Водосчетчик в арендованном помещении:
как учесть расходы?
------------------------------------------------------------------
Документы статьи
1. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7
"Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов
Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ).
2. Правила водоснабжения № 65 - Правила пользования системами
коммунального водоснабжения и водоотведения в городах и поселках
Украины, утвержденные приказом Госжилкоммунхоза Украины
от 01.07.94 г. № 65 ( z0165-94 ).
3. Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ).
4. Закон № 2269 - Закон Украины "Об аренде государственного и
коммунального имущества" от 10.04.92 г. № 2269-ХII ( 2269-12 ).
5. Приказ № 352 - приказ Министерства статистики Украины "Об
утверждении типовых форм первичного учета" от 29.12.95 г. № 352
( v0352202-95 ).
6. Закон о бухгалтерском учете - Закон Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99
г. № 996-ХIV ( 996-14 ).
7. П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14
"Аренда", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 28.07.2000 г. № 181 ( z0487-00 ).
8. Закон об НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).
9. Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0893-99 ).
Есть два варианта учета
Начнем с бухгалтерского учета. Здесь есть два пути учета,
выбрать один из которых вам придется самостоятельно:
1) все расходы на покупку, монтаж, пломбирование водосчетчика
отражать как расходы на ремонт (дооборудование) помещения;
2) оприходовать водосчетчик как самостоятельный объект
основных средств.
Наличию такой альтернативности в учете мы обязаны положениям
п. 4 П(С)БУ 7. В частности, там указано, что если один объект
основных средств состоит из частей с разным сроком эксплуатации,
то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете
как отдельный объект основных средств. Поясним подробнее.
В нашем случае, с одной стороны, водосчетчик как
приспособление для полноценной эксплуатации помещения может
учитываться непосредственно в составе помещения. Однако арендатор,
не являясь собственником помещения, не учитывает его стоимость у
себя на балансе и, соответственно, не может включить стоимость
счетчика в стоимость помещения. Вместе с тем в своем учете
арендатор может либо показать расходы на ремонт помещения, либо
создать объект основных средств из ремонтных расходов.
С другой стороны, водосчетчик является собственностью абонента
(в нашем случае - арендатора), об этом указано в п. 4.2 Правил
водоснабжения № 65. К тому же срок эксплуатации счетчика
отличается от срока эксплуатации помещения. Поэтому водосчетчик
может быть оприходован на баланс арендатора как самостоятельный
объект основных средств.
Теперь поговорим о документальном оформлении обоих вариантов
учета, приведем бухгалтерские проводки для каждого случая, выясним
последствия выбора того или иного варианта для налогового учета.
Также рассмотрим налоговый учет операций в случае выбытия
водосчетчика по причине окончания, расторжения договора аренды.
Ведь смена офиса не такое уж и редкое явление, и последствия такой
смены для налогового учета лучше знать заранее. Эта информация
также необходима для выбора одного из предложенных вариантов.
Если это ремонт (улучшение) помещения
Итак, вы выбрали ремонтный вариант. В данном случае лучше еще
раз заглянуть в договор аренды и убедиться в том, что договор
"разрешает" вам осуществлять ремонт или другие улучшения
помещения. При отсутствии такого "разрешения" проверяющие могут
вам отказать в применении положений п.п. 8.8.1 Закона о налоге на
прибыль (об этом речь пойдет ниже).
В случаях аренды коммунального имущества в договоре должен
быть оговорен порядок проведения ремонтов, ведь согласно ст. 10
Закона № 2269 одним из существенных условий договора является
восстановление арендованного имущества. Обычно указанные договора
"обязывают" арендаторов своевременно осуществлять текущий и
капитальный ремонты помещений. При этом в случаях осуществления
капремонта требуют согласовать смету расходов.
В тексте письма (см. начало статьи на с. 1) указано, что
арендодатель требует от арендатора заключить и представить договор
с коммунпромводом. По нашему мнению, это положение договора также
можно расценивать как обязанность (разрешение) арендатора
установить счетчик, ведь без этого коммунпромвод не подпишет
договор. Кстати, требование относительно приобретения и
установления счетчика за счет абонента - это не прихоть
коммунпромвода, а выполнение положений п. 4.2 Правил водоснабжения
№ 65.
Идем дальше к документальному оформлению. Прежде всего
необходим приказ руководителя об улучшении помещения путем
установления водосчетчика. Согласно приказу № 352 для оформления
приемки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и
модернизации применяется форма № ОЗ-2. По нашему мнению,
заполнение этой формы уместно при более масштабных ремонтах
(улучшениях). В нашем же случае будет вполне достаточно акта
выполненных работ {1} по установлению счетчика, при условии, что
этот документ будет содержать реквизиты, перечисленные в п. 2
ст. 9 Закона о бухгалтерском учете {2}.
Для выполнения следующего "учетного" шага нам надо выяснить:
сулит ли установка водосчетчика увеличение будущих экономических
выгод от эксплуатации здания? По нашему мнению, сулит. Как
показывает практика, платежи за учтенное водопотребление для
санитарно-гигиенических нужд значительно меньше, чем за
неучтенное. Увеличение экономических выгод от установки
водосчетчика можно обосновать иначе. Для этого проанализируем
звенья следующей цепи: не установим счетчик - коммунпромвод не
заключит договор, не представим договор от коммунпромвода
арендодателю - не выполним условия договора аренды, не выполним
условия договора аренды - может последовать расторжение договора,
а это приведет к новым расходам (поиск нового помещения, простои в
работе, недополученная прибыль и т. п.).
Однако решить вопрос о потенциальном получении (неполучении)
будущих экономических выгод должно руководство вашего предприятия.
Рекомендуем это решение оформить письменно, чтобы бухгалтеру было
чем обосновать свои действия.
Предположим, что руководство все-таки решило, что установление
водосчетчика приведет к увеличению будущих экономических выгод от
эксплуатации здания {3}. Тогда в бухгалтерском учете расходы
арендатора отражаются как капитальные инвестиции в создание
(строительство) других необоротных материальных активов (п. 8
П(С)БУ 14). Капитализации подлежат все расходы, которые
сопутствуют установке счетчика. Обычно они постатейно выделены в
акте выполненных работ. Ориентировочно перечень статей расходов
будет следующим; водосчетчик, комплектующие, рабочий проект и
согласование, постановка на коммерческий учет, монтаж.
В налоговом учете любые ремонты, улучшения, реконструкции,
модернизации основных фондов отражаются так, как это предписано
п.п. 8.8.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. То есть все расходы,
связанные с приобретением и установкой счетчика, формируют
балансовую стоимость нового объекта основных фондов группы 1
{4}.
Наверняка балансовая стоимость вашего нового объекта не
превышает 1700 грн. В связи с этим возникает резонный вопрос:
можно ли отразить валовые расходы на основании п.п. 8.3.7 Закона о
налоге на прибыль? По нашему мнению, можно. Но не в квартале
осуществления ремонта (улучшения), а в следующем квартале после
окончания ремонта. О том, что балансовая стоимость улучшений
арендованных основных фондов группы 1, достигшая 1700 грн.,
включается в учете арендатора в состав валовых расходов, указано в
письме ГНАУ от 20.12.2002 г. № 8656/6/15-2116 ( v8656225-02 ).
Вместе с тем некоторые налоговики на вопрос о правомерности
применения п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль в указанной
ситуации отвечают так: да, на ремонтные расходы распространяется
этот подпункт, но в том случае, если они первоначально были более
1700 грн., а если расходы изначально составляли менее 1700, то
о п.п. 8.3.7 надо забыть.
Если вы все-таки не решились воспользоваться п.п. 8.3.7 Закона
о налоге на прибыль и решили амортизировать ремонтные расходы до
упора, то вероятность включить такие ремонтные расходы в валовые
до наступления даты "упора" существует. Это может произойти, если
срок договора аренды истечет (или вы или арендодатель по каким-то
причинам расторгнете договор) до окончания полной амортизации
ремонтных расходов. В этом случае пп. 8.8.2 и 8.4.8 Закона о
налоге на прибыль позволяет вам включить в валовые расходы
остаточную стоимость ремонтов, передаваемых арендодателю без
получения от него компенсации.
Приведем условный пример отражения операций по установке
водосчетчика в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример 1.
В ходе установки счетчика предприятие согласно акту
выполненных работ оплатило:
- стоимость водосчетчика - 90 грн.;
- стоимость комплектующих - 30 грн.;
- рабочий проект и согласование - 180 грн.;
- постановку на коммерческий учет - 90 грн.;
- монтаж - 30 грн.
Итого - 420 грн. (в том числе НДС - 70 грн.).
Договор аренды помещения разрешает арендатору осуществлять
улучшения этого помещения. Ремонтные расходы, которые в сумме
составили 350 грн. (без НДС), сформируют объект основных фондов
группы 1.
Предприятие уверено, что установка водосчетчика увеличит
будущие экономические выгоды.
Бухгалтерский и налоговый учет приведем в табл. 1.
Таблица 1
Бухгалтерский и налоговый учет операций
по установке водосчетчика
|---|----------------------|-----------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | счетов | грн. | учет |
| | |--------|--------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВР, | ВД, |
| | | | | | грн.| грн.|
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражены расходы | 153 | 631 | 350| - | - |
| | согласно акту | | | | | |
| | выполненных работ | | | | | |
| | (водосчетчик, | | | | | |
| | комплектующие, | | | | | |
| | рабочий проект и | | | | | |
| | согласование, | | | | | |
| | постановка на | | | | | |
| | коммерческий учет, | | | | | |
| | монтаж) | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 70| - | - |
| | кредит по НДС | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 3 | Водосчетчик введен | 117 | 153 | 350| - | - |
| | в эксплуатацию | | | | {5} | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 420| - | - |
| | средства за установку| | | | | |
| | водосчетчика | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
Предположим, что спустя полгода вы меняете арендованное
помещение, а на балансе у вас висит ремонтный объект. Водосчетчик
вы можете снять только с согласия коммунпромвода (п. 4.19 Правил
водоснабжения № 65). Плюс к этому, наверняка вам потребуется и
согласие арендодателя (в зависимости от положений договора
аренды). То есть дело хлопотное, да и по большому счету сам
счетчик вам и не очень уж нужен. А компенсирует ваши расходы на
водосчетчик если не арендодатель, так налоговое законодательство,
а точнее п.п. 8.8.2. Закона о налоге на прибыль. Положения этого
подпункта в рассматриваемой ситуации позволяют включить в валовые
расходы остаточную стоимость объекта основных фондов группы 1 при
условии, что арендодатель не компенсирует расходы на приобретение
и установку водосчетчика.
Однако следует помнить, что бесплатным передачам сопутствует
начисление налоговых обязательств по НДС исходя из обычных цен,
что предусмотрено л. 4.2 Закона об НДС.
Бухгалтерский и налоговый учет передачи ремонта (улучшений)
арендодателю покажем в табл. 2.
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет передачи ремонта
(улучшений) арендодателю
|---|----------------------|-----------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | счетов | грн. | учет |
| | |--------|--------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВР, | ВД, |
| | | | | | грн.| грн.|
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | Возвращено помещение | - | 01 | 40000| - | - |
| | арендодателю | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Списана сумма износа | 132 | 117 | 175| - | - |
| | необоротного актива | | | | | |
| | (улучшений) | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 3 | Списана остаточная | 977 | 117 | 175|341,3| - |
| | стоимость | | | | {6} | |
| | необоротного актива | | | | | |
| | (улучшений) | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражены налоговые | 977 | 641 | 60| - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
| | исходя из обычной | | | | | |
| | цены | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
Приобретение самостоятельного объекта основных средств
На этот вариант вы так же имеете право. Это право мы
аргументировали выше.
В данном случае вам так же не обойтись без первичных
документов, подтверждающих приобретение водосчетчика, его
установку и ввод в эксплуатацию. Это может быть акт о выполненных
работах с указанием стоимости счетчика, может быть отдельно акт на
установку и отдельно накладная от поставщика водосчетчика. При
введении объекта основных средств в эксплуатацию заполняется форма
№ ОЗ-1, утвержденная приказом № 352.
В бухгалтерском учете расходы на водосчетчик и его установку
первоначально отражаются на субсчете 152 "Приобретение
(изготовление) основных средств" или субсчете 153 "Приобретение
(изготовление) прочих необоротных материальных активов". Это будет
зависеть от того, какая стоимостная граница, отделяющая малоценные
необоротные материальные активы (сч. 112) от "полноценных"
основных средств (сч. 10), установлена в учетной политике вашего
предприятия. Затем по мере ввода счетчика в эксплуатацию такие
расходы с кредита субсчетов 152 или 153 списываются в дебет
субсчетов 109 "Прочие основные средства" или 112 "Малоценные
необоротные материальные активы" соответственно.
В налоговом учете, по мнению автора, водосчетчик должен быть
зачислен в группу 3 основных фондов.
Приведём условный пример отражения операций по установке
водосчетчика в бухгалтерском и налоговом учете. Исходные данные
возьмем из примера 1.
Пример 2.
Стоимость водосчетчика со всеми сопутствующими расходами по
установке составила 420 грн. (в том числе НДС - 70 грн.)
В учетной политике предприятия:
- установлена стоимостная граница для включения объектов
основных средств в состав малоценных необоротных материальных
активов на уровне 500 грн.;
- определен метод амортизации для малоценных необоротных
материальных активов в размере 100% их стоимости в первом месяце
использования.
Бухгалтерский и налоговый учет приведем в табл. 3.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет операций по
приобретению и установке водосчетчика
|---|----------------------|-----------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | счетов | грн. | учет |
| | |--------|--------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВР, | ВД, |
| | | | | | грн.| грн.|
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражены расходы | 153 | 831 | 350| - | - |
| | согласно акту | | | | | |
| | выполненных работ | | | | | |
| | (водосчетчик, | | | | | |
| | комплектующие, | | | | | |
| | рабочий проект и | | | | | |
| | согласование, | | | | | |
| | постановка на | | | | | |
| | коммерческий учет, | | | | | |
| | монтаж) | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 70| - | - |
| | кредит по НДС | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 3 | Водосчетчик введен | 112 | 153 | 350| - | - |
| | в эксплуатацию | | | {7}| | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | Начислена | 92 | 132 | 350| - | - |
| | амортизация в | | | | | |
| | размере 100% | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 5 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 420| - | - |
| | средства за | | | | | |
| | установку | | | | | |
| | водосчетчика | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
Если вы меняете офис и оставляете водосчетчик арендодателю
без какой-либо компенсации, тогда в налоговом учете такая операция
расценивается как продажа. Но не спешите отражать валовые доходы,
их у вас не будет, так как отсутствует компенсация за водосчетчик.
Более того, есть формальные основания утверждать, что балансовая
стоимость группы 3 в связи с бесплатной передачей водосчетчика не
изменится по той же причине - нет стоимости продажи (см.
п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль). Это значит, что смелый
плательщик даже после возврата помещения арендодателю (вместе со
счетчиком) будет продолжать амортизировать расходы на водосчетчик
и его установку в налоговом учете. Впрочем, осторожный плательщик,
скорее всего, все же уменьшит балансовую стоимость группы 3 исходя
из обычной цены (в данном случае ее роль сыграет ожидаемая цена
продажи).
Не следует также забывать о начислении налоговых обязательств
по НДС исходя из обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС). При этом
смелый плательщик, не прекращающий амортизацию, оставит без
изменений налоговый кредит по "входному" НДС, который был уплачен
поставщику водосчетчика. Осторожный же сторнирует налоговый кредит
в недоамортизированной части.
В бухгалтерском учете вам не придется списывать остаточную
стоимость, так как она равна О (ведь вы начислили 100% износ в
первом месяце эксплуатации счетчика). Однако надо списать
первоначальную стоимость и износ. Напомним, что согласно
положениям Инструкции № 291 предприятия, которые начисляют на
малоценные необоротные материальные активы 100% амортизацию в
первом месяце эксплуатации, могут вести аналитический учет этих
объектов с обеспечением информации об общей численности объектов и
их общей стоимости в разрезе классификационных подгрупп,
самостоятельно определенных предприятием. В случае выбытия объекта
его стоимость определяется делением стоимости соответствующей
подгруппы на количество объектов и отражается проводкой Дт 132 -
Кт 112.
Бухгалтерский и налоговый учет передачи водосчетчика
арендодателю покажем в табл. 4.
Таблица 4
Бухгалтерский и налоговый учет передачи
водосчетчика арендодателю
|---|----------------------|-----------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | счетов | грн. | учет |
| | |--------|--------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВР, | ВД, |
| | | | | | грн.| грн.|
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | Списан водосчетчик | 132 | 112 | 350| - | - |
| | с баланса | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражены налоговые | 977 | 641 | 60| - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
| | исходя из обычной | | | | | |
| | цены | | | | | |
|---|----------------------|--------|--------|-------|-----|-----|
Вместо заключения
Как видите, выбор метода учета стоимости водосчетчика,
расходов на его установку по-разному скажется на налогооблагаемой
прибыли. Ведь расходы в налоговом учете амортизируются по разным
ставкам: в первом случае по ставке 1,25% (если, конечно,
предприятие не воспользуется положениями п.п. 8.3.7 Закона о
налоге на прибыль), во втором случае - 3,75% {8}. Да и при
бесплатной передаче водосчетчика в первом случае валовые расходы
возникают сразу, а во втором - нет. Поэтому смело считайте и
определяйте, какой из методов учета вам более выгоден, удобен,
"налоговобезопасен". Здесь выбор за вами.
{1} Обычно счетчики устанавливают их же продавцы, поэтому в акте
выполненных работ учитывается и стоимость водосчетчика.
{2} Использовать в качестве документа первичного учета
самостоятельно изготовленный бланк, содержащий реквизиты
типовой формы, нам позволяет п. 2.7 Положения о документальном
обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного
приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. В свою очередь,
обязательные реквизиты перечислены в п. 2 ст. 9 Закона о
бухгалтерском учете, следовательно, все другие реквизиты формы
№ ОЗ-2 в акте повторять не обязательно.
{3} Если руководство решит иначе, т.е. не признает увеличение
будущих экономических выгод, то ремонтные расходы офиса в
бухгалтерском учете отразятся в составе административных
расходов.
{4} До недавнего времени еще была надежда, что расходы на ремонты
и улучшения арендованных основных фондов все же разрешат
включать в состав валовых расходов в пределах "10-процентного
лимита" согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль
(несмотря на оговорку: "основных фондов... подлежащих
амортизации"). Но письмо Комитета ВР Украины от 15.05.2003 г.
№ 06-10/374, поддержанное в консультациях авторитетных
работников налоговых органов, снижает шансы на положительное
решение этого вопроса (см. консультацию "Расходы арендатора на
ремонт арендованного помещения: только через амортизацию" //
"Бухгалтерская неделя", 2003, № 39, с. 44).
{5} Балансовая стоимость нового объекта основных фондов "Улучшение
арендованного помещения" группы I (350 грн.) создается на
начало квартала, следующего за кварталом ввода счетчика в
эксплуатацию.
{6} Остаточная стоимость объекта, определенная согласно положениям
Закона о налоге на прибыль.
{7} Балансовая стоимость группы 3 основных фондов увеличивается на
начало квартала, следующего за кварталом ввода счетчика в
эксплуатацию (350 грн.).
{8} С 2004 года нормы амортизации увеличатся, в частности для
группы 1 до 2% за квартал, группы 2 - до 6% за квартал.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№41/03, стр. 12
[13.10.2003]
Жанна Семенченко
Консультант газеты "Бухгалтерская неделя"
------------------------------------------------------------------