Опять К5: для тех, кто в зоне, и не только...
------------------------------------------------------------------
Есть довольно многочисленная категория плательщиков налога на
прибыль, для которых известные проблемы налоговой отчетности можно
смело умножить на некоторый повышающий коэффициент, - это субъекты
специальных экономических зон. И то обстоятельство, что полученная
ими прибыль от реализации инвестиционного проекта, как правило, в
течение нескольких лет освобождается от налогообложения, не
упрощает ситуацию: ведь и такую прибыль нужно правильно
задекларировать.
Рассмотрим особенности составления налоговой отчетности такими
плательщиками на примере субъекта предпринимательской
деятельности, реализующего инвестиционный проект на территории г.
Харькова. Материал может быть полезен и для других "льготников".
Как известно, статьей 7 Закона Украины от 11.05.2000 г.
№ 1714-III ( 1714-14 ) "О специальном режиме инвестиционной
деятельности на территории города Харькова" (далее - Закон № 1714)
определены особенности налогообложения, в частности, налогом на
прибыль для субъектов предпринимательской деятельности (далее -
предприятие), зарегистрированных на территории г. Харькова,
реализующих инвестиционные проекты в соответствии с заключенными
договорами (контрактами) с уполномоченным на то Советом.
При этом абзацем двенадцатым пункта 22.5 статьи 22 Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8)
установлено, что на период действия специального режима
инвестиционной деятельности налог на прибыль таких предприятий
взимается с учетом особенностей, установленных Законом № 1714
( 1714-14 ). Этой нормой Закон о налоге на прибыль был дополнен
согласно Закону Украины от 11.05.2000 г. № 1715-III ( 1715-14 ) "О
внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам
налогообложения в связи с внедрением специального режима
инвестиционной деятельности на территории города Харькова". Таким
образом, особенности взимания налога на прибыль для таких
предприятий по сути оказались установленными законом о
налогообложении, т. е. "налоговым законом".
Указанные особенности налогообложения согласно пункту 5 статьи
7 Закона № 1714 ( 1714-14 ) заключаются в том, что: "освобождается
на три года от налогообложения прибыль (в части, полученной от
освоения инвестиций)" таких предприятий (это - нормы первого
абзаца); "прибыль таких предприятий, полученная от реализации
инвестиционного проекта с четвертого по шестой годы включительно,
облагается по ставке в размере 50 процентов действующей ставки
налогообложения", причем "эта норма применяется с момента
получения указанными предприятиями первой прибыли" (согласно
второму и третьему абзацам); "порядок учета и исчисления прибыли,
полученной от реализации инвестиционного проекта, определяется
ГНАУ" (это - четвертый абзац).
Таким образом, бесперспективно спорить с тем, что, во-первых,
льгота (в первые три года - полное освобождение от уплаты налога,
в последующие три года - обложение по половинной ставке)
распространяется только на прибыль, полученную от реализации
инвестиционного проекта, и во-вторых, Законом № 1714 ( 1714-14 ) -
а учитывая упомянутую оговорку Закона о налоге на прибыль,
фактически и последним Законом тоже - прерогатива устанавливать
порядок учета и исчисления прибыли, полученной от реализации
инвестиционного проекта (читай - льготируемой прибыли),
делегирована ГНАУ.
Другими словами, Порядок учета, исчисления прибыли, полученной
от реализации инвестиционного проекта на территории города
Харькова, и составления обособленного баланса
финансово-хозяйственной деятельности по реализации инвестиционного
проекта, утвержденный приказом ГНАУ от 17.07.2000 г. № 384
( z0472-00 ) (далее - Порядок № 384), фактически является
документом, относящимся к налоговому законодательству, нормы
которого подлежат выполнению, но...
Что главное в порядке?
Но вернемся к узловому (на наш взгляд) пункту 22.5 статьи 22
Закона о налоге на прибыль. Там сказано "... налог на прибыль...
взимается с учетом особенностей...". И даже если не "педалировать"
на слове "взимается", то слова "с учетом" уже дают основания
утверждать, что любая прибыль, полученная предприятием, - то ли от
реализации инвестиционного проекта, то ли не от его реализации (т.
е. прочая) - исчисляется по правилам, определенным Законом о
налоге на прибыль. При этом взимается налог на прибыль по-разному:
с льготируемой прибыли - в течение первых трех лет (с момента
получения первой прибыли - дальше мы эти слова дублировать не
будем) вообще не взимается, в течение трех последующих лет
взимается по половинной ставке, а с "прочей" прибыли - вообще
всегда взимается на общих основаниях.
Из этого можно сделать главный вывод: нормы Порядка № 384
( z0472-00 ), регламентирующие вопросы исчисления прибыли (от
реализации инвестиционного проекта), не могут противоречить нормам
Закона о налоге на прибыль, регламентирующим порядок исчисления
прибыли.
Другими словами, если Порядок № 384 ( z0472-00 ) (как
подзаконный акт) по каким-либо причинам не приведен в соответствие
с нормами Закона о налоге на прибыль в отношении норм,
регламентирующих порядок исчисления прибыли, то применяться он
может лишь в части, не противоречащей соответствующим нормам
Закона о налоге на прибыль.
О чем речь? - Да вот хотя бы об этой норме Закона о налоге на
прибыль: "В таком же порядке ведется отдельный учет результатов
финансово-хозяйственной деятельности по доходам, которые
учитываются в определении объекта налогообложения, облагаемого по
ставке ниже, чем определена в пункте 10.1 статьи 10 этого Закона"
(т. е. ниже, чем 30%, а со следующего года - ниже, чем 25%).
Относится ли эта норма к обсуждаемой ситуации? - По нашему
мнению, да: ведь невзимание налога или взимание в половинном
размере - это и есть "ниже" (несмотря на высказываемые сомнения в
отношении того, что "невзимание" - это вообще-то не ставка: здесь
можно провести аналогию с законодательством по НДС, где
освобожденные от налогообложения операции, например, в целях
расчета экспортного возмещения рассматриваются как облагаемые, так
сказать, по "ставке" - "без НДС").
А значит, льготируемая прибыль (читай - прибыль, полученная от
реализации инвестиционного проекта) подлежит учету и исчислению
согласно нормам пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль.
В качестве веского аргумента "за" то, что и ГНАУ
руководствуется именно таким подходом, служит такое
обстоятельство: независимо от того, по каким основаниям прибыль
предприятия освобождается от налогообложения, установлена единая
форма Расчета прибыли, освобождаемой от налогообложения, -
приложение К5 к строке 10 декларации по налогу на прибыль
предприятия (форма утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143
( z0271-03 ) // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 31). В
этом смысле примечательно также, что в известной "таблице
назначения строк декларации", приведенной в Порядке составления
декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденном приказом
ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ), напротив "10", в
частности, указаны и "п. 7.20 ст. 7", и "п. 22.5 ст. 22".
А поскольку и учет, и исчисление прибыли предприятия
фактически осуществляются только в таком регистре налогового
учета, как декларация по налогу на прибыль предприятия (с
приложениями), - а значит, одновременно с учетом и исчислением
осуществляется и декларирование прибыли (хотя, строго говоря,
декларируется именно налоговое обязательство, т. е. налог на
прибыль) - указанное обстоятельство имеет решающее значение для
того, чтобы прямо заявить: исчисление льготируемой прибыли (читай
- прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта)
следует осуществлять согласно нормам пункта 7.20 статьи 7 Закона о
налоге на прибыль.
Другими словами: поскольку строка 10 декларации по налогу на
прибыль предприятия "предназначена" для пункта 22.5 статьи 22
Закона о налоге на прибыль, показатель этой строки исчисляется в
приложении К5 к строке 10 декларации по налогу на прибыль
предприятия, а форма приложения К5 по сути воплощает правила
исчисления прибыли, установленные нормами пункта 7.20 статьи 7
Закона о налоге на прибыль, нельзя не заключить, что
уполномоченная на установление правил исчисления прибыли ГНАУ
фактически пришла к тому же выводу, что и мы в предыдущем абзаце.
Кстати, в отношении упомянутых выше сомнений относительно такой
"ставки", как "не взимается": название приложения К5 - "Расчет
прибыли, освобождаемой от налогообложения".
При этом мы акцентируем внимание собственно на решающем
значении указанного обстоятельства, а вот что касается того, как
именно и насколько удачно такой подход реализован в действующей
форме декларации по налогу на прибыль предприятия и приложения К5
к ней, об этом мы выскажемся ниже.
Что осталось от порядка?
Прежде чем анализировать упомянутые действующие отчетные
формы, обратимся к нормам Порядка № 384 ( z0472-00 ),
регламентирующим собственно порядок исчисления прибыли, полученной
от реализации инвестиционного проекта предприятием.
Для пущей определенности уточним, что обсудим здесь лишь
проблемы такого предприятия, которое реализует инвестиционный
проект не на базе своего обособленного структурного подразделения
(не являющегося юридическим лицом), а "всеми силами" такого
предприятия, получая при этом доходы от продажи на сторону товаров
в рамках реализуемого инвестиционного проекта, но при этом получая
и "прочие" доходы (нельготируемые), например от аренды (т. е.
мифическую "прибыль от экономического эффекта от внедрения", и
соответствующее приложение 2 к Порядку № 384 ( z0472-00 ) здесь мы
обсуждать не будем, а желающих отошлем к статье под названием
"Спецзона отдельного учета" // "Налоги и бухгалтерский учет",
2001, № 91).
Итак, если проанализировать первый абзац подпункта 6.1 Порядка
№ 384, то оказывается, что он практически полностью соответствует
если не тексту, то смыслу пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге на
прибыль. Особенно если учесть, что, во-первых, в обсуждаемой
ситуации мы говорим о предприятии в целом, а не о его обособленном
подразделении, а во-вторых, в третьем абзаце подпункта 6.1
Порядка № 384 ( z0472-00 ) прямо сказано, что "указанный выше
порядок исчисления прибыли используется также теми плательщиками
налога, для которых инвестиционные проекты внедрены в целом на
предприятии", т. е. в первом абзаце подпункта 6.1 Порядка № 384
( z0472-00 ) вместо слов "филиала..." можно читать слово
"предприятия".
То есть в полном соответствии с пунктом 7.20 статьи 7 Закона о
налоге на прибыль в пункте 6 Порядка № 384 ( z0472-00 ), по сути,
определено, что прибыль от реализации инвестиционного проекта
(льготируемая) рассчитывается как результат уменьшения
скорректированных инвест-валовых доходов на сумму связанных с их
получением инвест-валовых расходов и на сумму
инвест-амортизационных отчислений, начисленных на соответствующие
основные фонды (или долю, соответствующую объектам основных
фондов, используемым как в инвест-деятельности, так и в прочей
деятельности). Последнее - в отношении "доли" - прямо в пункте 6
Порядка № 384 ( z0472-00 ) не указано, но признавая приоритет норм
пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль, нельзя не
признать и это.
Кстати, существует мнение, что приложение 1 к Порядку № 384
( z0472-00 ) следует подавать и в том случае, когда предприятие в
целом осуществляет инвестиционный проект, но получает и "прочие"
доходы. По нашему мнению, этого делать не следует как по
формальным основаниям - ведь это "Расчет исчисления прибыли
структурного подразделения...", а не предприятия в целом, так и по
более веским причинам: результат такого Расчета скорее всего будет
отличаться от правильного - полученного согласно данным
"отдельного" учета в соответствии с пунктом 7.20 статьи 7 Закона о
налоге на прибыль (по большому счету со вступлением в силу пункта
7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль в 2001 году, о таком
Расчете появились основания говорить как о "почти всегда
противоречащем").
Особенно наглядна ошибочность такого Расчета в данном случае,
если один из "отдельных" объектов налогообложения - то ли от
реализации инвестиционного проекта, то ли напротив - от "прочей"
деятельности, - имеет отрицательную величину. И даже если
заполнять этот Расчет только за те отчетные периоды, когда оба
объекта положительны (что само по себе в качестве условия
абсурдно), то получить правильный результат не более вероятно, чем
выиграть в лотерею: это случится, если все показатели "отдельного"
учета будут строго пропорциональны соответствующим показателям
учета "общего".
В то же время, если проанализировать форму Обособленного
баланса финансово-хозяйственной деятельности по реализации
инвестиционного проекта, утвержденную в качестве приложения 4 к
Порядку № 384 ( z0472-00 ), то даже высказав ряд серьезных
претензий собственно к этой форме, нельзя не признать, что в ней
по сути реализован порядок исчисления прибыли, соответствующий
пункту 6 Порядка № 384, а в конечном счете - нормам пункта 7.20
статьи 7 Закона о налоге на прибыль.
Порядок и формы
Рассмотрим, как же реализованы нормы пункта 7.20 статьи 7
Закона о налоге на прибыль в действующей форме декларации по
налогу на прибыль предприятия и приложении К5 к ней.
Совершенно очевидно, что вместо того чтобы с самого начала
отдельно рассчитать объект налогообложения для льготируемой
деятельности, а отдельно - для налогооблагаемой, действующая форма
декларации диктует совершенно иной подход (который обычно в
подобных ситуациях практиковался и раньше): сначала - т. е. в
строках 01 - 08 декларации - формируется величина, так сказать,
"общего" объекта налогообложения от всей (любой) деятельности
предприятия (как льготируемой, так и "прочей"), а потом из этой
суммы вычитается величина объекта налогообложения от льготируемой
деятельности ("прибыли, освобожденной от налогообложения" - строка
10), исчисляемая на основании данных "отдельного" учета в
приложении К5.
Для того, чтобы систематизировать дальнейшие рассуждения и
сделать их более наглядными, воспользуемся следующей таблицей
(показатели которой приведены в тыс. грн.).
|--------------------------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| Варианты | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 6.1 |
|----------------|---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| Отдельно объект| Прочей | 5,0 |10,0| 5,0 | -5,0 |-10,0| -5,0| 15,0 |
| налогообложения|---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| от | Льготной| 10,0 |-5,0|-10,0| 10,0 | 5,0 |-10,0| 15,0 |
| деятельности, | | | | | | | | |
| соответственно | | | | | | | | |
|----------------|---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| Показатели | 08 | 15,0 | 5,0| -5,0| 5,0 |-5,0 |-15,0| 15,0 |
| декларации по |---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| строкам | 10 | 10,0 |-5,0|-10,0| 10,0 | 5,0 |-10,0|(5,0) |
| |---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| | 11.1(11)| 5,0 |10,0| 5,0 | - | - | - |(10,0)|
| |---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
| | 11.2 |(10,0)| - | - |(10,0)|(5,0)| - |(5,0) |
|----------------|---------|------|----|-----|------|-----|-----|------|
Только для самой простой ситуации все "работает" достаточно
просто.
Вариант 1. Например, величина "общего" объекта налогообложения
(строка 08) составила "15,0" тыс. грн. (для простоты здесь и далее
допустим, что в строке 09 - прочерк, обещая посвятить
соответствующей проблеме отдельный материал, а также - что в
таблице приведены данные отдельно за отчетный период, т. е., так
сказать, "без предыстории"), а "отдельный" учет (допустим, что
идут первые три года реализации инвестиционного проекта) дает по
строке 10 декларации и приложения К5 сумму "10,0" тыс. грн. При
этом в строку 11 декларации попадут "5,0" тыс. грн. (совершенно
очевидно - это прибыль от "прочей" деятельности), которые, будучи
отражены "в том числе" по строке 11.1 декларации, дадут по строке
12.1 соответствующую составляющую строки 12 - "начисленную сумму
налога" - "1,5" тыс. грн. (5,0 х 0,3).
Немного усложним пример: допустим, что идет четвертый год
прибыльной реализации инвестиционного проекта, т. е. прибыль,
полученная от его реализации, должна быть обложена налогом на
прибыль по половинной ставке (на сегодня - 15%).
И тут же возникает серьезнейшее противоречие.
С одной стороны, формально в этом случае приложение К5 и
строку 10 заполнять нет достаточных оснований вообще: ведь эта
прибыль не освобождается (название приложения - "Расчет прибыли,
освобождаемой от налогообложения") от налогообложения, а
облагается налогом (хоть и по половинной ставке). Ведь если
проанализировать формулу строки 11 ("08 - 09 -10") - в которой для
простоты исключим из рассмотрения показатель строки 09, полагая,
что в ней проставлен прочерк, - то из этой формулы следует, что в
строке 10 нужно показывать, так сказать, "совсем не облагаемую"
прибыль, которая совсем не должна попасть в строку 11.
С другой стороны, а как же упоминание "п. 22.5 ст. 22" в
отношении строки 10? А чтобы заполнить строку 10, плательщик
обязан заполнить и подать приложение К5! Это что же, как
говорится, "тут играем" (первые три года), а "тут не играем"
(последующие три года)?
Да бог с ним - с приложением К5: проблема в том, что если
сумму прибыли, подлежащую налогообложению по половинной ставке,
отразить в строке 10 декларации, то согласно формуле строки 11 в
эту самую строку 11 такая сумма прибыли уже не попадет! Совсем!
Так откуда же она возьмется в строке 11.2, где согласно форме
декларации следует отражать прибыль, облагаемую налогом по
льготной ставке, показатель которой "в том числе" должен составить
показатель строки 11? "Мимо" 11 - "прямо" в 11.2?
Если же сумму такой прибыли не отражать в строке 10, то где
отразить данные расчета, подтверждающего распределение прибыли - а
на самом деле даже не прибыли, а объекта налогообложения, который
может быть и отрицательным - ведь в строке 08 отражен "общий"
объект - "прочий" вместе с "отдельным"? Ведь - забегая вперед,
отметим - если, в частности, в период времени с четвертого по
шестой годы реализации инвестиционного проекта (и в первые три
года тоже) "отдельный" объект налогообложения отрицателен, то не
указывать его отрицательную величину в строке 10 декларации тоже
никак нельзя, поскольку это приведет к занижению объекта
налогообложения от "прочей" деятельности, т. е. к недоплате налога
(см. ниже в отношении варианта 2).
При этом не стоит и пробовать, например, заполнить приложение
К5 "на половину" сумм: ведь облагается налогом не половина
прибыли, а именно вся прибыль - но по половинной ставке. А потом
половину прибыли еще и обложить по половинной ставке? - Абсурд! А
предложить предприятию заполнять строку 10 и приложение К5 в
первые три года при любом значении показателя строки 10, а в
последующие три года - только при отрицательном, - это не абсурд?!
Как же в этой ситуации следовать собственно формам декларации
и приложения К5?
Поскольку в "последующие три года" налогооблагаемой является
все же вся "общая" прибыль, полученная предприятием, то вполне
логично, что вся сумма из строки 08 декларации в конечном счете
попала бы в строку 11 (показатель строки 09 считаем
отсутствующим), только при этом одна часть такой суммы - прибыль
от "прочей" деятельности - попадает в строку 11.1 (по варианту 1 -
это 5,0 тыс. грн.), а другая часть такой суммы - прибыль от
реализации инвестиционного проекта - попадает в строку 11.2 (по
варианту 1 - это 10,0 тыс. грн.).
По нашему мнению, наименьшим из зол в обсуждаемой ситуации
является следующее. Приложение К5 заполнить, и если показатель в
его строке 10 отрицательный, просто перенести его в строку 10
декларации (это не нарушит "арифметику", поскольку в строке 11.2 в
таком случае все равно окажется прочерк), а если положительный -
еще и "добавить" его в строку 11.2 (пусть это и нарушит
"арифметику", но когда это налоговые органы возражали против
добавления к налогооблагаемой прибыли?).
Вот зачем, кстати, в таблице мы указали именно строку 11.1
декларации, а показатели строки 11.2 заключили в скобки потому,
что они противоречат форме декларации.
Вариант 2. А теперь обратимся к ситуации, когда "прочая"
деятельность приносит прибыль, а инвестиционная прибыли не
приносит (что характерно на этапе освоения).
Правомерно ли уменьшать сумму прибыли от "прочей" деятельности
на сумму убытка от реализации инвестиционного проекта? - Нет, ведь
это прямо противоречит нормам пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге
на прибыль!
Не удивительно, что такую позицию занимает и ГНАУ (это следует
из недавних письменных консультаций ее специалистов, что является
верной приметой появления соответствующего письма).
Например, показатель строки 10 отрицателен - "-5,0" тыс. грн.
Понятно, что это свидетельствует о том, что на соответствующую
дату от реализации инвестиционного проекта получен убыток
(отрицательное значение объекта налогообложения). Если, например,
показатель строки 08 составляет "5,0" тыс. грн., то это значит,
что прибыль от "прочей" деятельности на самом деле составила
10,0 тыс. грн. (поскольку в строке 08 получается "общий" объект -
"отдельный" плюс "прочий"). Буквальное следование формуле строки
11 декларации дает при этом правильный результат: 5,0 -(-5,0) -
10,0 тыс. грн. То есть применять эту формулу следует именно с
учетом знаков входящих в нее показателей и в строке 10 отражать не
"прибыль", а именно "объект налогообложения". И это правильно.
Правильно, но...
Но заметим, что выше мы не акцентировали внимание на том, о
декларации за какой именно налоговый период идет речь. Это потому,
что для варианта 1 "все едино". Но этого нельзя сказать о варианте
2!
Причина заключается в новом (действующем с начала этого года)
механизме переноса отрицательного значения объекта
налогообложения, регламентированном статьей 6 Закона о налоге на
прибыль. Как известно, отрицательное значение объекта
налогообложения, полученное по декларации за налоговый год
(очевидно, что это отрицательный показатель строки 08 годовой
декларации), подлежит включению в состав валовых расходов
следующего налогового года (если говорить о декларации - путем
переноса в строку 04.9 всех деклараций следующего налогового
года).
Совершенно очевидно, что, с одной стороны, нормы статьи 6
Закона о налоге на прибыль распространяются и на "отдельный"
налоговый учет (кстати, раньше в старой декларации о прибыли
предприятия, а точнее - в приложении Т к ней, имелись
соответствующие строки 55 и 57, позволявшие реализовать
"автономный" перенос убытков). Не менее очевидно, что, с другой
стороны, нормы пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль
прямо запрещают включение "отдельного" отрицательного значения
объекта налогообложения от льготируемой деятельности в состав
валовых расходов "прочей" деятельности (во всяком случае в
результате - когда формируется величина объекта налогообложения
отдельно по "прочей", отдельно по льготируемой деятельности: иначе
невозможно правильно начислить налог по соответствующей - полной
или половинной ставке).
Также очевидно, что в приложении К5 нет специальной строки,
аналогичной строке 04.9 декларации по налогу на прибыль
предприятия. Подумаешь, скажет оптимист, ведь в текущем налоговом
году налог начислен правильно (если говорить о воплощении варианта
2 в годовой декларации - с 10,0 тыс. грн. "прочей" прибыли), а
льготируемая прибыль все равно не облагается! Если речь идет о
ситуации, когда в течение первых трех лет после получения первой
инвест-прибыли обсуждаемое отрицательное значение будет полностью
перекрыто, - пожалуй что и так. Правда, при этом показатели такой
прибыли в приложении К5 в следующем году по сути получатся
искаженными, и что очень важно (хоть и не связано с налоговыми
последствиями) - это приведет к разрыву в величинах показателей
декларации (строка 10) и показателей Обособленного баланса. А это
уже достаточно серьезно. Кроме того, это вызовет неверное
заполнение формы № 1-ПП (о суммах полученных льгот, но об этой
форме - позже).
Кстати - забегая вперед, заметим - не лучше ситуация, при
которой отрицательное значение объекта налогообложения от
льготируемой деятельности вместе с отрицательным значением объекта
налогообложения от "прочей" деятельности (это - вариант 6) по
годовой декларации все же попадет в строку 04.9 декларации
следующего налогового года. Но прежде сделаем небольшое, однако
крайне важное отступление.
Непорядок в порядке
Обратите внимание на то, что, регламентируя порядок
"отдельного" налогового учета, нормы пункта 7.20 статьи 7 Закона о
налоге на прибыль содержат такой очень примечательный оборот:
"...расходы, понесенные в связи с получением таких
освобожденных доходов".
Более того: разве случайно написано, в частности, в строке А2
приложения К5: "Расходы, понесенные в связи с получением доходов
строки
А1...". Выглядит более чем определенно - "в связи с
получением"!
Из этого трудно не сделать вывод, что разработчики форм
декларации и приложений к ней (согласованных с соответствующим
Комитетом ВРУ - т. е. это не какой-нибудь "самопал")
руководствовались мнением (которое они сравнительно давно
озвучивали), что, дескать, в "отдельном" налоговом учете в отличие
от "общего" действует в корне отличный порядок учета расходов на
предмет включения их в валовые расходы для исчисления объекта
налогообложения: такие расходы включаются в состав валовых
расходов не согласно периоду их понесения, а на тот же манер, что
и в бухгалтерском учете - в связи с получением соответствующих
доходов. Другими словами, если воспользоваться привычной
бухгалтерской терминологией, то можно было бы сказать, что
в "отдельном" налоговом учете согласно нормам пункта 7.20 статьи 7
Закона о налоге на прибыль в отличие от "общего" налогового учета
действует своеобразный принцип соответствия доходов и расходов
(точнее - соотнесения расходов с теми доходами, с получением
которых они связаны).
Это кажется странным и революционным?
Но ведь совсем недавно точно такой же подход применялся,
например, и в налоговом учете операций с ценными бумагами
(некоторые специалисты налоговых органов продолжают считать его
действующим и сегодня - вопреки изменившимся нормам Закона о
налоге на прибыль). Так что, говоря строго, ничего революционного
в этом нет - если исходить только из норм пункта 7.20 статьи 7
Закона о налоге на прибыль.
Проблема лишь в том, что форма декларации - а точнее,
упомянутый выше принцип ее составления "сначала все валить в кучу"
- и форма приложения К5 - а точнее, строки А1.1 и А2.1 (и им
подобные) - все это прямо противоречит "налоговому соотнесению".
Именно так: нормы пункта 7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль
не противоречат ему, а отчетные формы - противоречат.
Все дело - в учете "остатков по пункту 5.9" (вечно с ними одни
проблемы!). Не станем доказывать очевидное: если работает
"налоговое соотнесение" как таковое, то перерасчет "остатков по
пункту 5.9" совершенно неприемлем! Ведь если, реализуя
такое "налоговое соотнесение", плательщик и без того осуществляет
соотнесение с валовыми доходами определенных валовых расходов, а
не любых валовых расходов, понесенных в течение налогового
периода, по принципу "первого события", то какой уж тут перерасчет
"остатков по пункту 5.9"? Ведь собственно перерасчет "остатков по
пункту 5.9" и предполагает, что используется принцип "первого
события"! Не могут два противоречащих друг другу принципа
сосуществовать и все тут! И представить перерасчет "остатков по
пункту 5.9" как собственно реализацию "налогового соотнесения"
тоже нельзя: стоимость работ (услуг) в перерасчет не попадает
(сегодня это утверждение может показаться устаревшим в отношении
стоимости работ или услуг, включенной в стоимость НЗП, - но ведь
все равно остаются "административные" и "сбытовые" работы или
услуги!). И наконец, если обратиться к приложению К5, то что это
могут быть за расходы из строки А2, понесенные в связи с
получением доходов из строки А1.1 ("прирост балансовой стоимости
запасов")?
Если же обратиться к нормам пункта 7.20 статьи 7 Закона о
налоге на прибыль (третий абзац), то им принцип "налогового
соотнесения" не противоречит: ведь там сказано, что "отдельные
остатки" не учитываются в "прочих остатках" - и только. То есть:
одно дело - не учитывая "отдельные остатки" в "общих остатках"
применять в "прочем" налоговом учете "принцип первого события" (и
перерасчет только "прочих остатков по пункту 5.9"), а в
"отдельном" налоговом учете применять принцип "налогового
соотнесения" (и конечно же без перерасчета "отдельных остатков"),
и совсем другое дело - сначала учесть "отдельные остатки" вместе с
"прочими остатками" и, следовательно, на основании принципа
"первого события" сформировать величину "общего" объекта
налогообложения, а потом путем исключения из него "отдельного"
объекта налогообложения пытаться выделить отдельно "прочий" объект
налогообложения, который должен быть сформирован тоже исходя из
принципа "первого события". Понятно, что в последнем случае
"отдельный" объект налогообложения невозможно формировать не по
принципу "первого события".
Таким образом, можно сделать вывод. Действующие формы
декларации по налогу на прибыль предприятия и приложения К5, а
также и Обособленного баланса (приложение 4 к Порядку № 384
( z0472-00 )) диктуют следующую трактовку норм пункта 7.20 статьи
7 Закона о налоге на прибыль: и в "общем" налоговом учете, и в
"отдельном" налоговом учете (а значит, и в "прочем" налоговом
учете) объект налогообложения формируется одинаково: "первое
событие" плюс перерасчет "остатков по пункту 5.9".
Одно уточнение: говоря здесь о "первом событии", мы имели в
виду его не как собственно момент, а именно как принцип
формирования объекта налогообложения (ведь, как известно, Закон о
налоге на прибыль устанавливает и другие "моменты"). Самое
главное, что "отдельный" объект налогообложения формируется на тех
же общих основаниях, что и "общий", и - соответственно - "прочий".
Что из этого следует? - В частности то, что в "отдельном"
налоговом учете следует реализовывать все особенности "общего"
налогового учета. Пусть это разрешено делать, так сказать,
"укрупненно" - на уровне итоговых цифр по основным элементам
налогового учета: валовые доходы, валовые расходы, амортизация и
перерасчет "остатков по пункту 5.9". Но при этом не может быть
запрета и на "отдельную" реализацию в "отдельном" налоговом учете,
в частности, такой фундаментальной нормы Закона о налоге на
прибыль, как перенос отрицательного значения объекта
налогообложения ("отдельного") на следующий год. Отметим это,
после чего вернемся к обсуждению варианта 2.
Упорядочим порядок
Из сказанного выше, в частности, следует, что отрицательный
показатель строки 10 годовой декларации (в варианте 2 - "-5,0")
следовало бы перенести, т. е. включить в состав показателя строки
А2 всех приложений К5 ко всем декларациям следующего налогового
года. Ведь если бы в форме собственно декларации забыли
предусмотреть специальную строку 04.9, то нам осталась бы строка
04.12, а если бы не было и ее - оставалось бы "сунуть" такую сумму
прямо в строку 04 (в конце концов, там сказано просто "в том
числе", а не приведена формула (!), как, кстати, и в строке А2
приложения К5).
Вариант 3. Все аналогично варианту 2 (т. е. не важно, какой из
обсуждаемых показателей больше по абсолютной величине, а какой
меньше). Аналогично сказанному выше, если говорить о годовой
декларации, то отрицательный показатель строки 10 годовой
декларации (в варианте 3 - "-10,0") следовало бы включить в состав
показателя строки А2 приложений К5 ко всем декларациям следующего
налогового года.
Вариант 4. Сразу же заметим, что для этого и двух следующих
вариантов в приведенной выше таблице отрицательные показатели
строки 11 не указаны, потому что, по нашему мнению, назначение
этой строки декларации не допускает отражения в ней отрицательных
показателей.
Итак, в рассматриваемом варианте от реализации инвестиционного
проекта получена прибыль (строка 10) в сумме "10,0" тыс. грн., а
показатель строки 08 декларации составил "5,0" тыс. грн.
Это означает, что собственно "прочая" деятельность дала
отрицательное значение объекта налогообложения в сумме "-5,0" тыс.
грн.
Если буквально следовать формуле строки 11, то в ней нужно бы
отразить "-5,0" тыс. грн. (5,0 - 10,0). Однако ввиду
отрицательного знака этой величины, учитывая назначение этой
строки, отражать в этой строке отрицательную величину мы считаем
бессмысленным. В любом случае - отразим мы там отрицательное число
или не отразим никакого (прочерк) - все равно в определенном
смысле "концы в воду" и результат по итогам налогового периода в
течение года в общем правильный - налог не начислен ни с
льготируемой прибыли (с которой его и не надо начислять - по
крайней мере в течение первых трех лет реализации инвестиционного
проекта), ни с отрицательного объекта от "прочей" деятельности. Мы
заметили "в течение года", только чтобы еще раз намекнуть, что по
итогам не последнего в году отчетного периода последующий
нарастающий итог возможно и "спишет" все противоречия предыдущего
периода.
Но совсем по-другому выглядит такая ситуация, если говорить о
декларации за годовой налоговый период - особенно, если идет
четвертый - шестой год реализации инвестиционного проекта.
Во-первых, потому что именно отрицательный показатель строки
08 такой декларации плательщик вправе перенести на следующий год
в строку 04.9 (у нас же он положительный - "5,0"). Это - первая
проблема.
Во-вторых, фактически видно, что льготная прибыль (с которой и
так налог платить не нужно вообще или он уплачивается по
половинной ставке) "свернулась" (кстати, навсегда) с отрицательным
значением объекта налогообложения от "прочей" деятельности.
Это вторая проблема (уже понятно, что это нанесет ущерб
плательщику, но подробнее это мы рассмотрим ниже, а пока продолжим
обсуждение).
Примечательно, что такой механизм соответствует пункту 10
Порядка № 384 ( z0472-00 ), который по существу опередил свое
время (если иметь в виду действовавшее, в частности, в прошлом
году определение налоговых периодов). Во всяком случае, теперь
нормы этого пункта вполне могут показаться применимыми, но с одним
важным уточнением
- начиная с четвертого года прибыльной реализации инвестиционного
проекта (т. е. с того времени, когда прибыль, полученная от
реализации инвестиционного проекта, начнет облагаться, пусть и по
половинной ставке), однако на деле форма декларации просто не
позволяет эти нормы обойти.
Итак, пунктом 10 Порядка № 384 ( z0472-00 ) "отдельную"
прибыль от реализации инвестиционного проекта (налогооблагаемую по
половинной ставке) разрешено уменьшать на сумму убытков от
"прочей" деятельности, а форма декларации, по сути, приводит к
тому, что подобное уменьшение (что особенно актуально для годовой
декларации с точки зрения переноса отрицательного показателя
строки 08 на следующий год) происходит как бы "автоматически".
Выгодно ли это плательщику?
Итак, согласно условиям примера (вариант 4) предприятием
получена прибыль от реализации инвестиционного проекта (например,
идет четвертый год - следовательно, такая прибыль подлежит
обложению по половинной ставке) в сумме 10,0 тыс. грн. (строка
10), а показатель строки 08 декларации составил "5,0" тыс. грн.
Это значит, что собственно "прочая" деятельность дала
отрицательное значение объекта налогообложения - "-5,0" тыс. грн.
Еще раз заметим, что показатель строки 08 положителен, т. е.,
формально говоря, нет оснований для какого-либо переноса в строку
04.9 деклараций следующего года.
Строго следуя разрешению пункта 10 Порядка № 384 ( z0472-00 ),
плательщику предложат проставить в строке 11.1 декларации прочерк,
а в строке 11.2 - если только он догадается не допустить занижения
(см. выше относительно проблемы варианта 1) - указанные "5,0" тыс.
грн. (в таблице мы указали число в скобках, потому что
непосредственно из формы декларации такая величина этого
показателя не следует, причем - не 5,0 тыс. грн., а 10,0 тыс.
грн., но обоснуем это ниже). То есть, по сути, убыток в сумме 5,0
тыс. грн. от "прочей" деятельности "свернулся" с прибылью от
реализации инвестиционного проекта в сумме 10,0 тыс. грн., от
которой "осталось" только 5,0 тыс. грн., с которых собственно и
начислен налог по половинной ставке. Выгодно ли это (ведь налог,
пусть и по половинной ставке, уплачен не с 10,0 тыс. грн., а
только с 5,0 тыс. грн.)?
Давайте разберемся. В таком варианте 5,0 тыс. грн. убытка
"сэкономили" предприятию 5,0 х 0,15 (льготная половинная ставка) =
0,75 (тыс. грн.) на уплате налога. А если эти же 5,0 тыс. грн.
убытка от "прочей" деятельности "свернуть" с прибылью тоже
от "прочей", а не от льготируемой деятельности (пусть и в будущем
- например, в следующем налоговом году), то "экономия" составит
уже 5,0 х 0,3 (полная ставка) = 1,5 (тыс. грн.).
Понятно, что если вариант 4 имеет место в течение первых трех
лет реализации проекта, то поскольку эти 5,0 тыс. грн., по сути,
погашают ту прибыль, с которой налог платить вообще не нужно, то
реальный ущерб предприятия на будущей переплате налога от
"прочей" деятельности составит именно эти же 1,5 тыс. грн.
Вот какую цену приходится платить за "простоту" подхода!
Совершенно очевидно, что такая ситуация соответствует
описанной в подпункте "з" подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4
Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами", когда "форма налоговой
отчетности увеличивает или уменьшает налоговые обязательства
плательщика".
Конечно же, коренное решение проблемы заключалось бы в
переделке формы декларации таким образом, чтобы отдельные элементы
"отдельного" налогового учета исключались бы уже на первоначальном
этапе формирования валовых доходов, валовых расходов, амортизации
и "остатков", на основании чего отдельно формировался бы
"отдельный" объект налогообложения (с "отдельным" переносом его
отрицательной величины по итогам налогового года - см. приложение
Т к старой декларации), а нельготируемый объект налогообложения
формировался бы отдельно (со своим переносом в строку 04.9). Но
что касается подобных предложений... как говорится, "где - ГНАУ, а
где - мы"... Легко себе представить и реакцию работника налогового
органа на "дорисованные" строки в форме декларации... даже если
приложить к ней тома пояснений.
В сложившейся ситуации напрашивается такое решение (такие
решения принято называть паллиативными).
В конце концов, главное назначение декларации - извините,
декларировать... Поэтому для варианта 4 можно подробно расписать в
пояснениях, прилагаемых к декларации по налогу на прибыль
(повторяем: "ломать копья" имеет смысл только в отношении
декларации по итогам налогового года и деклараций, подаваемых за
периоды четвертого - шестого года), процесс и результат
формирования объектов налогообложения (ведь разобрались же
уважаемые налоговики, что - (-100) = +100 (см. их консультации в
отношении строки 10). И если говорить о варианте 4, то можно
побороться за то, чтобы вопреки (!) формуле отразить в строке 11.2
- "10,0" тыс. грн. (ведь это же и есть показатель строки 10), а в
строке 04.9 декларации следующего года - "5,0" тыс. грн.
(напомним, что этот показатель отражается без знака "-"). То есть
- заполнить декларацию, так сказать, не в "автоматическом", а в
"ручном" режиме. Но, повторяем, за это - и прежде всего за
5,0 тыс. грн. в строке 04.9 декларации следующего года, придется
ой как побороться!
Вариант 5. Аналогично варианту 4 здесь можно бороться (в
отношении годовой декларации) за то, чтобы в строке 11.2 отразить
"5,0" тыс. грн. (ведь это же и есть показатель строки 10), а в
строке 04.9 декларации следующего года - "10,0" тыс. грн. (а не
5,0 тыс. грн. из строки 08).
Вариант 6. Очевидно, что бывают ситуации, когда и "прочая" и
льготируемая (в частности - по реализации инвестиционного проекта)
деятельность приводят к формированию отрицательных объектов
налогообложения (например, "прочая" - "-5,0" тыс. грн., льготная -
"-10,0" тыс. грн.).
В этом случае (акцент - на годовой декларации) в декларации
следующего налогового года (строка 04.9) попадут все 15,0 тыс.
грн. из строки 08 декларации за предыдущий налоговый год (если
действовать формально). Они поучаствуют в формировании "общего"
объекта налогообложения (именно "общего" - но не отдельно
"прочего" и "отдельного"). Каковы последствия этого?
Для наглядности опять обратимся к нашим вариантам, в этом
случае условно полагая, что отдельные объекты взяты подобно
варианту 1, т. е. оба положительны (см. таблицу выше, вариант 6.1:
объект от "прочей" деятельности 15,0 тыс. грн., от льготной -
15,0 тыс. грн.) и получены в I квартале 2004 года, а показатели
согласно варианту 6 - это показатели декларации за 2003 год.
Итак, если данные таковы, то это значит, что по декларации за
I квартал 2004 года при педантичном следовании ее форме:
- "общий" объект налогообложения (т. е. с учетом
отрицательного значения прошлогоднего объекта) составит 15,0 тыс.
грн. (это число получено так: 30,0 тыс. грн. (которые попали бы в
строку 08, если бы не прошлогодний убыток) уменьшены на 15,0 тыс.
грн. (строка 04.9 - из строки 08 прошлогодней декларации), итого -
"15,0" тыс. грн. в строке 08);
- "отдельный" объект налогообложения составит именно 15,0 тыс.
грн., (это - показатель строки 10 без учета прошлогодних
"отдельных" убытков);
- "прочий" объект налогообложения в строке 11.1 (11) составит
0,0 тыс. грн. (15,0 тыс. грн. из строки 08 "общего" объекта без
15,0 тыс. грн. из строки 10 "отдельного" объекта). Положим, что
вопреки нашим рекомендациям в строку 11.2 тоже не попадет ничего.
То есть при этом по итогам I квартала 2004 года не будет уплачено
ни копейки налога на прибыль. При этом на самом деле:
- "отдельный" объект налогообложения составляет именно
5,0 тыс. грн., (это - 15,0 тыс. грн. "отдельной" прибыли I
квартала 2004 года, уменьшенные на 10,0 тыс. грн. "отдельного"
убытка прошлого года из строки 10 декларации за 2003 год);
- "прочий" объект налогообложения составляет 10,0 тыс. грн.
(15,0 тыс. грн. "прочей" прибыли, уменьшенные на 5,0 тыс. грн.
"прочего" убытка прошлого года);
- правильные значения показателей строк: 11.1 - "10,0" тыс.
грн.; 11.2 - "5,0" тыс. грн.; 12.1 - "3,0" тыс. грн.; 12.2 - "0",
т. е. прочерк (если идут первые три года).
Итого недоплаты - 3,0 тыс. грн.!
Если говорить, например, о четвертом годе реализации
инвестиционного проекта, то правильные значения показателей строк:
11.1 - "10,0" тыс. грн.; 11.2 - "5,0" тыс. грн.; 12.1 - "3,0" тыс.
грн.; 12.2 - "0,8" (округленные 0,75).
Итого недоплаты - 3,8 тыс. грн.!
Разве это не основание и не повод побороться с косностью во
избежание искажений показателей налогового учета?
Разве это не достаточная причина задуматься разработчикам и
"согласователям" действующих форм?
Выход же на сегодняшний день остается один - заполнение
декларации "в ручном режиме", прилагая подробные пояснения
(раскрытие) каждого своего шага и каждого спорного показателя
декларации.
ПП (полный порядок)
Поскольку собственно форма государственной статистической
отчетности № 1-ПП "О суммах полученных льгот по налогообложению в
разрезе отдельных видов налогов и льгот по каждому виду налога",
утвержденная приказом Минстата от 23.12.96 г. № 376 ( z0753-96 ),
ни разу не изменялась, остается неизменной и методология ее
составления. Меняются только соответствующие Справочники: на
сегодня действует Справочник № 26 льгот, предоставленных
действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов,
сборов, других обязательных платежей по состоянию на 01.06.2003 г.
Не станем излишне подробно освещать этот вопрос, тем более что
недавно к нему обращались (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 12), а лишь напомним, что в отношении, например, льготы по
налогу на прибыль (в обсуждаемом случае код льготы в виде полного
освобождения от уплаты налога на прибыль - 11020146, в виде
"половинного" обложения - 11020147), теперь ситуация упростилась,
поскольку декларация, как и форма № 1-ПП, составляется нарастающим
итогом без всяких "выкрутасов" (во всяком случае - в смысле
нарастающего итога).
Теперь рассчитать сумму, подлежащую отражению в качестве
неуплаченной суммы налога, по данным декларации по налогу на
прибыль предприятия, достаточно просто. Если идут первые три года,
то положительный показатель строки 10 нужно умножить на базовую
ставку налога, и это будет величина показателя формы № 1-ПП с
кодом 11020146; в последующие три года нужно показатель строки
11.2 умножить на величину - "базовая ставка минус льготная ставка"
- которая сегодня, например, в обсуждаемом случае составляет 15% =
"30% - 15%", и это будет величина показателя формы № 1-ПП с кодом
11020147.
Разумеется, если вследствие описанных выше проблем показатель
указанной строки по декларации может получиться искаженным,
следует принять все меры по приведению его к правильной величине.
И последнее. Разумеется, что в сложившейся ситуации
гарантировать однозначные ответы на все вопросы может только
шарлатан: хотя бы потому, что собственно декларация является
"мостиком" между двумя сторонами - плательщиком и налоговым
органом, а стало быть, все неясности для своего прояснения требуют
участия обеих сторон.
В частности, кроме сказанного, острейшей проблемой на сегодня
является составление приложения К5 теми плательщиками, которые
вынуждены подавать одиозное приложение 2 к Порядку № 384
( z0472-00 ): по сути, у них нет другого выхода, как подавать
это приложение 2 как расшифровку к приложению К5, в котором все
строки, кроме строки 10, рассматривать как справочные (?)...
Насколько нам известно, такой вариант рассматривался на местах в
качестве приемлемого, но конкретных рекомендаций от ГНАУ пока не
поступало.
Сколько же продлится ожидание обещанного разъяснения? До
следующей формы декларации?..
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№77/03, стр. 37
[25.09.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------