Аренда недвижимости и налог с доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
Продолжая изучать положения Закона Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ), остановимся
на порядке обложения налогом с доходов физических лиц арендной
платы, в случае если арендодатель договора - физическое лицо, не
являющееся субъектом предпринимательской деятельности.
Часто предприятие арендует у физического лица (будь то
работник этого предприятия или постороннее лицо) здание,
сооружение.
С нового года вступит в силу Закон Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон). В связи с этим уже с 1 января 2004 года предприятия
обязаны будут применять правила налогообложения арендной платы в
соответствии с Законом.
Что же ожидает нас в новом году?
Согласно п. 1.10 ст. 1 Закона недвижимое имущество
(недвижимость) - объекты имущества, которые располагаются на земле
и не могут быть перемещены в другое место без потери их
качественных или функциональных характеристик (свойств), а также
земля.
Налогообложение дохода от предоставления недвижимости в аренду
(субаренду), жилой наем (поднаем) регулируется п. 9.1 ст. 9
Закона. Порядок обложения налогом с доходов физических лиц
арендной платы зависит как от статуса арендодателя, так и от
статуса арендатора.
Арендодатель - физическое лицо, не являющееся субъектом
предпринимательской деятельности, арендатор - юридическое лицо
Довольно часто предприятие арендует недвижимое имущество у
физического лица (например, под офис). При этом такое физическое
лицо может как являться работником данного предприятия, так и не
являться.
Приведем положения п. 9.1 ст. 9 Закона, касающиеся
рассматриваемой нами ситуации.
"9.1.2. Налоговым агентом плательщика налога - арендодателя
при начислении дохода от предоставления в аренду недвижимого
имущества иного, нежели указанное в п.п. 9.1.1 настоящего
пункта {1} (включая земельный участок, находящийся под таким
недвижимым имуществом, или приусадебный участок), является
арендатор.
При этом объект налогообложения определяется исходя из размера
арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше
минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц
аренды. Минимальная сумма арендного платежа определяется по
методике, установленной Кабинетом Министров Украины, исходя из
минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра
общей площади недвижимости, с учетом места ее расположения, других
функциональных и качественных показателей, устанавливаемой органом
местного самоуправления села, поселка, города, на территории
которых расположена такая недвижимость, и обнародована способом,
наиболее доступным для жителей такой территориальной громады. Если
такая минимальная стоимость не установлена или не обнародована до
начала отчетного налогового года, то объект налогообложения
определяется исходя из размера арендной платы, определенного в
договоре аренды.
...
9.1.5. Доходы, указанные в настоящем пункте, окончательно
облагаются налогом при их выплате за их счет".
Какие же выводы можно сделать из вышеуказанных положений
Закона?
Во-первых, обязанность по начислению, удержанию и перечислению
в бюджет налога с доходов физических лиц, если арендодателем
является физическое лицо, а арендатором - юридическое (или
физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности),
возложена на арендатора.
Во-вторых, объект налогообложения по договорам аренды будет
определяться на уровне арендной платы, указанной в договоре.
Вместе с тем до нового года предусмотрено установление
соответствующими органами минимальных сумм арендного платежа. В
случае если сумма арендной платы по договору аренды будет меньше
минимальной суммы арендного платежа, объект налогообложения для
целей Закона должен быть определен на уровне минимальной суммы
арендного платежа. Если такая минимальная стоимость до начала
нового отчетного года (в частности, 2004-го) не будет установлена
или обнародована, то объект обложения налогом на доходы физических
лиц по арендным операциям должен быть определен на уровне арендной
платы, установленной договором.
Относительно объекта налогообложения отметим следующее. Как вы
знаете, в настоящее время согласно п.п. 5.4.1 Инструкции о
подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ
от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и дополнениями, к
компенсационным выплатам, не включаемым в пределах установленных
законодательством норм в месячный совокупный налогооблагаемый
доход, относятся выплаты в пределах амортизации за износ
инструмента, оборудования, транспортных средств и другого
имущества, принадлежащего работнику, которое используется для нужд
предприятия, учреждения, организации и физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности, по месту работы. С 01.01.2004 г.
воспользоваться такой льготой работники предприятия не смогут, и
вся сумма выплаты, как в пределах компенсации, так и превышающая
компенсацию, будет облагаться налогом с доходов физических лиц.
В-третьих, из положения Закона о том, что доход от
предоставления недвижимости в аренду окончательно облагается
налогом при его выплате за его счет, следует, что:
- срок уплаты налога в бюджет - в день выплаты арендной платы.
Общий срок уплаты налога с доходов физических лиц, который
установлен п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона, в данном случае не
применяется, ведь положения п.п. 9.1.5 п. 9.1 ст. 9 Закона
являются специальными. Это следует из названия ст. 9 Закона -
"Особенности начисления и уплаты отдельных видов дохода" {2};
- доход облагается налогом окончательно, т. е. физическое
лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности, -
арендодатель никаких деклараций по доходу, полученному от арендных
операций, не представляет. Напомним, что согласно п. 18.2 ст. 18
Закона обязанность плательщика налога по представлению декларации
считается исполненной, если он получал доходы исключительно от
налоговых агентов, обязанных представлять отчетность по данному
налогу в установленном порядке.
Ставка налога с доходов физических лиц по арендной плате в
2004 году составит 13%.
Числовые примеры
Рассмотрим случай, когда арендодателем является работник
предприятия (обращаем внимание, что с 01.01.2004 г. для порядка
налогообложения не будет играть большой роли, по основному месту
работы работает арендодатель или не по основному).
Пример 1.
Работнику предприятия начислена заработная плата в размере
600 грн. и сумма арендной платы по договору аренды помещения под
офис в размере 400 грн.
И заработная плата, и сумма арендной платы включаются в состав
общего месячного налогооблагаемого дохода и облагаются налогом по
ставке 13%.
В настоящее время для определения суммы подоходного налога,
если арендодатель предоставляет в аренду здание предприятию, на
котором он работает как по основному месту работы, в обязательном
порядке необходимо определять общую сумму дохода работника. Это
связано с тем, что шкала ставок по подоходному налогу применяется
к совокупному налогооблагаемому доходу.
С 01.01.2004 г. определение общего месячного дохода для
расчета суммы налога с доходов физических лиц не играет такую
существенную роль, поскольку ставка 13% применяется ко всем
доходам, включаемым в общий месячный доход. Поэтому налог с
доходов физических лиц можно (и даже нужно) определить отдельно по
заработной плате и отдельно по арендной плате.
Объясним, почему нужно налог с доходов физических лиц
определять по отдельным видам доходов.
Согласно п. 3.5 ст. 3 Закона при начислении доходов в виде
заработной платы объект налогообложения определяется как
начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму
сбора в Пенсионный фонд Украины или взносов в фонды
общеобязательного государственного социального страхования,
которые в соответствии с законом взимаются за счет дохода наемного
лица. С 01.01.2004 г. сборы в Пенсионный фонд преобразуются во
взносы, в связи с чем и их сумма должна будет вычитаться из
заработной платы работника для определения объекта обложения
налогом.
Поскольку объекты обложения налогом на доходы физических лиц
по заработной плате и по другим видам доходов, например доходу от
сдачи в аренду недвижимого имущества, разные, то налог следует
определять отдельно по каждому из этих видов доходов.
Приведем расчет налогов и взносов в социальные фонды с
заработной платы и арендной платы. Причем размер взносов в
социальные фонды примем условно на уровне, действующем на
сегодняшний день.
Заработная плата:
Удержания
Налог с дохода физических лиц (13%) - (600 - (12 + 3 + 3)) x
x 0,13 = 75,66 (грн.).
Взнос в Пенсионный фонд (2%) - 600 х 0,02 = 12 (грн.).
Взнос в Фонд по временной потере трудоспособности (0,5%) -
600 х 0,005 = 3 (грн.).
Взнос в Фонд по безработице (0,5%) - 600 х 0,005 = 3 (грн.).
Взнос в Пенсионный фонд (32%) - 600 х 0,32 = 192 (грн.).
Взнос в Фонд по временной потере трудоспособности (2,9%) -
600 х 0,029 = 17,4 (грн.).
Взнос в Фонд по безработице (1,9%) - 600 х 0,019 = 11,4
(грн.).
Взнос в Фонд по несчастному случаю (0,86%) - 600 x 0,0086 =
5,16 (грн.).
Арендная плата:
Удержания
Налог с дохода физических лиц - 400 х 0,13 = 52 (грн.).
Взнос в Пенсионный фонд (2%) - 400 х 0,02 = 8 (грн.).
|---|---------------------------|-------------------------|---------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Валовые |
|п/п| операции |-------|--------|--------| расходы |
| | | дебет | кредит | сумма, | |
| | | | | грн. | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 1 | Начислена заработная | 811 | 661 | | |
| | плата |-------|--------| 600| 600 |
| | |23, 91,| 811 | | |
| | |92, 93 | | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 2 | Начислены удержания: | | | | |
| | - налог с дохода | 661 | 641 | 75,66| - |
| | физических лиц | | | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - взнос в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 12| - |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - взнос в Фонд по | 661 | 652 | 3| - |
| | временной потере | | | | |
| | трудоспособности | | | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - взнос в Фонд по | 661 | 653 | 3| - |
| | безработице | | | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 3 | Произведены начисления: | 821 | 651 | | |
| | - в Пенсионный фонд |-------|--------| 192| 192 |
| | | 92 | 821 | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - в Фонд по временной | | | | |
| | потере трудоспособности | 822 | 652 | | |
| | |-------|--------| 17,4| 17,4 |
| | | 92 | 822 | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - в Фонд по безработице | 823 | 653 | | |
| | |-------|--------| 11,4| 11,4 |
| | | 32 | 823 | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - в Фонд по несчастному | 826 | 656 | | |
| | случаю |-------|--------| 5,16| 5,16 |
| | | 92 | 826 | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 4 | Начислена арендная плата | 84 | 685 | | |
| | |-------|--------| 400| 400 |
| | | 92 | 84 | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 5 | Начислены удержания: | | | | |
| | - налог с дохода | 685 | 641 | 52| - |
| | физических лиц | | | | |
| |---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| | - взнос в Пенсионный фонд | 685 | 651 | 8| - |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 6 | Выплачена заработная плата| 661 | 301 | 506,34| - |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 7 | Выплачена арендная плата | 685 | 301 | 340| - |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
Пример 2.
Предприятие заключило договор аренды с физическим лицом, не
являющимся работником предприятия. Сумма арендной платы составила
500 грн.
Указанная сумма арендной платы подлежит обложению только
налогом с доходов физических лиц.
|---|---------------------------|-------------------------|---------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Валовые |
|п/п| операции |-------|--------|--------| расходы |
| | | дебет | кредит | сумма, | |
| | | | | грн. | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 1 | Начислена арендная плата | 84 | 685 | | |
| | |-------|--------| 500| 500 |
| | | 92 | 84 | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 2 | Начислен налог с доходов | 685 | 641 | 65| - |
| | физических лиц | | | | |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
| 3 | Выплачена арендная плата | 685 | 301 | 435| - |
|---|---------------------------|-------|--------|--------|---------|
Обращаем ваше внимание, что физическое лицо - арендодатель не
обязано подавать налоговую декларацию по указанному доходу. Так,
согласно п. 18.2 Закона обязанность плательщика налога по
представлению декларации считается исполненной, если он получал
доходы исключительно от налоговых агентов, обязанных представлять
отчетность по данному налогу в установленном порядке.
Арендодатель и арендатор - физические лица, не являющиеся
субъектами предпринимательской деятельности
Порядку налогообложения арендной платы в случае, если
арендатор и арендодатель - физические лица, не являющиеся
субъектами предпринимательской деятельности, посвящен п. п. 9.1.4
Закона.
"Если арендатор является физическим лицом, не являющимся
субъектом предпринимательской деятельности, то лицом,
ответственным за такое начисление и уплату (перечисление)
налога в бюджет, является плательщик налога - арендодатель".
При этом:
а) такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает
налог в бюджет в сроки, установленные законом для квартального
налогового периода, а именно: в течение 40 календарных дней,
следующих за последним днем такого отчетного квартала;
б) договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному
удостоверению, при этом нотариус обязан направить информацию о
таком договоре налоговому органу по основному месту жительства
плательщика налога - арендодателя по форме и способом, которые
установлены Кабинетом Министров Украины. В случае нарушения
такой формы или способа нотариус несет ответственность,
установленную законом за нарушение порядка или сроков
представления налоговой отчетности".
В данной ситуации арендодатель самостоятельно будет обязан
уплатить налог по ставке 13% от суммы арендной платы
ежеквартально.
В соответствии с п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона плательщик
налога, получающий доходы, начисленные лицом, не являющимся
налоговым агентом, обязан включить сумму таких доходов в состав
общего годового налогооблагаемого дохода и представить годовую
Декларацию по данному налогу.
При этом лицом, не являющимся налоговым агентом, считается
нерезидент или физическое лицо, не имеющее статуса субъекта
предпринимательской деятельности.
Таким образом, получается, что физическое лицо - арендодатель,
которое сдало в аренду недвижимое имущество физическому лицу, в
конце года (2004г.) будет обязано подать в налоговый орган годовую
декларацию, форма которой пока еще не утверждена.
В заключение данной публикации хотелось бы уверить вас,
уважаемые читатели, что в следующих номерах нашей газеты мы еще
вернемся к обсуждению положений Закона.
{1} Иным недвижимым имуществом согласно п.п. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9
Закона является земельный участок сельскохозяйственного
назначения, земельная доля (пай), имущественный пай.
{2} Правда, законодатели тут явно пропустили слова "налога с...",
так что в результате должно было получиться - "Особенности
начисления и уплаты налога с отдельных видов доходов".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/03, стр. 9
[09.10.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------