При створенні підприємств однією з перших відбувається операція із
внесення його засновниками внесків до статутного фонду новоствореної
юридичної особи. Якщо статутний фонд формується лише із внесків у грошовій
формі, то питань з обкладання ПДВ не виникає. Але якщо внески до статутного
фонду здійснюються основними засобами або продукцією чи цінними паперами,
питання обкладання ПДВ таких операцій стають актуальними як для засновників,
так i для новоствореної особи. Розглянемо декілька таких операцій.
Нагадаємо, що відповідно до ст. 13 Закону № 1576-XII вкладами учасників
та засновників товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та
інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею,
водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням,
а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність),
грошові кошти (в тому числі в іноземній валюті). При цьому товариство
стає власником майна, переданого йому засновниками i учасниками у власність
(ст. 12 Закону № 1576-XII).
I. Внески до статутного фонду основними фондами
По-перше, звернемось до визначення терміна «основні фонди». З метою
обкладання ПДВ термін «основні фонди» розуміють у значенні, визначеному
Законом № 334/94-ВР (п. 1.11 ст. 1 Закону № 168/97-ВР). Згідно з пп.
8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР основні фонди — це матеріальні
цінності, які призначаються платником податку для використання у своїй
господарській діяльності протягом періоду, який перевищує 365 календарних
днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та
вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним
зносом. Основні фонди розподіляються за відповідними групами (пп. 8.2.2
п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).
По-друге, необхідно підкреслити, що при внесенні майна учасниками (засновниками)
господарського товариства до його статутного капіталу відбувається передача
прав власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних
прав (прав власності на частку (пай) у статутному фонді), емітованих
зазначеною юридичною особою.
Законом № 168/97-ВР до операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ,
віднесено операції з передачі основних фондів як внеску до статутного
фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу
в обмін на емітовані нею корпоративні права, у тому числі при ввезенні
основних фондів на митну територію України (крім підакцизних товарів)
або їх вивезенні за межі митної території України (пп. 3.2.8 п. 3.2
ст. 3 Закону № 168/97-ВР).
Крім того, при поверненні основних фондів, попередньо внесених до статутного
фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами, у разі
їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи або
при ліквідації такої юридичної особи, у тому числі при їх ввезенні на
митну територію України (крім підакцизних товарів) або вивезенні за
межі митної території України, такі операції також не є об’єктом оподаткування
ПДВ.
Зазначимо, що у Законі № 168/97-ВР під цілісним майновим комплексом
розуміють активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприємницької
діяльності на постійній i регулярній основі i термін використання яких
перевищує дванадцять календарних місяців.
Виходячи з наведеного, операція з передачі до статутного фонду основних
фондів може бути віднесена до такої, що не є об’єктом оподаткування,
при дотриманні таких умов:
за допомогою таких основних фондів відбувається формування цілісного
майнового комплексу;
засновник або учасник отримує компенсацію у вигляді корпоративних прав.
Згідно з п. 1.8 ст. 1 Закону № 334/94-ВР корпоративні права — це право
власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку
(пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку
такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно
до чинного законодавства, незалежно від того, створена така юридична
особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на
власності однієї юридичної або фізичної особи, чи в інших організаційно-правових
формах.
Якщо внеском до статутного фонду виступають будь-які інші матеріальні
чи нематеріальні активи, крім основних фондів, то така операція оподатковується
ПДВ на загальних підставах.
Слід зазначити, що при ввезенні на територію України підакцизних основних
фондів з метою їх внесення до статутного фонду юридичної особи (для
формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею
корпоративні права) або при їх поверненні (як попередньо внесених до
статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами
у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи
чи при ліквідації такої юридичної особи) ці підакцизні товари підлягатимуть
обкладанню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків. Перелік
підакцизних товарів передбачено відповідними законами, якими затверджено
ставки акцизного збору на ці товари.
Оскільки в даному випадку йдеться про основні фонди, то з усіх груп
підакцизних товарів винятком з пільги, передбаченої пп. 3.2.8 п. 3.2
ст. 3 Закону № 168/97-ВР, можуть бути лише автомобільні транспортні
засоби групи 87 — «автомобілі, тягачі, велосипеди та інші наземні транспортні
засоби, їх частини та пристрої згідно із Законом № 216/96-ВР1.
Через те що при передачі основних фондів до статутного фонду юридичної
особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані
нею корпоративні права податкові зобов’язання не нараховуються, то й
питання щодо виникнення права на податковий кредит у новоствореного
товариства не повинно виникати.
Але засновником — платником ПДВ у цьому випадку має бути переглянуто
суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту за переданими основними
засобами. В цьому випадку необхідно керуватись положеннями пп. 7.4.2
п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, згідно з якими якщо платник податку
здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), звільнені від оподаткування
або які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтями 3 та 5 Закону
№ 168/97-ВР, суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням
товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових
витрат виробництва (обігу) та основних фондів i нематеріальних активів,
що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових
витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів
i нематеріальних активів i до податкового кредиту не включаються.
Тобто в тому звітному періоді, коли відбувається операція з передачі
засновником основних фондів як внеску до статутного фонду новоствореного
підприємства, засновник має відобразити цю операцію у рядку 3 «Операції,
що не є об’єктом оподаткування» першого розділу декларації з ПДВ, а
також зменшити податковий кредит на суму ПДВ, який припадає на незамортизовану
частину таких фондів, i відобразити це у рядку 16 «Коригування податкового
кредиту» декларації з ПДВ. Форму податкової декларації з ПДВ та порядок
її заповнення затверджено наказом № 166.
Якщо передача основних фондів у вигляді внеску до статутного фонду як
виняток не підпадає під норму дії пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР
(наприклад, підакцизні основні фонди), а оподатковується на загальних
підставах, то в цьому випадку право на податковий кредит у новоствореного
підприємства виникає при виконанні умови, передбаченої пп. 7.4.1 п.
7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, а саме: податковий кредит звітного періоду
складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником ПДВ у
звітному періоді у зв’язку з придбанням основних фондів, що підлягають
амортизації.
II. Внески до статутного фонду готовою продукцією
Операція з передачі до статутного фонду готової продукції є об’єктом
оподаткування ПДВ на загальних підставах. Тому ПДВ щодо переданих товарів
підприємством-засновником не коригується.
Щодо права на податковий кредит у новоствореного підприємства, то необхідно
врахувати, що ПДВ, сплачений (нарахований) у зв’язку з придбанням товарів
(робіт, послуг), не відноситься до податкового кредиту, якщо не виконується
одна з таких умов:
одна чи обидві сторони однієї господарської операції (покупець чи продавець
товарів (робіт, послуг)) не зареєстровані у встановленому законодавством
порядку платниками ПДВ;
придбані товари (роботи, послуги) не відносяться до складу валових витрат
виробництва (обігу), а основні фонди чи нематеріальні активи не підлягають
амортизації згідно із Законом № 334/94-ВР;
придбані товари (роботи, послуги) використовуються у звільнених від
обкладання ПДВ операціях чи операціях, що не є об’єктом оподаткування
(ст. 5, п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР);
відсутні або не належним чином оформлені податкові накладні чи митні
декларації.
У разі якщо вартість товарів (готової продукції), отриманих як внесок
до статутного фонду в обмін на корпоративні права, через облік приросту
(убутку) включено до складу валових витрат, то за умови оприбуткування
такої продукції (товарів) для подальшого її продажу або спрямування
такої продукції на виробництво оподатковуваної продукції платник ПДВ
може отримати законодавче право на податковий кредит за такою операцією.
При цьому датою виникнення права на податковий кредит буде останній
день звітного періоду, в якому різниця вартості запасів на початок звітного
кварталу перевищуватиме їх вартість на кінець того ж звітного кварталу
i буде додана до складу валових витрат платника податку в такому звітному
періоді.
III. Внески до статутного фонду цінними паперами
З метою визначення норм та порядку оподаткування ПДВ таких операцій
необхідно звернутись до терміна «цінний папір», який визначено п. 1.4
ст. 1 Закону № 334/94-ВР, а саме: цінний папір — це документ, що засвідчує
право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим
законодавством про цінні папери.
Основними законодавчими документами, що регулюють питання випуску, обігу,
розміщення цінних паперів, є закони № 448/96-ВР, № 710/97-ВР, № 1201-XII
тощо.
Відповідно до ст. 3 Закону № 1201-XII в Україні можуть випускатися такі
види цінних паперів: акції, облігації внутрішніх та зовнішніх державних
позик, облігації місцевих позик; облігації підприємств, казначейські
зобов’язання республіки, ощадні сертифікати; інвестиційні сертифікати;
векселі; приватизаційні папери.
Статтею 12 Закону № 2374-III векселі заборонено використовувати
як внесок до статутного фонду господарського товариства.
Згідно з пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об’єктом оподаткування
ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління
та продажу за кошти цінних паперів, випущених в обіг (емітованих) суб’єктами
підприємницької діяльності, Нацбанком України, Мінфіном України, органами
місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи приватизаційні
та компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові
чеки, земельні бони та деривативи; з обміну зазначених цінних паперів
на інші цінні папери; з розрахунково-клірингової, реєстраторської та
депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності
з управління активами.
Тобто оскільки розміщення у будь-які форми управління не є об’єктом
оподаткування ПДВ, то у новоствореного підприємства не виникає права
на податковий кредит у разі отримання цінних паперів як внеску до статутного
фонду.