Импорт (экспорт) товара без его фактического ввоза (вывоза)
------------------------------------------------------------------
Прежде чем начать анализ конкретных вариантов проведения опе-
раций, вынесенных в заглавие статьи, рассмотрим общие нормы зако-
нодательства, предоставляющие возможность украинским субъектам
внешнеэкономической деятельности (ВЭД) осуществлять импорт товаров
без их фактического ввоза на таможенную территорию Украины и
экспорт без их вывоза. Основным документом, устанавливающим осо-
бенности правового регулирования всех видов внешнеэкономической
деятельности в Украине, является Закон Украины "О внешнеэкономи-
ческой деятельности" от 16 апреля 1991 года № 959-ХII ( 959-12 )
(далее - Закон о ВЭД). В статье 1 Закона о ВЭД определено, что
импорт (импорт товаров) - это покупка (в том числе с оплатой в
неденежной форме) украинскими субъектами внешнеэкономической дея-
тельности у иностранных субъектов хозяйственной деятельности то-
варов с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины.
Другими словами, в целях указанного Закона любое приобретение (по-
купка) товаров у нерезидента относится к импорту.
Фактически аналогичное по смыслу положение содержится и в от-
ношении экспорта, под которым в Законе о ВЭД понимается продажа
товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности
иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с
оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров
через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. Как
видим, и экспорт товаров в понимании Закона о ВЭД может осу-
ществляться без фактического вывоза товаров.
Сразу же оговорим, что в рассматриваемых нами далее случаях
нельзя говорить о реэкспорте товаров, который означает продажу
иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за грани-
цу Украины товаров, которые были ранее импортированы на территорию
Украины. То есть для реэкспорта необходим факт перемещения товаров
через таможенную территорию Украины.
Исходя только из этих норм Закона о ВЭД можно сделать вывод
относительно возможности осуществления внешнеэкономической торгов-
ли "на расстоянии". Более того, действующим законодательством
предоставляется право предприятиям самим определять формы органи-
зации такой торговли, в том числе с использованием посреднических
договоров. Как указано в статье 4 Закона о ВЭД, посреднические
операции, при осуществлении которых право собственности на товар
не переходит к посреднику (на основании комиссионных, агентских
договоров, договоров поручения и других), осуществляются без огра-
ничений.
Далее рассмотрим различные варианты проведения соответствующих
операций.
Приобретение и продажа товаров по договорам купли-продажи
На первый взгляд самым простым способом организации безввозной
(- вывозной) торговли является заключение двух внешнеэкономических
договоров купли-продажи (поставки и т. п.). Схематично изобразим
такие операции на рисунке.
|------------| отгрузка товара |------------|
|Нерезидент В|------------------------------>|Нерезидент Б|
|--------|---| |----|-------|
| ^ ^ |
---------|-|----------------------------------------|-|-----------
| | | | граница
| | обязательство обязательство | |
| | поставки поставки | |
| | товара товара | |
договор | | | | договор
купли- | | | | купли-
продажи | | | | продажи 1
2 | | | |
| | |----------| | |
| |-------------->|Резидент А|<------------| |
----------------->|----------|<---------------
В рассматриваемой ситуации резидент А заключает с нерезидентом
Б внешнеэкономический договор купли-продажи 1, на основании кото-
рого обязуется поставить последнему товары. После этого находит
продавца нужного товара - нерезидента В, с которым, в свою оче-
редь, заключает договор купли-продажи 2, на основании которого
резидент А приобретает у нерезидента В соответствующие товары.
Последовательность заключения договоров может быть и обратной.
Основной момент, на который следует обратить внимание при
заключении соответствующих договоров, состоит в необходимости
подробного согласования условий поставки товаров. В соответствии с
Указом Президента Украины "О применении Международных правил ин-
терпретации коммерческих терминов" от 4 октября 1994 года №
567/941, а также с Положением о форме внешнеэкономических догово-
ров (контрактов), утвержденным приказом Министерства внешних эко-
номических связей и торговли Украины от 5 октября 1995 года № 75,
при заключении внешнеэкономических договоров (контрактов) приме-
няются Международные правила интерпретации коммерческих терминов,
подготовленные Международной торговой палатой в 1953 году в редак-
ции 1990 года (Правила ИНКОТЕРМС). При заключении договоров также
необходимо четко оговорить порядок перехода права собственности на
поставляемые товары (в том числе на время нахождения товара в
пути), учитывая, что данный факт будет влиять как на налогообложе-
ние, так и на бухгалтерский учет операций, а также желательно
закрепить в договоре положение, определяющее, право какой страны
будет применяться при возникающих правоотношениях. В случае если
этого не сделано, на основании статьи 6 Закона о ВЭД по отношению
к договору купли-продажи будет использоваться право страны продав-
ца (т. е. украинское законодательство "по умолчанию" может приме-
няться к договору купли-продажи 1).
Действующее гражданское законодательство Украины следующим
образом определяет момент перехода права собственности. Право
собственности у приобретателя имущества по договору возникает с
момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или
договором. Передачей признается вручение вещей приобретателю, а
также сдача транспортной организации для отправления приобретателю
и сдача на почту для пересылки приобретателю вещей, отчуждаемых
без обязательства доставки. К передаче вещей приравнивается пере-
дача коносамента или иного распорядительного документа на вещи
(ст. 128 Гражданского кодекса УССР (далее - ГК)).
Если в договоре купли-продажи 2 прямо не указано, что применя-
ется право Украины, то по отношению к нему будет использоваться
право страны - нерезидента В или положения международных докумен-
тов (например, Конвенции Организации Объединенных Наций о догово-
рах международной купли-продажи товаров). Для того чтобы дополни-
тельно не изучать зарубежное (либо международное) законодательст-
во, целесообразно в договоре купли-продажи прямо предусмотреть
порядок перехода права собственности. Так, например, к резиденту
А право собственности на товар по договору купли-продажи может
переходить в момент передачи нерезидентом В товара перевозчику.
Переход права собственности может происходить и до отгрузки товара
нерезидентом В. В таком случае товар может находиться на хранении
у нерезидента В (в порядке, предусмотренном договором купли-прода-
жи или отдельным договором хранения). По-видимому, в данном случае
стоимость такого товара должна найти отражение в разделе III
Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, которые
принадлежат резиденту Украины и находятся за ее пределами (форма
декларации установлена приказом Министерства финансов Украины от
25 декабря 1995 года № 207 ( z0018-96 )).
В зависимости от базиса поставки, указанного в договоре куп-
ли-продажи 2, осуществляется приемка товара резидентом А. Для того
чтобы не посылать в командировку своего сотрудника, приемка может
осуществляться также и его уполномоченным лицом.
В соответствии со статьей 10 Закона Украины "О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности" от 16 июля 1999 года № 996-ХIV ос-
нованием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются
первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хо-
зяйственных операций ( 996-14 ). Учитывая, что "классического"
документа, удостоверяющего факт осуществления как импортной, так и
экспортной операции, т. е. ГТД, - нет, то основанием для отражения
в бухгалтерском учете резидента А проводимых операций будут това-
росопроводительные документы (товарная накладная, счет-фактура)
нерезидента В. На основании акта приемки-передачи (и накладной
нерезидента) товар подлежит оприходованию на баланс резидента А.
В случае если товары подлежат передаче на ответственное хране-
ние, то резидент А (либо его уполномоченное лицо) оформляет доку-
менты о передаче товаров на хранение путем выдачи накладной на
отпуск ТМЦ. Указанный документ позволит нерезиденту В правильно
организовать учет товаров, находящихся на его складе.
Менее однозначно разрешается вопрос документального оформления
операций в случае, если в договоре купли-продажи 2 в качестве
грузополучателя просто будет указан нерезидент Б и резидентом не
была осуществлена приемка товаров, так как в этом случае "надежно-
го" документа, предоставляющего право оприходовать товар резиденту
А, вообще не будет. Как вариант можно предусмотреть в договоре
купли-продажи порядок уведомления сторон об отгрузке (получении)
товара либо постараться составить акты приема-передачи товаров с
нерезидентами В и Б, на основании которых оприходовать и списать
товар.
В налоговом учете операции по приобретению товаров у нерези-
дента В и их реализации нерезиденту Б будут отражены следующим
образом.
Валовые доходы резидента А по договору купли-продажи 1 будут
отражаться по правилу первого события, т. е. в момент получения
предварительной оплаты от нерезидента Б либо в момент отгрузки
товаров (выдачи товарораспорядительного документа) нерезиденту Б.
В случае если производятся расчеты в иностранной валюте, то соот-
ветствующие доходы пересчитываются в гривни по официальному валют-
ному (обменному) курсу Национального банка Украины, который дейст-
вовал на дату получения (начисления) таких доходов.
Валовые расходы по договору купли-продажи 2 будут отражены
либо в момент перечисления средств нерезиденту В, либо по дате
оприходования товара (осуществляемого на основании документов,
получаемых от нерезидента В). В случае если расходы понесены в
иностранной валюте, то сумма валовых расходов определяется в сум-
ме, которая равна балансовой стоимости такой иностранной валюты.
До момента списания приобретенных товаров с баланса их
стоимость участвует в учете прироста-убыли товарных запасов (в том
числе во время нахождения товаров на ответственном хранении у
нерезидента В).
Проводимые операции в налоговом учете по налогу на добавленную
стоимость не отражаются. Такой вывод сделан на основании следующих
норм законодательства.
Импортная операция (в терминах Закона о ВЭД), для целей приме-
нения Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )(далее - Закон об НДС), обла-
гаемой налогом операцией вообще не является. В соответствии с п.п.
3.1.2 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются опера-
ции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины.
Экспорт, проводимый в рамках рассматриваемых операций, также
не является объектом налогообложения (на основании п.п. 3.1.3
статьи 3 Закона об НДС налогооблагаемыми операциями является вывоз
(пересылка) товаров за пределы таможенной территории Украины).
Нулевая ставка применяется относительно продажи товаров, которые
были вывезены (экспортированы) за пределы таможенной территории
Украины. Причем товары считаются вывезенными (экспортированными)
налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в слу-
чае, если их вывоз (экспорт) удостоверен надлежащим образом
оформленной таможенной грузовой декларацией. Как мы уже отмечали,
в рассматриваемом случае ГТД не оформляется.
В связи с этим ни налоговых обязательств по ставке 20 %, ни
налогового кредита по операции между нерезидентом В и резидентом А
у последнего нет. В то же время у резидента отсутствует также
право на начисление НДС по нулевой ставке (а следовательно, и на
получение экспортного возмещения) при проведении операции по
экспорту товаров в пользу нерезидента Б.
На наш взгляд, действующий порядок налогообложения рассматри-
ваемых операций достаточно выгоден плательщикам, так как позволяет
не отвлекать оборотные средства на уплату "импортного" НДС и од-
новременно не вынуждает ждать получения возмещения налога после
проведения экспортной операции.
Однако практическое применение приведенной схемы не лишено
также и серьезных негативных моментов. Здесь речь идет прежде
всего о проблеме, связанной с валютным контролем.
Известно, что в соответствии со статьей 2 Закона Украины "О
порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23 сентяб-
ря 1994 года № 185/94-ВР ( 185/94-ВР ) (далее - Закон о расчетах
в валюте) импортные операции резидентов, которые осуществляются
на условиях отсрочки поставки, если такая отсрочка превышает 90
календарных дней с момента осуществления авансового платежа или
выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции
(работ, услуг), нуждаются в получении индивидуальной лицензии
Национального банка Украины.
В рассмотренном выше случае поставки в Украину импортируемых
товаров, работ, услуг ожидать не следует, а значит, возникает
вполне закономерный вопрос, связанный с возможностью применения
санкций за непоставку товара в установленный законодательством
срок (90 дней со дня осуществления оплаты нерезиденту В). Далее
постараемся на него ответить, указав при этом, что законодатели и
прочие нормотворцы, в общем-то, обошли его стороной.
При постановке на валютный контроль банки используют Инструк-
цию о порядке осуществления контроля и получения лицензий по
экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденную поста-
новлением Правления Национального банка Украины от 24 марта 1999
года № 136 ( z0338-99 )(далее - Инструкция о валютном контроле).
В указанном документе под импортом понимается покупка ук-
раинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностран-
ных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без
ввоза этих товаров на территорию Украины (это определение полнос-
тью соответствует определению "импорта", приведенному в Законе
о ВЭД), а значит, в целях постановки на валютный контроль не имеет
значения, будут ли товары ввозиться на территорию Украины или нет.
К сожалению, Инструкция о валютном контроле не содержит прямо-
го механизма снятия с учета импортных операций, при проведении
которых не предусматривается ввоз товаров на таможенную террито-
рию Украины. Однако, в п. 3.3 этого документа указано, что банк
снимает импортную операцию резидента с контроля после предъявления
последним документа, который согласно условиям договора удостове-
ряет осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение
работ, предоставление услуг.
Как видим, Инструкция о валютном контроле в данной части соот-
ветствует Закону о расчетах в валюте и требует, чтобы импортный
товар был поставлен в срок не более чем 90 дней с момента
авансового платежа. При этом в рассматриваемом документе дается
определение поставки, под которой понимается поставка продав-
цом-нерезидентом товара в соответствии с условиями импортного
договора. Более того, дается даже ссылка на Указ Президента
Украины от 04.10.94 г. № 567/94 ( 567/94 ) "О применении Междуна-
родных правил интерпретации коммерческих сроков", которым установ-
лена обязательность применения правил ИНКОТЕРМС.
Кроме этого, в Инструкции о валютном контроле приведено также
определение осуществления поставки, под которым понимается дата
исполнения нерезидентом всех обязательств относительно поставки,
возложенных на него по договору.
Для толкования термина "поставка" можно также обратиться к
статье 245 ГК, в соответствии с которой по договору поставки орга-
низация-поставщик обязуется передать в определенные сроки или срок
организации-покупателю (заказчику) в собственность (в оперативное
управление) определенную продукцию.
Исходя из этих положений законодательства, можно утверждать,
что в рассматриваемом случае документом, который согласно условиям
договора удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продук-
ции (как это предусмотрено п. 3.3 Инструкции о валютном контроле),
является документ, подтверждающий исполнение обязательств по дого-
вору (в том числе удостоверяющий переход права собственности на
импортируемый товар), т. е. любой товарораспорядительный документ,
а также документ, подтверждающий передачу товара в собственность
покупателя в обусловленном во внешнеэкономическом договоре месте
(в соответствии с условиями правила ИНКОТЕРМС, отраженными в таком
договоре).
Вместе с тем после прочтения текста второго и третьего абзацев
Инструкции о валютном контроле может сложиться впечатление, что
такими документами могут быть только ГТД или письменное сообщение
другого банка, которому таможенный орган ошибочно послал информа-
цию об операции резидента о получении реестра ГТД. На наш взгляд,
указанный перечень (в любом случае содержащий ссылку на обяза-
тельное наличие ГТД) не исчерпывающий, на что косвенно указывает
сам абзац 2 п. 3.3 Инструкции о валютном контроле ("Если таким
документом является ГТД..."). Если же основанием для снятия
импортной операции с контроля является только ГТД и пересланный
"не туда" реестр ГТД, то на основании Инструкции о валютном
контроле импортируемые работы и услуги с контроля вообще не могут
быть сняты (под товаром в Инструкции понимаются, в том числе и
работы, услуги). Обратите также внимание на отсутствие упоминания
о ГТД и в "базовой" статье 2 Закона о расчетах в иностранной валю-
те, в отличие от статьи 1, касающейся возврата экспортной выручки,
которая содержит прямое указание на отсчет 90 дней с даты выписки
ГТД.
На числовом примере рассмотрим порядок бухгалтерского учета
проводимых операций.
Пример. Предприятие осуществляет следующие операции.На основа-
нии договора купли-продажи 2 приобретает товары у нерезидента В
стоимостью $1000 и продает их нерезиденту Б по цене $2000.
Для этого оно получает предварительную оплату от нерезидента Б
в размере $2000 (по курсу НБУ - 5,4 грн. за $1). После получения
валюты от нерезидента Б осуществлена обязательная продажа 50 % от
этой суммы по курсу продажи 5,45 грн. за $1. Курс НБУ составил:
- на дату списания средств с валютного счета - 5,4 грн. за $1;
- на дату зачисления суммы в гривнях - 5,42 грн. за $1.
По договору с банком уплачено комиссионное вознаграждение в
размере 50 грн.
После продажи части валюты резидент может использовать для
оплаты нерезиденту В средства, оставшиеся после обязательной
продажи. Курс НБУ на дату перечисления валюты нерезиденту В - 5,43
грн. за $1.
В учете будут сделаны такие записи *:
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| № |Содержание операции |По дебету|По кредиту| Сумма |
|п/п| |счетов |счетов | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 |На транзитный счет зачислена | 312 | 681 | $2000 |
| |иностранная валюта, получен- |"Тран- | | _____ |
| |ная от нерезидента Б (по курсу|зитный | | 10800 |
| |НБУ 5,4 грн. за $1) |счет" | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 |По текущему курсу НБУ с тран- | 334 | 312 | $1000 |
| |зитного счета списана иност- | | "Тран- | _____ |
| |ранная валюта для продажи | | зитный | 5400 |
| | | | счет" | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 |С транзитного счета зачислено | | | |
| |на валютный счет 50 % от | 312 | 312 | $1000 |
| |полученной выручки | | | _____ |
| | | | | 5400 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 |В день получения суммы в грив-| | | |
| |нях за проданную валюту отра- | 334 | 714 | 20,0 |
| |жена курсовая разница | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 |Зачислена на текущий счет сум-| | | |
| |ма, полученная от продажи ва- | 311 | 711 | 5450,0 |
| |люты | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 |Списана стоимость проданной | | | |
| |валюты | 942 | 334 | 5420,0 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 |Отражено начисление и уплата | | | |
| |комиссионного вознаграждения | 942 | 631 | |
| |банка с включением в состав | | | 50,0 |
| |валовых расходов | 631 | 311 | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 |Валюта перечислена нерезиден- | 371 | 312 | $1000 |
| |ту. Курс НБУ - 5,43 грн. за $1| | | _____ |
| | | | | 5430 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 9 |Отражена курсовая разница, | | | |
| |начисленная на остаток валюты | 312 | 714 | 30 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|10 |На основании отгрузочных до- | 281 | 632 | $1000 |
| |кументов нерезидента В опри- | | | _____ |
| |ходован товар | | | 5430 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|В случае если по договору купли-продажи 2 товар отгружается гру-|
|зополучателю нерезиденту Б без его фактической приемки резиден- |
|том А, то для обоснования оприходования товара необходимо полу- |
|чить от нерезидента документ, свидетельствующий о передаче права|
|собственности на товар резиденту А. В бухгалтерском учете опри- |
|ходование товаров, в расчет за которые авансом была перечислена |
|иностранная валюта, осуществляется по курсу, действовавшему на |
|дату перечисления аванса (см. запись 8) |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|11 |Реализован товар нерезиденту Б| 362 | 702 | $2000 |
| | | | | 10800 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|В бухгалтерском учете при отражении доходов от реализации това- |
|ра, в расчет за которые ранее была получена иностранная валюта, |
|используется курс, действовавший на дату получения аванса (см. |
|запись 1) |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|12 |Списана стоимость товаров | 902 | 281 | 5430 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|13 |Отражен зачет сумм аванса не- | | | |
| |резидента Б | 681 | 362 | 10800 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|14 |Отражен зачет аванса, перечис-| | | |
| |ленного нерезиденту В | 632 | 371 | 5430 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
____________________________
* Бухгалтерские записи, осуществляемые в конце отчетного пе-
риода и связанные с определением финансового результата, не
приводятся.
На примере рассмотрена ситуация, при которой оставшихся после
осуществления обязательной продажи средств хватило для осуществле-
ния расчетов с поставщиком. Однако это скорее исключение из
правил. Поэтому дополнительным негативным фактором (кроме проблемы
"90 дней"), возникающим при приведении таких операций, является
необходимость осуществления обязательной продажи 50% иностранной
валюты, поступающей в качестве оплаты (предоплаты) от нерезидента
Б, с последующим ее приобретением (и соответственно с уплатой 1 %
сбора с Пенсионный фонд с операции по покупке валюты {1}) для
исполнения обязательств по договору купли-продажи 2 перед нерези-
дентом В. В связи с этим можно предложить также несколько иной
вариант проведения операций по экспорту-импорту товаров без их
фактического перемещения через таможенную территорию Украины,
основанный на использовании внешнеэкономического договора комис-
сии, применение которого позволит обойти обязательную продажу
валюты, а также в некоторой степени снимет вопросы, связанные с
соблюдением валютного законодательства в части соблюдения требова-
ний статей 1, 2 Закона о расчетах в валюте.
Комиссионный вариант
Достаточно эффективны операции в ВЭД, при осуществлении кото-
рых используются внешнеэкономический договор комиссии. Изобразим
их схематично.
|------------| отгрузка товара |------------|
|Нерезидент В|------------------------------>|Нерезидент -|
| | |комитент |
|--------|---| |----|-------|
| ^ ^ ^
---------|-|----------------------------------------|-|-----------
| | | | граница
| | | |
| | | |
| | | |
| | договор договор | |
| | купли- комиссии | |
| | продажи | |
| | | |
| | |----------| | |
| |-------------->|Резидент А|<------------| |
----------------->|----------|----------------
обязательство обязательство
поставки поставки
товара товара
Между нерезидентом (который в данном случае является комитен-
том) и резидентом А заключается внешнеэкономический договор комис-
сии, на основании которого комиссионер обязуется приобрести инте-
ресующий комитента товар и передать его последнему.
Комиссионер (резидент) заключает внешнеэкономический договор
купли-продажи с нерезидентом В. Условия указанного договора в
целом аналогичны договору купли-продажи 2 (рассматриваемому в
предыдущем разделе статьи). При этом в таком договоре можно
указать на договор комиссии как на основание для заключения дого-
вора купли-продажи.
Поставка товара должна осуществляться на условиях заключения
договора купли-продажи. Например, если в договоре купли-продажи
будет отражено условие поставки товара в соответствии в термином
EXW, а во внешнеэкономическом договоре комиссии - СРТ (с указанием
в качестве места назначения пункт, в котором расположен комитент),
то в обязанности комиссионера будет входить приемка товара на
складе продавца (нерезидента В), а также доставка и передача
товаров в соответствии с условиями, обусловленными в договоре
комиссии. При этом право собственности на приобретаемый по поруче-
нию и за счет комитента товар к комиссионеру ни на одном этапе
операции не переходит.
Проблемы, связанные с документальным оформлением оприходования
товара, в "комиссионном" случае в целом снимаются, так как комис-
сионер-резидент товары на баланс вообще не приходует. Основанием
для учета товаров за балансом может быть уведомление об отгрузке
товара, полученное от нерезидента В. После получения сообщения от
комитента о принятии товара комитентом товар списывается с заба-
лансового счета и в бухгалтерском учете производится зачет деби-
торской (нерезидента В) и кредиторской (перед нерезидентом-коми-
тентом) задолженности.
Что касается налогообложения проводимых операций, то в соот-
ветствии с п. 7 .9 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), средства,
полученные комиссионером, в его валовых доходах не отражаются,
равно как и валовые расходы не относятся средства, уплаченные
продавцу (нерезиденту В).
Менее однозначно разрешается вопрос, связанный с отражением в
налоговом учете курсовых разниц по валютным задолженностям, возни-
кающим при проведении расчетов с комитентом и нерезидентом В. Это
обусловлено действием абзаца 4 п.п. 3.2.4 Порядка составления дек-
ларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом Госу-
дарственной налоговой администрации Украины от8 июля 1997 года №
214, который допускает отражение курсовых разниц по задолженностям
при условии отражения в налоговом учете основной суммы задолжен-
ности. Более подробно об отражении курсовых разниц при осуществле-
нии операций в рамках договоров комиссии изложено в статье
"Комиссионные операции в ВЭД" (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 38), смотрите также позицию Высшего арбитражного суда
Украины (ВАСУ) по аналогичному вопросу, отраженную в п.7 обзорного
письма ВАСУ от 31.01.2001 г. № 01-8/97, а также п.1 письма ВАСУ от
04.12.2000 г. № 01-8/718 (см. "Налоги и бухгалтерский учет" № 20 и
№ 24 за 2001 год соответственно).
В налоговом учете по НДС проводимые операции отражаться не
будут, так как они не подпадают ни под один объект налогообло-
жения, определенный п. 3.1. статьи 3 Закона об НДС. Исключение
при этом составляет лишь сумма комиссионного вознаграждения,
предусмотренная договором комиссии, которая попадает под объект
налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС.
Важно также отметить, что норма п. 8.3 ст. 8 Закона об НДС,
относительно применения 20 % ставки налога, в данном случае не
применяется. Комиссионное вознаграждение, предусмотренное догово-
ром комиссии, подлежит обложению по ставке 0 % на основании п.п.
6.2.2 ст. 6 Закона об НДС как продажа услуг, предназначенных для
использования и потребления за границами таможенной территории
Украины (фактически имеет место экспорт услуг). При этом датой
возникновения налоговых обязательств по ставке 0 % будет опреде-
ляться по правилам п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона об НДС.
В отношении использования правила "90 дней" при осуществлении
оплаты товара в пользу нерезидента В можно отметить, что в отличие
от достаточно трудноразрешимых проблем валютного контроля, описан-
ных в предыдущем разделе статьи, в данной ситуации в пользу
предприятия работают следующие факторы, составляющие основание для
неприменимости статьи 2 Закона о расчетах в иностранной валюте.
Во-первых, товары и валюта, полученные от комитента, не яв-
ляются собственностью комиссионера. В связи с этим можно поставить
вопрос относительно соответствия проводимой комиссионером в рамках
договора купли-продажи операции термину "импортная операция", как
этого требует статья 2 Закона о расчетах в иностранной валюте.
Во-вторых, в данном случае может помочь пункт 3 письма ГНАУ от
15.12.2000 г. № 16711/7/22-2317 ( v6711225-00 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 16) в котором делается следующий
(причем достаточно однозначный) вывод: "<...> ответственность,
которая предусмотрена статьей 4 Закона Украины "О порядке осу-
ществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. № 185/
94-ВР ( 185/94-ВР ) при исполнении внешнеэкономических договоров
комиссии за нарушение сроков расчетов, установленных статьями 1 и
2 этого Закона, возлагается на сторону договора, которая является
экспортером или импортером товаров, т.е. комитента". Следуя этому
буквально, можно заключить, что "отвечать" за поставку товара в
рассматриваемой ситуации должен не комиссионер, а нерезидент-коми-
тент. Конечно, комитент отвечать в порядке, предусмотренном
статьей 4 Закона о расчетах в валюте, не будет, но на основании
изложенного выше у банка появляются достаточно веские основания
для того, чтобы комиссионера вообще не ставить на валютный
контроль.
Выгодной представляется операция, проводимая в рамках договора
комиссии, и с точки зрения осуществления обязательной продажи
валюты. Так, в соответствии с подпунктом "д" п. 1 постановления
Правления Национального банка Украины "О введении обязательной
продажи поступлений в иностранной валюте в пользу резидентов -
юридических лиц" от 4 сентября 1998 года № 349 ( v0575500-98 ),
обязательной продаже не подлежат средства в иностранной валюте
первой группы Классификатора иностранных валют, которые поступают
в пользу резидентов-посредников по договорам комиссии, и которые
подлежат перечислению резидентам и нерезидентам.
При этом обязательной продаже подлежит только полученное от
нерезидентов комиссионное вознаграждение, на которое также распро-
страняется требование статьи 2 Закона о расчетах в иностранной
валюте. По указанному вознаграждению 90-дневный срок будет исчис-
ляться с момента подписания акта выполненных работ.
Рассмотрим бухгалтерский учет операций, проводимых в рамках
нашего "комиссионного варианта" на числовом примере.
Пример.
10 марта 2001 года резиденту поступили валютные средства от
нерезидента-комитента в размере $1000. Курс НБУ на эту дату соста-
вил 5,4225 грн. за $1.
15 марта 2001 года резидент-комиссионер перечислил их в пользу
нерезидента В по договору купли-продажи. Курс НБУ составил 5,419
грн.за $1.
Товарораспорядительные документы были получены от нерезидента
В 20 марта 2001 года. Курс НБУ на эту дату составил 5,42 грн. за
$1
Товар был передан комитенту-нерезиденту на основании выписан-
ной комиссионером накладной 22 марта 2001 года.
Комиссионное вознаграждение в размере $100 было уплачено после
составления акта предоставленных комиссионных услуг. Комиссионное
вознаграждение было уплачено после подписания акта.
Бухгалтерские записи, осуществляемые по условиям данным приме-
ра, приведем в следующей таблице **.
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| № |Содержание операции |По дебету|По кредиту| Сумма |
|п/п| |счетов |счетов | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 |10.03.2001 г. Поступили денеж-| 312 | 685 | $1000 |
| |ные средства от комитента | | | ______ |
| | | | | 5422,5 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 |15.03.2001 г. Перечислены | 371 | 312 | $1000 |
| |средства по договору купли- | | | ______ |
| |продажи нерезиденту В | | | 5419 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 |Отражена курсовая разница, | | | |
| |начисленная на иностранную | | | |
| |валюту, находящуюся на счете | 945 | 312 | 3,5 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 |20.03.2001 г. На основании | 024 | - | 5422,5 |
| |отгрузочных документов нере- | | | |
| |зидента В оприходован за ба- | | | |
| |лансом товар | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 |22.03.2001 г. Передан товар | | | |
| |комитенту-нерезиденту | - | 024 | 5422,5 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|В случае если комиссионер не осуществляет приемку товаров и не |
|выписывает комитенту транспортные накладные, основанием для |
|отражения стоимости товаров за балансом будет уведомление нере- |
|зидента В, подтверждающего их отгрузку в пользу комитента, а |
|списание можно будет произвести на основании акта-приемки, |
|составленного комитентом (накладная нерезидента В не может |
|служить основанием для бухгалтерских записей, так как в ней бу- |
|дут фигурировать только грузоотправитель-нерезидент В, а также|
|грузополучатель-комитент). Поэтому зачет задолженностей (запись |
|6) в таком случае будет осуществляться на основании следующих|
|документов: внешнеэкономического договора купли-продажи, содер- |
|жащего ссылку на договор комиссии, копии транспортной накладной,|
|а также акта, подтверждающего оказание резидентом комиссионных |
|услуг, составленного с комитентом. Подтверждением отсутствия |
|задолженности продавца (нерезидента В) перед комиссионером |
|может быть акт сверки расчетов. |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 |Отражен зачет задолженностей | 685 | 371 | $1000 |
| | | | | _____ |
| | | | | 5422,5 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 |Списана возникшая курсовая | | | |
| |разница | 371 | 714 | 3,5 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|Строго говоря, задолженность перед комитентом, а также задол- |
|женность третьего лица (нерезидента В) носят немонетарный |
|характер, а следовательно, не должны пересчитываться (в том |
|числе в результате их зачета). Поэтому при приведении записи 6 |
|мы использовали курс, действовавший на момент получения валютных|
|средств. Тем не менее для того, чтобы "закрыть" счет 371, его |
|необходимо откорректировать (запись 7) в связи с изменением |
|валютного курса. |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 |На основании акта, составлен- | | | |
| |ного с комитентом, отражены | | | |
| |доходы от предоставления ко- | 362 | 703 | $100 |
| |миссионных услуг с включением | | | ______ |
| |в валовые доходы в налоговом | | | 540 |
| |учете. Курс НБУ 5,4 грн. за $1| | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 9 |Получено комиссионное вознаг- | 312 | 362 | $100 |
| |раждение. Курс НБУ - 5,42 грн.| | | ______ |
| |за $1 | | | 542 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|10 |Отражена курсовая разница | 362 | 714 | 2 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
____________________________
** Бухгалтерские записи, осуществляемые в конце отчетного пе-
риода и связанные с определением финансового результата, не приво-
дятся.
Консигационный вариант
Кроме внешнеэкономических операций, связанных с исполнением
договора комиссии на покупку товаров, на практике имеет место и
обратная ситуация, когда резидент ищет не поставщика, а покупателя
товара. Далее мы рассмотрим вариант, с помощью которого можно
осуществить такие операции фактически ввозя товары на территорию
Украины, но не уплачивая при этом "ввозных" налогов и пошлин, с
использованием таможенного лицензионного склада (ТЛС). Указанная
схема осуществления внешнеэкономической деятельности может быть
выгодна, когда резидент осуществляет комплексную поставку несколь-
ких видов товаров (например, комплектующих изделий), при которой
часть из них является товарами "украинского происхождения", а
часть предварительно импортируется из-за границы. Именно в отноше-
нии второй части товаров для оптимизации налогообложения можно
использовать схему с участием ТЛС.
Схематично изобразим операции, проводимые на основании догово-
ров консигнации, на рисунке.
|-----------| |-----------|
|Нерезидент-| |Нерезидент-|
|консигнант | |покупатель |
| | | |
| | | |
|-----|----|| Товар Товар |-|----|----|
^ ^ ^ ^
| | | |
-----------|----|-------------------------------|----|------------
| | |---| | | граница
| |-------------|ТЛС|-------------| |
| |---| |
| |-----------| |
| | Резидент- | |
|------------->|консигнатор|<-------------|
|-----------|
договор договор
консигнации купли-продажи
Основой для осуществления указанного варианта торговли во
внешнеэкономической деятельности является использование договоров
консигнации. В соответствии с Порядком отнесения операций резиден-
тов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности по
договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного
строительства, оперативного и финансового лизинга, поставки слож-
ных технических изделий и товаров специального назначения, утверж-
денным постановлением Кабинета Министров Украины от 28 декабря
1994 года № 882, к операциям резидентов, которые осуществляютс во
время исполнения договоров консигнации, относятся операции по
реализации товаров, в соответствии с которыми одна сторона (кон-
сигнатор) обязуется по поручению второй стороны (консигнанта) в
течение определенного времени (срока договора консигнации) за
обусловленное вознаградение продать с консигнационного склада от
своего имени товары, которые принадлежат консигнанту. При этом в
качестве консигнационного склада может выступать таможенный склад.
Таможенный склад - это режим, при котором ввезенные из-за
пределов таможенной территории Украины товары хранятся под тамо-
женным контролем без взимания таможенной пошлины и других налогов
и без применения к ним мер нетарифного регулирования и других
ограничений в период хранения, а товары, вывозимые за пределы
таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем с
начала их таможенного оформления таможенными органами Украины до
фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины.
Хранение товаров в режиме таможенного склада обеспечивается
путем использования специально предназначенного и оборудованного
помещения или иного места - таможенного лицензионного склада.
Порядок таможенного оформления грузов при размещении товаров
на таможенных лицензионных складах устанавливается, прежде всего,
п. 6 приказа Гостаможслужбы от 30.06.98 г. № 380 "Об утверждении
порядка заполнения граф грузовой таможенной декларации в соот-
ветствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, вре-
менного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной
торговли" ( z0469-98 ), на основании которого при ввозе товаров
оформляется ГТД типа "IМ 74".
Кроме указанной декларации, на основании п. 6.3. Положения об
открытии и эксплуатации таможенных лицензионных складов, утверж-
денного приказом Государственной таможенной службы Украины от
31 декабря 1996 г. № 592 ( z0005-97 ), в таможенный орган пред-
ставляются следующие документы:
- договор на хранение товаров на ТЛС и внешнеэкономический
договор (контракт);
- транспортные и другие документы на ввезенные товары (наклад-
ные, коносаменты, спецификации, счета-фактуры и др.);
- другие документы, необходимые для осуществления таможенного
оформления и таможенного контроля.
В качестве альтернативы можно также предложить и несколько
иной вариант размещения товаров на ТЛС. Так, вместо внешнеэкономи-
ческого договора может быть договор поручения между фирмой-нерези-
дентом и ее зарегистрированным представительством в Украине,
который будет подтверждать цель ввоза товара в Украину и размеще-
ния его на ТЛС, а также таможенный режим, к которому эти товары
будут заявляться в дальнейшем (такой вариант оформления фактически
был разрешен письмом Гостаможслужбы от 24.03.99 г. № 10/1-869-ЕП)
( v-869342-99 ).
Порядок вывоза товаров с таможенной территории Украины разъяс-
няется в п. 1 раздела III письма Государственной таможенной службы
Украины от 06.05.97 г. № 11/6-3964 ( v3964342-97 ) (далее - письмо
№ 11), в соответствии с которым "возврат (или вывоз в третью стра-
ну) по инициативе нерезидента-владельца товара (вследствие изме-
нения контракта, законодательства Украины, неплатежеспособности
грузополучателя и тому подобное) проводится с оформлением в тамо-
женном режиме транзит". В связи с этим при вывозе товара
оформляется ГТД типа "ТР 80", к которой прилагаются ГТД типа "IМ
74", договор консигнации, отгрузочные документы на товар.
Однако здесь следует учитывать и следующее положение п. 2
раздела III письма № 11, на основании которого "вывоз в третью
страну по инициативе резидента Украины - стороны внешнеэкономичес-
кого контракта осуществляется с оформлением импорта товара в
Украину на общих основаниях с последующим оформлением экспорта в
третью страну или в режиме реэкспорта". На наш взгляд, в случае
осуществления операций в рамках консигнационных договоров следует
использовать именно положения п. 1 раздела III письма № 11.
Во-первых, в нем прямо указано на наличие права собственности на
товар у нерезидента (что и имеет место в рамках поставки по дого-
ворам консигнации), и во-вторых, вывоз товара резидентом-консигна-
тором не является ни экспортом, ни реэкспортом товаров. Более
того, рассматриваемый ввоз товара не может быть назван импортом,
поскольку импорт предполагает покупку товаров (а следовательно,
переход права собственности на них), чего в случае исполнения
договора консигнации нет.
В связи с этим необходимо отметить, что для обеспечения
возможности вывоза консигнационного товара в третью страну, дого-
вор консигнации должен прямо указывать на эту возможность путем
установления территорий, на которых консигнатор должен реализовы-
вать товар.
В налоговом учете операции по перемещению товаров с использо-
ванием ТЛС отражаются следующим образом. Налогом на добавленную
стоимость ни ввоз на таможенную территорию Украины в рамках
договора консигнации, ни вывоз по договору купли-продажи не
облагается. Так, статьей б Указа Президента Украины "О некоторых
изменениях в налогообложении" от 7 августа 1998 года № 857/98
( 857/98 )(далее - Указ № 857) определено, что не облагаются нало-
гом операции по ввозу (пересылке) из-за границ таможенной границы
Украины товаров, а также сопутствующим таким товарам работам (ус-
луг) в пользу ТЛС, расположенных на территории Украины. Несколько
некорректная формулировка "в пользу ТЛС", которая могла быть
истолкована исключительно в целях необложения товаров, поступающий
в пользу субъектов предпринимательской деятельности - владельцев
ТЛС, абсолютно правильно понимается налоговыми органами. Так, нап-
ример, в Справочнике № 15 льгот, предоставленных действующим зако-
нодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других
обязательных платежей (равно как и в более ранних справочниках),
указанная норма была сформулирована следующим образом "не обла-
гаются налогом операции по ввозу (пересылке) из-за пределов тамо-
женной территории Украины товаров... на территорию ТЛС" (код льго-
ты 14010151) {2}.
На основании статьи 7 Указа № 857 такой же порядок применяется
для целей взимания акцизного сбора (см. также п.п. 2.2.2 Инструк-
ции о порядке взимания акцизного сбора в случае ввоза товаров
субъектами внешнеэкономической деятельности на таможенную террито-
рию Украины, утвержденную приказом Государственной таможенной
службы Украины от 21 января 2000 г. № 33) и ввозной
(вывозной) пошлины по товарам, поступающим на ТЛС из-за таможенных
границ Украины.
Что касается обложения налогом на прибыль таких операций, то в
данном случае налоговый учет операций в рамках договора консигна-
ции аналогичен налоговому учету по рассмотренным выше договорам
комиссии, т. е. обложению подлежит только вознаграждение, полу-
чаемое консигнатором.
Что касается уплаты таможенных сборов, взимаемых в пунктах
пропуска через государственную границу Украины, то здесь следует
применять разъяснения Гостаможслужбы от 01.03.2001 г. № 3/15-1033-
ЕП ( v1033342-01 ), в соответствии с которыми при заполнении ГТД в
таможенном режим транзита в случае вывоза за границы таможенной
территории Украины товаров с таможенного лицензионного склада,
единый сбор взимается в пункте пропуска через государственную
границу Украины.
Кроме уплаты таможенных сборов (в том числе за таможенное
оформление товаров в случае ввоза на ТЛС), предприятие-консигнатор
также будет нести расходы, связанные с размещением товаров на ТЛС,
размер которых устанавливается в договоре на хранение.
Рассмотрим порядок отражения указанных операций на условном
числовом примере.
Пример.
При ввозе товаров на таможенную территорию Украины уплачен
таможенный сбор в размере 100 грн. Заявленная стоимость товара
$1000. На момент ввоза курс НБУ составил 5,4 грн. за $1.
Товар реализован нерезиденту-покупателю за $1500. Курс НБУ на
дату реализации - 5,42 грн. за $1. На дату поступления средств и
перечисления их нерезиденту курс НБУ составил 5,43 грн. за $1.
Бухгалтерские записи, осуществляемые по условиям данного при-
мера, приведем в следующей таблице. Проводки, связанные с формиро-
ванием финансового результата, не приводятся.
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| № |Содержание операции |По дебету|По кредиту| Сумма |
|п/п| |счетов |счетов | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 |Оплачены таможенные сборы | 377 | 311 | 100 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 |На расчеты с консигнантом спи-| | | |
| |саны таможенные расходы | 685 | 377 | 100 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 |Оприходован товар по стоимос- | | | |
| |ти, указанной в ГТД | 024 | - | 5400 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 |Отгружен товар покупателю | - | 024 | 5400 |
| | |---------|----------|--------|
| | | 362 | 702 | $1500 |
| | | | | ______ |
| | | | | 8130 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 |Увеличена задолженность перед | | | |
| |консигнантом | 702 | 685 | $1500 |
| | | | | _____ |
| | | | | 8130 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 |Отнесены расходы по хранению | | | |
| |товара на расчеты с консигнан-| 685 | 631 | 200 |
| |том | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 |Уплачены средства за хранение | | | |
| |товаров | 631 | 311 | 200 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 |Поступили денежные средства за| 312 | 362 | $1500 |
| |реализованный товар | | | _____ |
| | | | | 8145 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 9 |Отражена курсовая разница | 362 | 714 | 15 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|10 |Перечислена валюта нерезиденту| 685 | 312 | $1500 |
| | | | | ______ |
| | | | | 8145 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|11 |Отражена курсовая разница | 945 | 685 | 15 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|12 |На основании акта, составлен- | | | |
| |ного с консигнантом, отражены | 685 | 703 | $200 |
| |доходы (с отражением в составе| | | _____ |
| |валовых доходов). Курс НБУ - | | | 1086 |
| |5,43 грн. за $1 | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
|13 |Получено вознаграждение и | | | |
| |компенсация расходов, связан- | 312 | 685 | $255,3 |
| |ных с реализацией товаров | | | ______ |
| | | | | 1386 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
В заключение можно предложить еще один вариант проведения
"торговли на расстоянии". При осуществлении указанных операций
можно также использовать договоры поручительства, в соответствии с
которыми поручитель - нерезидент поручается за исполнение обяза-
тельств резидентом по заключенному последним внешнеэкономическому
договору купли-продажи с покупателем нерезидентом (покупатель-
нерезидент предварительно перечисляет денежные средства резиден-
ту). После чего поручитель-нерезидент исполняет свои обязательства
по договору поручительства путем поставки товаров покупателю-нере-
зиденту. Резидент погашает свои обязательства (возникшие в порядке
регрессного требования) перед нерезидентом денежными средствами.
{1} Кстати, и до появления Указа № 857 ввоз товаров на терри-
торию ТЛС не считался с целью обложения НДС импортом (см., напри-
мер, письмо комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов
и банковской деятельности от 24.10.97 г. № 06-10/782).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 37/01, стр. 21
[07.05.2001]
Д. Винокуров
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------