Распределение налогового кредита и налоговых обязательств
перерабатывающими предприятиями
------------------------------------------------------------------
Особый режим обложения НДС перерабатывающих предприятий,
определяющий порядок выплаты ими сельскохозяйственным
товаропроизводителям дотаций или расчетов с бюджетом, ранее уже
освещался в наших публикациях ("Налоги и бухгалтерский учет",
2001, № 35; 2003, № 20).
Тем не менее ряд вопросов читателя из Днепропетровска, суть
которых изначально связана с порядком исчисления коэффициента для
распределения налогового кредита и налоговых обязательств, в
частности, в случае одновременного использования мяса в колбасном
производстве, как закупаемого в живом весе по нулевой ставке НДС,
так и закупаемого в убойном весе по стоимости с учетом НДС по
ставке 20%, использования другого необходимого сырья, материалов и
потребления услуг, возможные нюансы последующей реализации готовой
продукции или полуфабрикатов, а также начисления и перечисления
дотаций, предопределили тему настоящей статьи.
Согласно п. 6 Порядка начисления, выплат и использования
средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным
товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим
предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного
постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805 ( 805-99-п ) (далее -
Порядок № 805), перерабатывающие предприятия по результатам
деятельности за каждый отчетный (налоговый) период обязаны вести
два отдельных налоговых и бухгалтерских учета:
1) молока, молочной продукции, мяса, мясопродуктов,
изготовленных из проданных сельскохозяйственными
товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;
2) другой продукции.
В п. 6 Порядка № 805 ( 805-99-п ), по нашему мнению, не очень
удачно применено выражение "другой продукции", ведь и по
наименованию, и по ассортименту изготовленная перерабатывающими
предприятиями продукция для обоих указанных направлений налогового
и бухгалтерского учета может быть одна и та же - молоко, мясо и
мясомолокопродукты. Понятно, что из мяса и молока как сырья
вырабатывают не "другую", а ту же (в основном, но не
исключительно) мясомолочную готовую продукцию. На наш взгляд,
следует говорить не о "другой продукции", а о других условиях
деятельности, т. е. о мясомолочной продукции, изготовленной из
мяса и молока как сырья, полученного от поставщиков в другом виде
(например, мяса в убойном весе) и о других условиях его
приобретения (закупленного не у сельхозтоваропроизводителей), а
также о не мясомолочной продукции, прочих товарах, работах,
услугах.
В совместном письме Министерства экономики Украины и
Министерства агропромышленного комплекса Украины от 10.03.98 г.
№ 37-21-1-12/2310 ( v2310200-98 ) "О классификационных группах
мясных и молочных продуктов" (далее - письмо № 37) представлен
перечень основных видов молочной и мясной продукции, которые
производятся перерабатывающими предприятиями при переработке
молока и мяса.
Несмотря на то что письмо № 37 ( v2310200-98 ) разработано во
исполнение Порядка начисления и выплаты дотаций
сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими
перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе,
утвержденного постановлением КМУ от 16.02.98 г. № 145
( 145-98-п ), отмененного постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805
( 805-99-п ), суть рассматриваемого в письме вопроса не
изменилась, в связи с чем положения данного письма № 37
( v2310200-98 ) вполне применимы и к Порядку № 805 ( 805-99-п ).
Таким образом, согласно Закону об НДС ( 168/97-ВР ) и в
соответствии с разъяснениями, изложенными в письме № 37
( v2310200-98 ), в отдельной декларации по НДС для выплаты
сельскохозяйственным товаропроизводителям дотаций перерабатывающие
предприятия отражают объемы реализации только той продукции,
которая относится к молочной и/или мясопродуктам. Сопутствующие
продукты переработки закупаемого скота (шкуры, рога, копыта и др.)
к мясопродуктам не относятся, в связи с чем в отдельной
специальной декларации объемы реализации такой продукции
отражаться не должны.
Акцентируем внимание на различиях в условиях налогообложения
приобретаемого основного сырья - молока и мяса для производства
готовой продукции и нюансах налогообложения операций по ее
реализации. Другими словами, для перерабатывающего предприятия
предпосылками для разграничения по обеспечению ведения двух
отдельных направлений налогового и бухгалтерского учета должны
быть условия поставок сырья, статус поставщиков, принадлежность
реализуемой продукции к мясомолочной.
Рассмотрим первое направление ведения перерабатывающими
предприятиями налогового и бухгалтерского учета операций, при
осуществлении которых поставщиками являются сельскохозяйственные
товаропроизводители, а закупаемое сырье поступает в виде молока и
мяса в живом весе.
Согласно п. 11.21 ст. 11 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), до 1 января
2004 года сумма налога на добавленную стоимость, которая должна
уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм
собственности за реализованные молоко и молочную продукцию, мясо и
мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для
выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за
проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом
весе.
В связи с этим уместно напомнить о взаимосвязи норм абзаца
первого п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) и п.п. 6.2.6
ст. 6 Закона об НДС, поскольку к операциям по продаже
сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом
весе перерабатывающим предприятиям применяется нулевая ставка НДС
(п.п. 6.2.6 ст. 6). Отметим, что ограничений по сроку применения
нулевой ставки НДС при осуществлении вышеназванных операций Закон
об НДС не устанавливает.
Определенный Порядком № 805 ( 805-99-п ) механизм получения
сельскохозяйственными товаропроизводителями от перерабатывающего
предприятия указанной дотации "работает", при соответствии
перерабатывающего предприятия ряду условий, воспринимаемых не по
отдельности, а в целом:
1) наличия собственных перерабатывающих мощностей;
2) ведения отдельного налогового и бухгалтерского учета по
продаже молока, молочной продукции, мяса, мясопродуктов,
изготовленных из проданных сельскохозяйственными
товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;
3) наличия отдельного счета в банке для зачисления на него
средств для выплаты дотаций сельхозтоваропроизводителям.
Порядок № 805 ( 805-99-п ) устанавливает также и период
действия механизма начисления и выплат дотаций (с 1 января 1999
года до 1 января 2004 года) перерабатывающими предприятиями
сельскохозяйственным товаропроизводителям всех форм собственности
и ведения хозяйства, включая личные подсобные хозяйства населения
(далее - сельскохозяйственные товаропроизводители), за
реализованные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в
живом весе.
Как отмечено в письме ГНАУ от 30.03.2001 г.
№ 4152/7/16-1217-26 ( v4152225-01 ), Закон об НДС ( 168/97-ВР ) и
Порядок № 805 ( 805-99-п ) не предусматривают обязательной
регистрации населения, которое не осуществляет
предпринимательской деятельности, плательщиками НДС.
Следовательно, исходя из изложенного, не должно быть отказов в
начислении и выплате дотаций за сданные перерабатывающим
предприятиям молоко и мясо в живом весе населением, которое не
зарегистрировано как плательщик НДС, при условии соблюдения норм
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) и Порядка № 805 ( 805-99-п ).
Отметим, что согласно письму Министерства аграрной политики
Украины от 08.05.2002г. № 37-14-2-16/449 ( v_449555-02 ) при сдаче
мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия сдатчик должен
иметь такие документы: ветеринарную справку или ветеринарное
свидетельство, оформленные в установленном порядке, и справку
местного сельского (поселкового) совета о принадлежности ему
скота. Аналогичные документы необходимы и при сдаче молока.
Таким образом, соблюдение указанного порядка направлено на
исключение выплаты перерабатывающими предприятиями дотаций
посредникам как поставщикам молока и мяса в живом весе.
Порядок № 805 ( 805-99-п ) не распространяется на операции по
реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов,
изготовленных перерабатывающими предприятиями:
- из импортированного сырья;
- из сырья, закупленного не в живом весе;
- по продаже импортированного сырья;
- по продаже молока и мяса в живом весе посредниками;
- переработки сырья на давальческих условиях.
ГНАУ в Методических рекомендациях к порядку применения норм
налогового законодательства по НДС в области сельхозпроизводства
от 19.03.2001 г. (далее - Методрекомендации) отмечает, что в
случае наличия у плательщика одновременно собственных
перерабатывающих мощностей и тех, которые не находятся на балансе
этого перерабатывающего предприятия, при условии ведения
отдельного учета выпуска товарной продукции по каждому из видов
перерабатывающих мощностей (собственные или несобственные) и учета
переработанного сырья, перерабатывающее предприятие может
осуществлять выплату дотаций за то молоко или мясо в живом весе,
которые сданы на переработку сельскохозяйственными
товаропроизводителями и переработаны на собственных
производственных мощностях.
По результатам отдельного учета молока, молочной продукции,
мяса, мясопродуктов, изготовленных из проданных
сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе,
перерабатывающие предприятия в соответствии с Законом об НДС
( 168/97-ВР ) и во исполнение установленных нормами абзаца второго
п. 6 Порядка № 805 ( 805-99-п ) требований, определяют суммы
налоговых обязательств и налогового кредита, которые возникают в
связи с продажей такой продукции и составляют отдельную налоговую
декларацию, которая вместе с декларацией по другой деятельности
представляется в орган государственной налоговой службы.
Две декларации по НДС перерабатывающего предприятия
Как видим, перерабатывающие предприятия, имеющие собственные
перерабатывающие мощности и осуществляющие операции в соответствии
с нормами Порядка № 805 ( 805-99-п ), обязаны представлять в
налоговые органы одновременно две декларации по НДС: обычную и
специальную.
При этом указанная специальная (отдельная) декларация по НДС
перерабатывающего предприятия не должна ассоциироваться со
специальной (отдельной) налоговой декларацией по НДС, подаваемой
сельскохозяйственными товаропроизводителями по сокращенной форме,
установленной приказом ГНАУ от 23.10.98 г. № 499 ( z0715-98 ).
Перерабатывающие предприятия представляют в налоговые органы две
декларации по НДС и обе (обычную и специальную) по полной (общей)
форме, установленной приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166
( z0250-97 ), с дополнениями и изменениями.
Отчетный (налоговый) период для перерабатывающих предприятий
(в отличие от сельскохозяйственных товаропроизводителей) Порядком
№ 805 ( 805-99-п ) не установлен, следовательно, периодичность
представления отчетности (ежемесячно или ежеквартально)
определяется согласно этому же приказу ГНАУ от 30.05.97 г. № 166
( z0250-97 ), с дополнениями и изменениями. При этом объем
облагаемых налогом операций для перерабатывающих предприятий с
целью установления периодичности представления отчетности
определяется в целом относительно всех категорий операций, которые
включаются в отдельную налоговую декларацию и которые включаются в
налоговую декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом
(письмо ГНАУ от 18.06.99 г. № 8837/7/16-1121 ( v8837225-99 )).
Суммы налогового обязательства и налогового кредита,
возникающие в связи с переработкой и продажей продукции,
изготовленной из молока и мяса в живом весе, закупленного у
сельскохозяйственных товаропроизводителей, отражаются в отдельной
специальной (назовем ее дотационной) декларации, составляемой по
полной (общей) форме.
Согласно нормам абзаца третьего п. 6 Порядка № 805
( 805-99-п ) в случае установления по отдельной налоговой
(дотационной) декларации превышения суммы налогового кредита над
суммой налоговых обязательств (заполнена строка 21 отдельной
(дотационной) декларации по НДС) такая сумма превышения
перечисляется перерабатывающим предприятием платежными поручениями
с отдельного счета на его текущий счет при условии предоставления
органом государственной налоговой службы соответствующего
заключения в порядке, предусмотренном для бюджетного возмещения.
Таким образом, для перерабатывающих предприятий, как и для
сельхозтоваропроизводителей, которые не осуществляют расчеты с
бюджетом, возмещение НДС из бюджета не предусмотрено, но
перерабатывающие предприятия, в отличие от
сельхозтоваропроизводителей, сумму превышения налогового кредита
над суммами налоговых обязательств не учитывают при определении
налоговых обязательств будущих отчетных периодов, а перечисляют с
отдельного счета на текущий счет с соблюдением сроков,
установленных действующим законодательством (ст. 4 Указа
Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 ) "О
некоторых, изменениях в налогообложении").
В обычной (общей) декларации по НДС отражаются суммы
налогового обязательства и налогового кредита, возникающие в связи
с реализацией мясомолочной продукции, полученной из любого другого
сырья (закупленного не у сельхозтоваропроизводителей или
закупленного сырья по условиям, перечисленным выше, на которые не
распространяется действие Порядка № 805 ( 805-99-п ), т. е.,
например, импортированного, у посредников и т. д.), а также любой
другой продукции (товаров, работ, услуг). Напомним, что сюда же,
как мы ранее отмечали, следует относить операции по реализации
сопутствующей продукции, не относящейся к мясным продуктам,
полученным при переработке закупленного у
сельхозтоваропроизводителей скота. Суммы НДС, исчисленные по этой
общей декларации, уплачиваются в установленном порядке в бюджет.
Другими словами, перерабатывающие предприятия не включают в
налоговую декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом
только операции по продаже молока, мяса, молочной продукции и
мясопродуктов (относящиеся к таковым в соответствии с письмом
№ 37 ( v2310200-98 )), изготовленных из сырья - молока и мяса в
живом весе, проданных на переработку сельхозтоваропроизводителями.
В соответствии с использованием материально-технических
ресурсов в указанных операциях осуществляется и распределение сумм
налогового кредита.
Предварительный расчет поступления и использования НДС
Для определения сумм дотаций сельскохозяйственным
товаропроизводителям за молоко и мясо в живом весе, которые будут
проданы ими, перерабатывающие предприятия ежемесячно составляют
предварительный расчет поступления и использования налога на
добавленную стоимость, начисленного на объемы реализации молока и
молочной продукции, мяса и мясопродуктов, по форме согласно
приложению 1 к Порядку № 805 ( 805-99-п ). Предварительный расчет
составляется исходя из того, что на реализованные
перерабатывающими предприятиями молоко и молочную продукцию, мясо
и мясопродукты предполагается начислить НДС по ставке 20%. По
методике составления такой расчет можно классифицировать как
прогнозный, планируемый.
В приемных квитанциях, кроме веса и стоимости закупленной у
сельскохозяйственных товаропроизводителей продукции - молока и
мяса в живом весе по договорной цене, отдельной строкой отмечаются
суммы дотаций, которые причитаются сельхозтоваропроизводителям,
исходя из общего объема закупленной продукции и размера дотаций
согласно с предварительным расчетом перерабатывающих предприятий.
Размер дотаций сельхозтоваропроизводителям за проданные молоко и
мясо в живом весе определяется в копейках в расчете на одну гривню
стоимости этой продукции.
Величина авансовой выплаты дотаций сельскохозяйственным
товаропроизводителям, оплату которой предусматривается (п. 7
приложения 2 к Порядку № 805 ( 805-99-п )) производить
одновременно с оплатой за сырье, определяется в размере не менее
как 20% стоимости сырья и в предварительном расчете
перерабатывающего предприятия указывается в тысячах гривень.
Дотация: когда и почему больше или меньше плана
Один из вопросов читателя касается ситуации, когда
перечисленная сумма авансовой оплаты дотации превышает
определенную по результатам деятельности за отчетный (налоговый)
период сумму налоговых обязательств по НДС, причитающихся к
перечислению на отдельный счет перерабатывающего предприятия.
В такой ситуации нет ничего необычного, если иметь в виду то
обстоятельство, что молоко и мясо в живом весе, полученное от
сельхозпроизводителей (далее - спецсырье), за которое произведены
расчеты, а также оплачена авансовая сумма дотации, не переработано
полностью (или определенная его часть) в мясомолочную продукцию,
выработанную из такого сырья (далее - спецпродукция) и/или не
реализовано в отчетном (налоговом) периоде или в структуре
реализации присутствуют экспортные операции.
Для анализа ситуации рассмотрим обособленно отдельно взятый
(условно) производственный цикл за отчетный (налоговый) период с
"нуля" - от закупки только у сельхозтоваропроизводителей молока и
мяса в живом весе, приобретения и потребления других основных и
вспомогательных материалов и услуг сугубо в пределах необходимых
для обеспечения процесса производства в данном периоде, до
(включительно) реализации изготовленной спецпродукции.
Независимо от степени технологической переработки спецсырья в
спецпродукцию и условий ее реализации - то ли в виде готовых
изделий (например, колбасных изделий), то ли в "промежуточном"
(применительно к колбасному производству) виде (например, мясных
полуфабрикатов, мяса говядины, субпродуктов), налоговые
обязательства по операциям продажи, подчеркнем, - на территории
Украины, полностью использованного и переработанного спецсырья уже
почти обеспечивают 20-копеечную дотацию на одну гривню
закупленного спецсырья (закупленного по ставке НДС 0%,
следовательно, уменьшающего дотацию "входного" НДС нет). "Почти"
- потому что, как ранее отмечалось, операции по реализации
сопутствующих продуктов переработки (шкуры, рога, копыта и т. д.)
отражаются в обычной (общей) декларации по НДС по расчетам с
бюджетом.
Кроме того, обложению налогом на добавленную стоимость по
ставке 20% в составе оптовой цены реализуемой спецпродукции
подлежат другие элементы прямых (материальных, трудовых, других) и
общепроизводственных расходов в себестоимости реализованной
продукции, которые не связаны с налоговым кредитом или по которым
не "тянется" "входной" НДС. Например, расходы на оплату труда,
отчисления на социальные мероприятия, другие основные и
вспомогательные материалы, энергоносители и т. д.", если они
приобретены без налога на добавленную стоимость и использованы при
производстве спецпродукции.
Понятно, что по приобретенным товарно-материальным ценностям с
учетом НДС и впоследствии полностью (в объемах приобретения)
использованным в процессе производства и реализованным в составе
готовой спецпродукции налоговые обязательства будут уравниваться
налоговым кредитом.
Вместе с тем, кроме неначатого (частично не начатого) процесса
производства, или незаконченного его цикла (соответственно -
спецсырье на складе или в затратах по незавершенному
производству), или при отсутствии реализации спецпродукции,
изготовленной из закупленного спецсырья (запасы готовой
продукции), необходимо сказать и об экспортных операциях как о
предпосылке превышения величины авансовой оплаты дотации над
величиной налоговых обязательств, причитающихся перечислению на
отдельный специальный счет перерабатывающего предприятия по
расчету, исходя из фактических поступлений НДС за отчетный
(налоговый) месяц.
В соответствии с п.п. 6.2.1 ст. 6 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
относительно операций по продаже товаров, вывезенных
(экспортированных) за пределы таможенной территории Украины, налог
на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке.
Запрет на применение нулевой ставки налога на добавленную
стоимость к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг)
Законом об НДС ( 168/97-ВР ) (п. 6.3) распространен только на
операции, освобожденные от налогообложения на таможенной
территории Украины согласно пунктам 5.1 и 5.2 ст. 5 Закона об НДС.
Реализация молочной продукции и мясопродуктов на территории
Украины не освобождается от обложения НДС и, как уже было
отмечено, форма предварительного расчета предполагает начисление
НДС перерабатывающими предприятиями при реализации молочной
продукции и мясопродуктов по ставке 20%.
Фактические налоговые обязательства, определенные по
окончательному расчету и причитающиеся перечислению на отдельный
счет перерабатывающего предприятия для последующих выплат в виде
дотаций в безналичной и/или наличной форме сельскохозяйственным
товаропроизводителям, при осуществлении переработчиком экспортных
операций могут оказаться ниже, чем определенные по
предварительному расчету и уже, возможно, фактически оплаченных
(как в вопросе читателя) авансом сельхозтоваропроизводителям.
Обращаем внимание, что независимо от направления реализации -
на таможенной территории Украины или на экспорт - молока, молочной
продукции, мяса и мясопродуктов, в соответствии с письмом ГНАУ
от 18.06.99 г. № 8837/7/16-1121 ( v8837225-99 ), перерабатывающие
предприятия, которые обязаны вести отдельный налоговый и
бухгалтерский учет по операциям по продаже спецпродукции и другой
продукции (товаров, работ, услуг), в дотационной декларации
отражают объемы реализации молочной продукции и мясопродуктов,
облагаемые НДС как по ставке 20%, так и по ставке 0%.
При систематической закупке спецсырья от нескольких
сельхозтоваропроизводителей и реализации спецпродукции можно
сказать, что выплачиваемые дотации носят обезличенный характер
формирования.
Предоплату дотации не следует путать с авансовой уплатой
дотации, которая рассчитывается на основании предварительного
расчета поступления и использования налога на добавленную
стоимость перерабатывающего предприятия.
В этом случае операциям выплаты сельскохозяйственными
товаропроизводителями дотаций в размере аванса (выплату которого
п. 7 приложения 2 к Порядку № 805 ( 805-99-п ) предусматривается
производить одновременно с оплатой за сырье), указываемого в
приемных квитанциях, не менее 20% стоимости сырья, предшествуют
операции фактического поступления молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия.
(Продолжение следует)
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№82/03, стр. 43
[13.10.2003]
Анатолий Бобро
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------