную
формулировку, однако от выводов удержался.
В "Бухгалтере" № 46'2002 (с. 44) рассматривался вопрос, нужно
ли предприятию, покупающему автомобили для продажи, платить 3%-ный
сбор в ПФУ. Обращалось внимание на то, что согласно п. 14 и 15
Порядка № 1740 ( 1740-98-п ) никаких особых сроков для уплаты
данного сбора не установлено, кроме одного: сбор должен быть
уплачен до регистрации в ГАИ.
Однако предприятия-торговцы в ГАИ автомобили не регистрируют,
поскольку не эксплуатируют их. Поэтому было высказано мнение, что
сбор торговцы должны заплатить до момента регистрации покупателем
купленного у них автомобиля. ГАИ, конечно, не проконтролирует
уплату этого сбора, а вот ПФУ - вполне может. Поэтому на
сегодняшний день во избежание 3%-ного сбора лучше всего продавать
автомобили, будучи комиссионером.
2. Налог с владельцев транспортных средств
Порядок уплаты налога с владельцев транспортных средств (далее
- транспортный налог) регулируется Законом "О налоге с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов"
( 1963-12 ) (далее - Закон) {8}.
Плательщиками транспортного налога являются, в частности,
предприятия, имеющие зарегистрированные в Украине транспортные
средства, принадлежащие им на правах собственности, которые
согласно ст. 2 Закона являются объектами налогообложения.
В соответствии со ст. 6 Закона юридические лица самостоятельно
начисляют и уплачивают сумму транспортного налога на основании
отчетных данных и количества транспортных средств по состоянию на
1 января текущего года. Кроме того, налог нужно уплачивать за
транспортные средства, приобретенные в течение года.
Этой же статьей Закона установлено, что размер налога,
определенный юридическими лицами в ежегодном расчете, в связи с
перерегистрацией транспортных средств в течение этого года не
пересчитывается.
Проблеме уплаты транспортного налога в случае продажи
предприятием в начале года имеющегося автотранспорта посвящена
публикация в "Бухгалтере" № 16'2002 (с. 46).
Получается, что исходя из норм Закона в случае смены владельца
и старый, и новый собственники - юридические лица до конца года
исчисляют и уплачивают налог с одних и тех же транспортных
средств. Именно так и понимают Закон налоговики (см. письмо ГНАУ
от 06.05.2000 г. № 6278/7/17-0317 ( v6278225-00 ) в "Бухгалтере"
№ 5'2002, с. 8т).
Аналогичный вывод сделан и в письме от 07.06.2001 г.
№ 7549/7/17-0517 ( v7549225-01 ), в котором, кроме того, ГНАУ
подчеркнула, что за средства, снятые в течение года с учета, налог
не возвращается, поскольку исключения для юридических лиц Законом
не предусмотрены. {9}
Однако мы считаем, что выход из сложившейся беспросветности
все же имеется.
Смелому плательщику на помощь придет обзорное письмо ВХС
от 23.11.2001 г. № 01-8/1271 ( v1271600-01 ). {10} В нем ВХС
отметил, что факт продажи транспортного средства, подтверждаемый
договором купли-продажи, налоговой накладной и справкой ГАИ о
перерегистрации автомобиля, свидетельствует о том, что объект
налогообложения выбыл из владения предприятия. Следовательно, у
предприятия прекратилась обязанность уплачивать транспортный
налог.
II. Расходы по эксплуатации легкового автомобиля
К основным расходам, связанным с эксплуатацией автотранспорта,
относятся:
1) расходы на горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ),
стоянку и парковку;
2) расходы на проведение технического обслуживания;
3) расходы на ремонт (и запчасти для ремонта);
4) расходы, связанные с заменой шин и аккумуляторов;
5) расходы на страхование гражданской ответственности
владельцев транспортных средств.
Рассмотрим их по порядку.
1. Налоговый учет ГСМ, стоянка и парковка
Подпункт 5.4.10 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (см.
"Бухгалтер" № 4'2003, с. 20т-21т) разрешает отнести на валовые
затраты только 50% расходов на приобретение ГСМ и запрещает
включать в них расходы, связанные с оплатой стоянки и парковки
легковых автомобилей.
Указанное ограничение не распространяется на предприятия,
основной деятельностью которых является предоставление
транспортных или туристических услуг сторонним организациям и
гражданам.
Относительно понятия "основная деятельность", сообщаем, что
недавно ГНАУ отказалась от прежнего критерия, основанного на
документах Минстата. В письме от 07.04.2003 г. № 3431/6/15-2116
( v3431225-03 ) {11} при толковании п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли
ГНАУ предпочла использовать определение из п. 4 П(С)БУ 3
( z0397-99 ) (см. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 11т), где под
основной деятельностью подразумеваются операции, связанные с
производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг),
являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие
основную часть его дохода.
Однако вернемся к упомянутым 50% на ГСМ. {12} В "Бухгалтере"
№ 15'2003 (с. 42-43) отмечалось, что для целей корректировки
прироста-убыли запасов по п. 5.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
{13} необходимо учитывать 50% расходов на приобретение ГСМ для
легкового автомобиля. К используемому в п. 5.9 термину "балансовая
стоимость", считает автор, следует подходить творчески, имея в
виду лишь ту часть балансовой стоимости, которая влияет на
налоговый учет.
Собственно, подобный подход (с использованием коэффициента)
ГНАУ предлагала для перерасчета прироста-убыли по запасам,
приобретенным у нерезидентов, расположенных в офшорных зонах (см.
ее письмо от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212 ( v0024225-01 ) в
"Бухгалтере" № 30'2001 на с. 47).
Кстати, в "Вестнике налоговой службы Украины" № 15/2003
(с. 34) в консультации, подготовленной при содействии
замначальника Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ С.
Чекашкина также подтверждается, что с 01.01.2003 г. необходимо
вести налоговый учет прироста-убыли балансовой стоимости ГСМ для
легковых автомобилей в размере 50% стоимости тех материалов,
которые включаются в состав валовых затрат.
Причем ограничение ГСМ в размере 50% касается не только
предприятий, непосредственно использующих авто в хоздеятельности,
но и предприятий, которые осуществляют их продажу, а ГСМ
приобретают, например, для перегона автомобилей на склад таких
предприятий, а также со склада на СТО.
В "Вестнике налоговой службы Украины" № 18/2003 (с. 34)
разъясняется, что на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ) {14} расходы предприятия на ГСМ, используемые для
перегона склад - СТО, должны включаться в состав валовых затрат
такого предприятия с учетом правил, установленных п. 5.9, и
ограничений, установленных п/п. 5.4.10.
Следует заметить, что с 01.01.2003 г. п/п. 5.4.10 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ), в частности, освобождает плательщика
налога от обязанности доказывания связи с хоздеятельностью
расходов на приобретение ГСМ (и оперативную аренду).
Также обращаем внимание, что плательщик освобожден от
обязанности доказывания связи с хоздеятельностью всех таких
расходов (то есть всех расходов на приобретение ГСМ и оперативную
аренду легковых автомобилей), а не только 50%, которые не
включаются в валовые затраты (см. подробнее "Бухгалтер" № 27'2003,
с. 41).
В "Бухгалтере" № 31'2001 (с. 36-37) публиковался материал,
посвященный налоговым последствиям перерасхода норм ГСМ при
эксплуатации грузового автотранспорта. В связи с тем, что с 2003
года предприятия, эксплуатирующие легковушки, получили право на
валовые затраты в размере 50% ГСМ-расходов, упомянутая статья
приобретает неожиданную актуальность и для них.
Напомним ее краткое содержание.
Налоговые работники и большинство специалистов считают, что
стоимость ГСМ относится в состав валовых затрат только в пределах
норм расхода того или иного вида топлива для конкретного
автомобиля {15}. Стоимость же перерасхода ГСМ, по их мнению,
списывается за счет водителя, если установлена его вина в таком
перерасходе, или за счет собственных средств предприятия, если
виновное лицо не установлено.
Законность такого вывода для нас вовсе не очевидна. Если
смелое предприятие решит бороться за валовые затраты по
объективному перерасходу ГСМ, то мы советуем в первую очередь
обратить внимание проверяющих на неопределенность статуса Норм,
посвященных ГСМ. Из "Общих положений" Норм следует, что они служат
только в качестве некоего ориентира: для планирования
потребностей, контроля, ведения отчетности, введения режима
экономии ГСМ и т. п.
Кстати, в п. 2 упомянутых Норм описана процедура установления
временных норм расхода ГСМ для моделей, не охваченных данным
документом. {16}
Поэтому мы бы советовали разработать и задокументировать
"повышенные" нормы расхода ГСМ с учетом объективных причин, а
решение о разработке и утверждении таких норм оформить приказом по
предприятию.
Можно также напомнить налоговому инспектору о существовании
маленького, но удаленького п. 5.11 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ),
в соответствии с которым
"Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов
в состав валовых затрат плательщика налога, кроме указанных в
настоящем Законе, не разрешается".
Между прочим, нормы Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) являются
нормами прямого действия и ни на какие минтрансовские Нормы они не
ссылаются (тем более если эти Нормы рассматривать как чисто
технические). А коль есть валовые затраты, то есть, стало быть, и
налоговый кредит.
К слову - о налоговом кредите.
В связи с новой редакцией п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ) у плательщиков НДС возникает вопрос: на какую часть
затрат в стоимости ГСМ (50% или 100%) возникает право на
налоговый кредит по НДС в соответствии с п/п. 7.4.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР )? Мнения специалистов по этому вопросу разделились.
Одни из них считают, что право на налоговый кредит возникнет в
момент приобретения ГСМ в размере 100% (разумеется, при наличии
налоговой накладной). В момент же списания ГСМ предприятию
необходимо будет произвести корректировку суммы "разрешенного"
налогового кредита по НДС и 50% валовых затрат (через механизм
п. 5.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )). {17}
С точки зрения других специалистов, лимит в размере 50%
установлен для ГСМ Законом О Прибыли ( 334/94-ВР ) только в целях
определения налогооблагаемой прибыли и НДС никак не касается.
При этом они ссылаются на п/п. 7.4.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), в котором определено, что налоговый кредит
складывается из сумм налогов, уплаченных (начисленных)
плательщиком налогов в связи с приобретением товаров, услуг,
стоимость которых относится в состав валовых затрат в принципе, а
не в рамках, установленных нормами ст. 5 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ).
Приверженцы 100%-ного НДС обращают внимание, что если
ограничить право отнесения НДС в налоговый кредит 50%, то бюджет
получит сумму НДС в размере 150% (100% - от продавца и 50% -
косвенно от покупателя). То есть получится завышенное поступление
НДС в бюджет. {18}
По нашему мнению, данная аргументация не убедительна. До
01.01.2003 г. проблемы с ГСМовским НДСом вообще не существовало,
поскольку п/п. 5.4.10 запрещал валовые затраты в связи с
приобретением ГСМ для легковушек.
Осторожные бухгалтера расходы на ГСМ в момент приобретения
вообще не включали в состав валовых затрат и, соответственно,
сумму НДС не отражали в составе налогового кредита.
Смелые же, напротив, подобные расходы относили в состав
валовых затрат при оплате или оприходовании с дальнейшей
корректировкой по п. 5.9. Поэтому до момента фактического списания
ГСМ их предприятия в полной мере могли пользоваться налоговым
кредитом по НДС.
Впрочем, ГНАУ не возражала против такого порядка отражения в
налоговом учете ГСМ и запчастей (см., например, извлечение из
ее письма от 22.09.98 г. № 10943/10/15-1117 ( v0943225-98 ) в
"Бухгалтере" № 5'2002 на с. 14т). Вопрос же о том, что в бюджет
поступали лишние суммы НДС (100% - от продавца и 100% - косвенно
от покупателя), никого не волновал.
Ну а самый серьезный довод для 50%-ного НДС состоит в том, что
норма п/п. 5.4.10, разрешающая 50% валовых затрат, является
специальной и потому - приоритетной по отношению к общей
(п/п. 5.2.1).
Подпункт 5.4.10 относится к так называемым расходам двойного
назначения, которые включаются в валовые затраты при соблюдении
определенных условий. Хочется спросить у сторонников 100%-ного
НДС: а почему вы - в таком случае - не настаиваете на "полном" НДС
при применении нормы п/п. 5.4.4, например, при бесплатной раздаче
образцов товаров в рекламных целях, когда валовые затраты
ограничиваются 2% обложенной налогом прибыли за предыдущий год?
Поэтому 100% НДС отнесут в налоговый кредит только самые
смелые зайцы.
(Продолжение - см. в следующем выпуске нашего журнала)
{1} Напомним, что статьей 1 Закона "Об автомобильном транспорте"
(см. "Бухгалтер" № 4'2002, с. 2т) легковой автомобиль
определен как пассажирское автомобильное транспортное средство
с количеством мест для сидения не более девяти с местом
водителя включительно.
{2} Статью 8 данного Закона - см. в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 38т-43т или № 18'2003 на с. 6т-11т. - Ред.
{3} Критику аргументов налоговиков, не согласных с нормой
п/п. 7.4.1 Закона об НДС, касающейся независимости от сроков
ввода, - см. в "Бухгалтере" № 30'2003 на с. 48.
{4} Извлечение из данного письма - см. в "Бухгалтере" № 23'2000 на
с. 58-59.
{5} См. "Бухгалтер" № 37'2002, с. 28-29, или № 11'2003, с. 35т.
{6} Порядок № 1740 - см. в "Бухгалтере" № 10'2003 на с. 6т-11т.
{7} См. "Бухгалтер" № 6'2003, с. 14, или № 11'2003, с. 36т.
{8} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 2т-4т.
{9} Как известно, физические лица от подобных драконовских мер
избавлены (см. там же, с. 4т).
{10} См. "Бухгалтерскую газету" № 1'2002, с. 17.
{11} См. "Бухгалтер" № 31'2003, с. 16.
{12} Кстати, если первое событие (например, покупка талона на
бензин) было в прошлом году, то на ВЗ пойдут не 50% стоимости
"легкового" бензина, а - по старым правилам - 0%.
{13} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 22т-23т.
{14} См. там же, с. 15т.
{15} Речь идет о Нормах расхода топлива и смазочных материалов
на автомобильном транспорте, утвержденных приказом Минтранса
от 10.02.98 г. № 43 (извлечение из указанных Норм - см. в
"Бухгалтере" № 4'2002 на с. 25т-39т).
{16} Например, предприятиям предоставлено право самостоятельно
устанавливать линейные нормы для газобалонных, специальных
автомобилей и для новых модификаций автомобилей (если
существует норма для базовых модификаций). В этом случае
линейные нормы устанавливаются на основании расчетов.
{17} См., например, "Налоги и бухгалтерский учет" № 14/2003,
спецвыпуск, с. 11.
{18} См. "Баланс" № 11/2003, с. 66.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№35/03, стр. 45
[01.09.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------