Ремонтные проблемы арендаторов
------------------------------------------------------------------
В условиях снижения объемов строительства и производства
основных средств значительное распространение в
финансово-хозяйственной деятельности предприятий получило
заключение договоров аренды имущества, и достаточно часто
арендаторам приходится заниматься его улучшениями (модернизацией,
модификацией, достройкой, дооборудованием реконструкцией,
ремонтам). При отражении этих хозяйственных операций в налоговом и
бухгалтерском учете возникает достаточно много вопросов, не
нашедших полного освещения в нормативных документах по
налогообложению и бухгалтерскому учету.
Согласно подпункту 1.18.1 и подпункту 1.18.2 п. 1.18 ст. 1
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о
прибыли):
"Оперативный лизинг (аренда) - хозяйственная операция
физического или юридического лица, предусматривающая передачу
арендатору права пользования основными фондами на срок, не
превышающий срока их полной амортизации, с обязательным
возвратом таких основных фондов их собственнику после
окончания срока действия лизингового (арендного) соглашения.
Основные фонды, переданные в оперативный лизинг, остаются в
составе основных фондов арендодателя".
"Финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция
физического или юридического лица, предусматривающая
приобретение арендодателем по заказу арендатора основных
фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на
срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных
фондов, с обязательной дальнейшей передачей права
собственности на такие основные фонды арендатору. Основные
фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав
основных фондов арендатора".
В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 14 "Аренда",
утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000
г. № 181 ( z0487-00 ), зарегистрированным в Министерстве юстиции
Украины 10.08.2000 г. под № 487/4708, понятие финансовой аренды
несколько другое:
"Финансовая аренда - аренда, которая предусматривает передачу
арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования
и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии
хотя бы одного из приведенных ниже признаков:
1) арендатор получает право собственности на арендованный
актив после окончания срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект
аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату
приобретения;
3) срок аренды составляют большую часть срока полезного
использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала
срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость
объекта аренды".
В настоящей статье мы будем исходить из того, что предприятие
для начисления амортизации основных средств и их бухгалтерского
учета придерживается принципов, изложенных в налоговом учете.
Для анализа встречающихся на практике проблем, связанных с
ремонтом и прочими улучшениями арендованных основных фондов,
разделим их по видам аренды и рассмотрим в таком порядке:
- оперативная аренда;
- финансовая аренда;
- аренда целостного имущественного комплекса государственного
предприятия (структурного подразделения предприятия).
ОПЕРАТИВНАЯ АРЕНДА
Согласно подпункту 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о прибыли
"В случае если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает
или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта
оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить
(создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных
фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого
объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая
стоимость объекта оперативного лизинга (аренды) за исключением
стоимости фактически проведенных его улучшений при применении
пункта 8.7 Закона о прибыли".
Письмом ГНАУ от 5.04.2000 г. № 1727/6/15-1116 ( v1727225-00 )
подтверждается, что стоимость ремонта арендованных основных
средств по договору оперативного лизинга (аренды) относится
арендатором к валовым расходам на сумму, не превышающую пяти
процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов
арендатора на начало года. При этом в указанной сумме не
учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга
(аренды).
Следует учесть, что в связи с требованиями статьи 7 Закона
Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" ГНАУ своим
приказом от 13.02.2002г. № 68 ( v0068225-02 ) утвердила "Налоговое
разъяснение по применению абзаца третьего статьи 7 Закона Украины
"О Государственном бюджете Украины на 2002 год" плательщиками
налога на прибыль предприятий", согласно которому с 1 января 2002
года налогоплательщиками должна быть определена балансовая
стоимость основных фондов группы 2 и 3 по каждому отдельному
объекту. Соответственно, в случае превышения пятипроцентного
"барьера" расходы на ремонт объектов групп 2 и 3 теперь также
должны относиться на каждый отдельный отремонтированный
(модернизированный) объект.
Рассмотрим пример отражения в налоговом и бухгалтерском учете
улучшений арендованных основных фондов:
ПРИМЕР 1.
По договору оперативной аренды предприятие "Инженер" арендует
станки у завода "Рубин" сроком на 2 года. Договором аренды
предусмотрено право арендатора на проведение улучшений основных
средств по согласованию с арендодателем. Такое согласование было
получено и в период аренды произведен ремонт станков на общую
сумму (без НДС) 10 000 грн. В пределах остатка лимита пяти
процентов от балансовой стоимости основных средств арендатора на
начало года сумма 6000 грн. включена в состав валовых расходов.
Остальная сумма ремонта - 4 000 грн. - включена в состав основных
фондов группы 3 (отдельно по каждому "отремонтированному" станку).
До конца действия договора аренды амортизация этих ремонтов
составила 1 000 грн.
И вот здесь, по окончании срока аренды, возникает проблема:
что делать с недоамортизированной частью ремонтов? Договором
аренды не предусмотрена компенсация арендодателем произведенных
арендатором улучшений, поэтому по экономическому содержанию
остаток недоамортизированной части проведенных арендатором
ремонтов в сумме 3000 грн. является безвозмездной передачей
основных средств (или выполненных работ) арендодателю и может
рассматриваться налоговым органом:
- у арендодателя - как валовый доход, согласно подпункту 4.1.6
п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли, включающий безвозмездное получение
товаров, материалов, работ (услуг);
- у арендатора - как объект обложения налогом на добавленную
стоимость согласно пункту 4.2 ст. 4 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).
Второй вопрос: возможна ли, в связи с окончанием договора
аренды и, соответственно, выбытием станков, дальнейшая амортизация
остаточной стоимости проведенных по ним ремонтов (в сумме 3000
грн.)? Налоговое разъяснение № 68 гласит:
"В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных
фондов группы 2 и 3 балансовая стоимость такого объекта для
целей амортизации приравнивается к нулю, а балансовая
стоимость соответствующей группы уменьшается на балансовую
стоимость такого объекта. При этом амортизационные отчисления
на балансовую стоимость выведенного из эксплуатации объекта не
начисляются".
И хотя в Разъяснении не указано конкретно о выбытии
арендованных основных фондов групп 2 и 3, предприятию доказать
свое право на налоговую амортизацию выбывших арендованных станков
будет трудно.
По нашему мнению, в сложившейся ситуации арендодателю и
арендатору выгоднее указать в договоре аренды обязанность
компенсации арендодателем арендатору остатка недоамортизированной
суммы ремонтов станков (в нашем примере - 3 000 грн.). Тогда эта
сумма будет включена арендодателем в состав валовых расходов (в
пределах 5%). Аналогичные последствия будут и по налогу на
прибыль. В соответствии с подпунктом 11.3.4 и подпунктом 11.2.3
Закона о прибыли в валовый доход должно быть отнесено 50 000 грн.,
а в валовые расходы - 20 000 грн.
Во избежание такой ситуации безопаснее заключить два договора
- договор аренды и договор выполнения капитального ремонта - и по
ним производить денежные расчеты.
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА
В соответствии с подпунктом 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о
прибыли, основные фонды, переданные в финансовый лизинг,
включаются в состав основных фондов арендатора, поэтому налоговый
учет их улучшений будет аналогичен учету улучшений обычных
основных средств.
В бухгалтерском учете, согласно пункту 6 П(С)БУ 14
( z0487-00 ) "Аренда", затраты арендатора на улучшение объекта
финансовой аренды отражаются как капитальные инвестиции, которые
включаются в стоимость объекта финансовой аренды.
Проблема возникает только в том случае, когда по причине
невозможности уплаты арендных платежей арендатор вынужден
возвратить арендодателю арендованные основные фонды, и при этом по
недоамортизированным улучшениям нужно произвести операции,
рассмотренные выше по оперативной аренде.
АРЕНДА ЦЕЛОСТНОГО ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА ГОСУДАРСТВЕННОГО
ПРЕДПРИЯТИЯ
В Законе о прибыли такой вид аренды не упоминается.
Создатели П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда" аккуратно обошли эту
проблему, указав в пункте 3 П(С)БУ 14, что нормы П(С)БУ 14 не
распространяются на договоры аренды целостных имущественных
комплексов.
Поэтому при изучении учетных проблем этого вида арендных
договоров будем руководствоваться Законом Украины "Об аренде
государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г.
№ 2269-ХII ( 2269-12 ) (с последующими изменениями и
дополнениями), а также "Типовым договором аренды целостного
имущественного комплекса государственного предприятия
(структурного подразделения предприятия)", утвержденным приказом
Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774
( z0930-00 ).
Согласно пункту 1.1 и пункту 2.2 данного Типового договора
имущество передается арендатору в срочное пользование. Передача
имущества не ведет к возникновению у арендатора права
собственности на него. Исходя из этого, напрашивается вывод о
классификации такой аренды как оперативной. Однако в соответствии
с пунктом 1.7 Типового договора арендатор должен учитывать
арендованное имущество у себя на балансе, но с выделением в
отдельную группу, а согласно пункту 4.1 Типового договора
амортизационные отчисления на арендованное имущество остаются в
распоряжении арендатора и используются для восстановления основных
средств. По этим признакам аренду следует классифицировать как
финансовую.
Согласно пункту 4.2 Типового договора улучшения арендованного
имущества, осуществленные за счет амортизационных отчислений,
являются собственностью государства, а пунктом 5.4 Типового
договора предусмотрено не право, а обязанность арендатора
своевременно осуществлять капитальный, текущий и прочие виды
ремонтов арендованного имущества.
Учитывая эти особенности аренды целостных имущественных
комплексов, по нашему мнению, при отражении в налоговом учете
арендатора операций по улучшению арендованных основных средств
следует учитывать следующее:
а) у арендатора нет права на налоговую амортизацию полученных
в составе целостного имущественного комплекса основных средств,
поскольку не выдерживаются требования подпункта 8.1.2 п. 8.1 ст. 8
Закона о прибыли (арендатор не приобретает основные средства);
б) исходя из указанного выше, арендатор имеет право на
отнесение в валовые расходы затрат по улучшению арендованных
основных средств в пределах 5% от балансовой стоимости собственных
основных средств на начало года и направлять оставшуюся сумму
улучшений на увеличение стоимости отремонтированных основных
средств для дальнейшей амортизации остаточной стоимости основных
фондов на начало года или на увеличение стоимости имущества, с
получением права на налоговый кредит по налогу на добавленную
стоимость.
В бухгалтерском учете, согласно пункту 8 П(С)БУ 14
( z0487-00 ) "Аренда", затраты арендатора на улучшение объекта
оперативной аренды, приводящие к увеличению будущих экономических
выгод, которые первоначально ожидались от их использования,
отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание
(строительство) прочих необоротных материальных активов (счет 117
согласно "Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций").
Хозяйственные операции по улучшениям арендованных основных
фондов у арендатора будут отражены в бухгалтерском учете следующим
образом:
Таблица 1
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| Наименование хозяйственной операции | Дт | Кт | Сумма,|
| | | | грн. |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1. Выполнен подрядчиком ремонт станков | 153 | 631 | 10000|
| по договору с арендатором на сумму | 641 | 631 | 2000|
| 12000 грн., в том числе НДС - 2000 грн.| | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2. Списаны затраты по законченному | | | |
| ремонту: | | | |
| а) в пределах 5% балансовой стоимости | 23 | 153 | 6000|
| основных фондов | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| б) отнесены в состав прочих необоротных| 117 | 153 | 4000|
| материальных активов | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3. Начислена амортизация прочих | 23 | 132 | 1000|
| необоротных материальных активов | | | |
| (условно за весь период) | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4. По окончании договора аренды: | 132 | 117 | 1000|
| а) списаны из состава прочих | 976 | 117 | 3000|
| необоротных материальных активов | | | |
| затраты на ремонт арендованных | | | |
| основных средств | | | |
| б) начислены налоговые | 949 | 641 | 600|
| обязательства по налогу на | | | |
| добавленную стоимость | | | |
| (3000 х 20%) = 600 (грн.) | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
Рассмотрим также еще один "налогоопасный" вариант улучшений
арендованных основных средств, когда арендодатель соглашается
возмещать арендатору в полном объеме расходы на ремонты и другие
улучшения.
ПРИМЕР 2.
По договору оперативной аренды предприятие "Инженер" арендует
у завода "Рубин" цех сроком на 5 лет, с 2001 по 2005 год. При этом
договором предусмотрен капитальный ремонт цеха согласно
утвержденной и согласованной смете общей стоимостью 60 000 грн. (в
том числе НДС - 10 000 грн.) с полным возмещением стоимости
ремонта арендодателем (частично - в счет арендной платы). Арендная
плата составляет 24 000 грн. в год (в том числе НДС - 4 000 грн.).
В декабре 2001 года арендатор выполнил капитальный ремонт и
передал выполненные работы арендодателю.
В соответствии со сверкой расчетов за декабрь 2001 года
арендодатель выставляет арендатору счет на сумму арендной платы за
первый год аренды - 24 000 грн., а арендатор выставляет
арендодателю счет на сумму выполненного капитального ремонта - 60
000 грн. Учитывая, что в дальнейшем, согласно договору, сумма
выполненных работ по капитальному ремонту будет погашена арендной
платой, хозяйственная операция носит "бартерный" характер, и
арендодатель вынужден, в соответствии с подпунктом 7.3.4 и
подпунктом 7.5.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость",
начислить налоговые обязательства в сумме 10 000 грн. (с суммы
ремонта), а налоговый кредит - в сумме 4 000 грн. (с суммы
арендной платы).
После окончания срока аренды недоамортизированная часть
улучшений в обязательном порядке передается арендодателю -
государству (в лице территориального органа Фонда государственного
имущества). Но в этом случае НДС у арендатора на сумму
недоамортизированных улучшений возникать не должен, потому что,
согласно подпункту 3.2.9 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость", не является объектом налогообложения
безвозмездная передача в государственную собственность объектов,
которые находятся на балансе одного налогоплательщика и передаются
на баланс другого налогоплательщика, если решение об их передаче
принимается КМУ, центральными и местными органами исполнительной
власти в пределах их полномочий.
В бухгалтерском учете арендатора ситуация будет выглядеть
по-другому:
а) поскольку Типовым договором предусмотрено использование
амортизационных отчислений арендатором, он имеет право на
начисление амортизации;
б) сумма улучшений арендованных основных средств должна
направляться на:
- уменьшение суммы начисленной им амортизации арендованных
основных средств;
- сверх суммы начисленной амортизации - на увеличение
стоимости арендованных основных средств, поскольку они являются
собственностью государства;
в) после окончания договора аренды арендованные основные
средства передаются арендодателю вместе с недоамортизированной
суммой их улучшений.
Приведем условный пример отражения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций по улучшению арендованных основных средств
по договору аренды целостного имущественного комплекса:
Таблица 2
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| Наименование хозяйственной операции | Дт | Кт | Сумма,|
| | | | грн. |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1. Оприходованы на баланс арендованные | 10 | 532 |1500000|
| основные средства (первоначальная | 532 | 131 | 500000|
| стоимость - 1500000 грн., | | | |
| износ - 500000 грн.) | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2. Выполнен подрядчиком ремонт | 152 | 631 | 200000|
| арендованных основных средств на | 641 | 631 | 40000|
| сумму 240000 грн. | | | |
| (в том числе НДС - 40000 грн.) | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3. Начислена амортизация и износ | 23 | 131 | 150000|
| арендованных основных средств | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4. Уменьшается сумма начисленной | 13 | 152 | 150000|
| амортизации на сумму ремонтов | | | |
| арендованных основных средств | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 5. Увеличена стоимость арендованных | 10 | 152 | 50000|
| основных средств сверх суммы | | | |
| начисленной амортизации | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
| 6. Возвращены арендодателю | 532 | 10 |1550000|
| арендованные основные средства в | 131 | 532 | 500000|
| составе целостного имущественного | | | |
| комплекса | | | |
|----------------------------------------|-------|-------|-------|
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№1-2/03, стр. 28
[01.01.2003]
Сергей Максутов
------------------------------------------------------------------