Учет взносов в уставный капитал
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания данной консультации послужило письмо ООО
"Дельта" из г. Харькова следующего содержания:
"Предприятие (инвестор) в обмен на корпоративные права вносит
ТМЦ (товары, материалы) и услуги (непосредственно оказываются
эмитенту корпоративных прав сторонней организацией, а инвестор
производит их предоплату) в уставный капитал
предприятия-эмитента. Просим разъяснить, как отражаются такие
взносы в налоговом и бухгалтерском учете инвестора и эмитента
корпоративных прав".
Для начала напомним:
- хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных
средств или имущества в уставный капитал юридического лица в обмен
на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом,
является прямой инвестицией (пп. 1.28.2 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ));
- корпоративное право - это право собственности на уставный
фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права
на управление, получение соответствующей доли прибыли такого
юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в
соответствии с действующим законодательством (п. 1.8 Закона о
прибыли ( 334/94-ВР )).
Лица, которые осуществляют инвестицию (приобретают
корпоративные права), называются инвесторами, а юридическое лицо,
формирующее свой уставный капитал за счет взносов инвесторов, -
эмитентом корпоративных прав.
Учет у инвестора
Отражение взносов в уставный капитал эмитента
В налоговом учете затраты, связанные с приобретением запасов,
которые впоследствии вносятся в качестве взноса в уставный капитал
эмитента, включаются инвестором в состав валовых расходов в
общеустановленном порядке:
- по правилу первого события, если товары приобретены у
плательщика налога на прибыль (пп. 11.2.1 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ));
- на дату их фактического получения (независимо от наличия
оплаты), если товары приобретены у неплательщика налога на прибыль
(пп. 11.2.3 Закона о прибыли ( 334/94-ВР )).
Такие валовые расходы подлежат корректировке согласно п. 5.9
Закона о прибыли ( 334/94-ВР ).
Суммы НДС, уплаченные (начисленные)
инвестором-налогоплательщиком в связи с приобретением таких
запасов, относятся в состав налогового кредита по правилу первого
события согласно пп. 7.5.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Операция по внесению запасов в уставный капитал эмитента
приравнивается к операции продажи товаров {1}, поскольку она
осуществляется согласно договору гражданско-правового характера
(учредительному договору), предусматривающему передачу прав
собственности на такие запасы за плату (корпоративные права).
Доходом от такой операции продажи является согласованная
учредителями предприятия - эмитента справедливая стоимость
запасов, зафиксированная в учредительных документах.
Налоговые обязательства по НДС по операции продажи
определяются исходя из согласованной учредителями справедливой
стоимости запасов.
Обычные цены в данном случае, по нашему мнению, не
применяются, поскольку операция обмена запасов на корпоративные
права не является:
ни бартерной операцией, так как в рамках последней происходит
обмен товарами (работами, услугами), вследствие чего расчет за
полученные, товары (работы, услуги) производится в какой-либо
иной, нежели денежная, форме. А полученные, инвестором в обмен на
запасы корпоративные права, согласно Закону о прибыли, не являются
ни товарами, ни услугами (работами);
ни операцией со связанными, лицами, поскольку только после
внесения запасов в обмен на корпоративные права инвестор и эмитент
могут стать связанными лицами, причем при условии осуществления
инвестором контроля над эмитентом. С позиции Закона о прибыли
(п. 1.26) под осуществлением контроля следует понимать владение
инвестором наибольшей долей уставного капитала эмитента либо
долей, составляющей не менее 20% уставного капитала, или
управление наибольшим количеством голосов в его руководящем
органе.
Однако, по мнению ГНАУ (письмо от 20.12.99 г. № 7236/6/15-0216
( v7236225-99 )), если взнос осуществляется в уставный капитал
лица (эмитента), которое в результате осуществления указанной
операции становится подконтрольным инвестору согласно п. 1.26
Закона о прибыли, то выручка от такой продажи в налоговом учете
определяется с учетом особенностей операций со связанными лицами,
то есть с применением обычных цен (п. 7.4 Закона о прибыли).
Согласно Закону № 1576 ( 1576-12 ) {2} услуги (работы) - как
собственные, так и чужие - не могут являться вкладами (взносами)
участников и учредителей.
В ситуации, когда согласно учредительным документам взнос
осуществляется денежными средствами {3}, но по договоренности
сторон инвестор за счет средств, подлежащих перечислению в
качестве взноса в уставный капитал эмитента, делает предоплату
сторонней организации (исполнителю) за услуги, которые будут
оказаны непосредственно эмитенту, можно поступить следующим
образом:
эмитенту и инвестору заключить договор поручения (эмитент
поручает инвестору найти исполнителя, который окажет услуги
эмитенту, от имени эмитента заключить договор на оказание таких
услуг и произвести их предоплату);
после подписания акта о выполненных исполнителем услугах и
наступления сроков платежей (взноса инвестора в уставный капитал
эмитента и расчета эмитента с инвестором за оплаченные последним
услуги исполнителя) произвести зачет задолженности эмитента перед
инвестором за оплаченные им услуги исполнителя и задолженности
инвестора перед эмитентом по взносам в уставный капитал.
Выступая посредником между эмитентом и исполнителем, инвестор
не имеет ни валовых расходов, ни валового дохода на стоимость
предоставленных эмитенту результатов оказанных исполнителем услуг
(пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о прибыли).
Что касается НДС, то у инвестора согласно п. 4.7 Закона об
НДС:
- на дату перечисления предоплаты исполнителю услуг возникает
право на налоговый кредит (на дату получения предоплаты
исполнитель (плательщик НДС) обязан выписать на имя инвестора
налоговую накладную);
- на дату передачи эмитенту результатов выполненных услуг
возникают налоговые обязательства по НДС (на эту дату инвестор
обязан выписать эмитенту налоговую накладную).
Если договор поручения предусматривает оплату услуг инвестора,
то у него возникают и валовой доход, и налоговые обязательства по
НДС, исходя из договорной стоимости таких услуг. В случае
осуществления инвестором контроля над эмитентом операцию по
оказанию услуг по договору поручения следует рассматривать как
операцию со связанными лицами. В таком случае база обложения
налогом на прибыль и НДС будет определяться исходя из договорной
цены такой операции, но не ниже обычных цен (пп. 7.4.1 Закона о
прибыли, п. 4.2 Закона о НДС).
Учет корпоративных прав
В обмен на внесенные в уставный капитал юридического лица
денежные средства и имущество инвестор получает корпоративные
права.
Порядок налогообложения таких прав - особый. Согласно п. 7.6
Закона о прибыли налогоплательщик ведет отдельный налоговый учет
финансовых результатов от операций с корпоративными правами.
В том отчетном периоде, в котором корпоративные права были
приобретены, инвестор отражает в отдельном налоговом учете расходы
на их приобретение (сумму денежных средств или согласованную
учредителями стоимость имущества, внесенного инвестором в качестве
взноса в уставный капитал эмитента).
В отчетном периоде, в котором произойдет отчуждение инвестиции
(продажа корпоративных прав либо возврат денежных средств или
имущества эмитентом в связи с выходом инвестора из общества),
инвестор отразит в отдельном учете доход от такой операции в сумме
средств или стоимости имущества, полученного от покупателя таких
прав или эмитента.
Разница между доходом от отчуждения инвестиции и расходами,
связанными с ее приобретением, отражается следующим образом:
- балансовая прибыль включается в состав валового дохода;
- балансовые убытки переносятся на уменьшение финансовых
результатов от операций с корпоративными правами будущих отчетных
периодов в порядке, определенном ст. 6 Закона о прибыли (до
полного погашения такого отрицательного значения).
В бухгалтерском учете взносы в уставный капитал других
предприятий (инвестиции) отражаются на счете 14 "Долгосрочные
финансовые инвестиции".
Инвестиция первоначально оценивается и отражается в
бухгалтерском учете по себестоимости. В случае внесения инвестором
оборотных активов (запасов) в уставный капитал эмитента
себестоимость инвестиции определяется по справедливой стоимости
этих активов.
Пример 1
Предприятие В (эмитент) увеличивает свой уставный капитал за
счет приема еще одного участника - предприятия А (инвестора).
Согласно учредительным документам предприятия В:
- доля предприятия А - 10% уставного капитала, что составляет
200000 грн.;
- предприятие А вносит свою долю запасами, согласованная
учредителями справедливая стоимость которых составляет 60000
грн., и денежными средствами в сумме 140000 грн.
Для осуществления первоначального взноса предприятие А
приобретает запасы, первоначальная стоимость которых 50000 грн.,
кроме того, НДС - 10000 грн. Справедливая стоимость запасов на
дату их внесения в уставный капитал предприятия В равна их
первоначальной стоимости.
Полученные запасы предприятие В использует для производства
готовой продукции.
По поручению предприятия В предприятие А (на основании
заключенного договора поручения) находит стороннюю организацию
(исполнителя) для выполнения работ, необходимых для осуществления
хозяйственной деятельности предприятия В (бурения скважин) и
производит предоплату таких работ в сумме 140000 грн., в т. ч.
НДС - 23333 грн.
По завершении работ предприятием А и исполнителем
подписывается акт о выполненных работах, результаты которых
предоставляются предприятию В. Задолженность предприятия В перед
предприятием А за оплаченные последним работы исполнителя
погашается задолженностью предприятия А перед предприятием В по
взносам в уставный капитал в результате взаимозачета.
Предприятие А и предприятие В находятся на общей системе
налогообложения. Договор поручения, заключенный между ними, не
предусматривает оплату услуг предприятия А. Предприятие А не
осуществляет контроль над предприятием В.
Рассмотрим порядок отражения вышеприведенных операций в
бухгалтерском и налоговом учете предприятия А.
(грн.)
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| |------|-----|-------|--------|-------|
| | | Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 1 | Отражена | 281 | 631 | 50000 | - | 50000 |
| | себестоимость | | | | | |
| | приобретенного товара| | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражен налоговый | 641 | 631 | 10000 | - | - |
| | кредит по НДС | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Оплачен товар, | 631 | 311 | 60000 | - | - |
| | полученный от | | | | | |
| | поставщика | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 2 | Отражен доход от | 377 | 702 | 60000 | 50000 | - |
| | внесения товаров в | | | | | |
| | уставный капитал | | | | | |
| | предприятия В | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Начислены налоговые | 702 | 641 | 10000 | - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | {4} |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Списана | 902 | 281 | 50000 | - | - |
| | себестоимость | | | | | |
| | переданного товара | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражен финансовый | 702 | 791 | 50000 | - | - |
| | результат |------|-----|-------|--------|-------|
| | | 791 | 902 | 50000 | - | - |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 3 | Отражена | 143 | 685 | 60000 | - | - |
| | приобретенная | | | | | {5} |
| | финансовая | | | | | |
| | инвестиция | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражено закрытие | 685 | 377 | 60000 | - | - |
| | расчетов с | | | | | |
| | предприятием В | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 4 | Отражена предоплата, | 371 | 311 |140000 | - | - |
| | перечисленная | | | | | |
| | исполнителю работ | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражен налоговый | 641 | 644 | 23333 | - | - |
| | кредит по НДС | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 5 | Закрыты расчеты с | 377 | 371 |140000 | - | - |
| | исполнителем на | | | | | |
| | дату подписания | | | | | |
| | акта о выполненных | | | | | |
| | работах и отражена | | | | | |
| | задолженность | | | | | |
| | предприятия В | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражены налоговые | 643 | 641 | 23333 | - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
| | (на дату | | | | | |
| | предоставления | | | | | |
| | предприятию В | | | | | |
| | результатов | | | | | |
| | выполненных | | | | | |
| | исполнителем работ) | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Закрыты налоговые | 644 | 643 | 23333 | - | - |
| | расчеты по НДС | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 6 | Отражена | 143 | 685 |140000 | - | - |
| | приобретенная | | | | | {5} |
| | финансовая | | | | | |
| | инвестиция | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Произведен | 685 | 377 |140000 | - | - |
| | взаимозачет | | | | | |
| | задолженностей | | | | | |
| | предприятия А и | | | | | |
| | предприятия В | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
Учет у эмитента
Отражение взносов в уставный капитал
Порядок отражения в налоговом учете эмитента операций по
внесению инвестором запасов в его уставный капитал, в отличие от
операций по внесению основных фондов и нематериальных активов {6},
на законодательном уровне не определен. Но в то же время имеются
разъяснения ГНАУ (письма ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201
( v5251225-00 ) (п. 59) и от 23.06.2000 г. № 2314/М/15-1116
( v2314225-00 ), опубликованные в еженедельнике "Баланс", 2003,
№ 22), в соответствии с которыми согласованная учредителями
справедливая стоимость запасов, внесенных инвестором в качестве
взноса в уставный капитал эмитента и предназначенных для
использования в его хозяйственной деятельности, в налоговом учете
эмитента отражается следующим образом:
- стоимость запасов на дату их оприходования прямо не
включается в состав валовых расходов, а увеличивает балансовую
стоимость остатка запасов на начало отчетного периода {7} при
расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов. Право на
налоговый кредит у эмитента - плательщика НДС на дату
оприходования запасов (даже при наличии налоговой накладной
инвестора) отсутствует;
- при выбытии запасов в связи с ведением хозяйственной
деятельности (продаже товаров, продаже готовой продукции,
изготовленной из внесенных в уставный капитал материалов,
использовании запасов в производстве) возникшая их убыль
увеличивает валовые расходы согласно п. 5.9 Закона о прибыли. При
наличии налоговой накладной, выписанной инвестором, у эмитента
возникает право на налоговый кредит.
Отметим, что предложенный ГНАУ порядок отражения стоимости
запасов не предусмотрен Законом о прибыли.
По нашему мнению, эмитент на дату оприходования запасов имеет
право включить их первоначальную стоимость в состав валовых
расходов с дальнейшим их перерасчетом согласно п. 5.9 Закона о
прибыли, а при наличии налоговой накладной инвестора - право на
налоговый кредит (если эмитент является плательщиком НДС).
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов,
внесенных в качестве взноса в уставный капитал предприятия,
признается согласованная учредителями их справедливая стоимость с
учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ).
Отражение эмитированных корпоративных прав
Поскольку корпоративные права согласно Закону о прибыли не
являются ни товарами, ни услугами (работами), их предоставление
(эмитирование) не является ни продажей товаров, ни продажей услуг
(работ). Поэтому в налоговом учете эмитента, в данном случае не
возникает ни валового дохода, ни налоговых обязательств по НДС.
Подтверждением тому является и пп. 4.2.5 Закона о прибыли,
согласно которому суммы денежных средств и стоимость имущества,
полученные эмитентом в виде прямых инвестиций в обмен на
корпоративные права, не включаются в состав его валового дохода.
В бухгалтерском учете для отражения и обобщения информации о
состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 40
"Уставный капитал". Сальдо этого счета должно соответствовать
размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных
документах.
Воспользуемся данными примера 1 и рассмотрим порядок отражения
приведенных там операций в бухгалтерском и налоговом учете
предприятия В, исходя из мнения ГНАУ.
(грн.)
|---|----------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| |------|-----|-------|--------|-------|
| | | Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 1 | Отражено увеличение | 46 | 40 | 200000| - | - |
| | уставного капитала | | | | | |
| | предприятия В (после | | | | | |
| | регистрации | | | | | |
| | изменений, внесенных | | | | | |
| | в учредительные | | | | | |
| | документы в связи с | | | | | |
| | принятием нового | | | | | |
| | участника) | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 2 | Оприходованы | 20 | 46 | 50000 | - | {8} |
| | материалы, внесенные | | | | | |
| | предприятием А в | | | | | |
| | уставный капитал | | | | | |
| | предприятия В и | | | | | |
| | предназначенные для | | | | | |
| | производства готовой | | | | | |
| | продукции | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражены расчеты по | 644 | 46 | 10000 | - | - |
| | налоговому кредиту по| {9} | | | | |
| | НДС | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 3 | Отражена стоимость | 15 | 685 | 116667| - | - |
| | работ, выполненных | | | | | |
| | исполнителем, на | | | | | |
| | дату передачи их | | | | | |
| | результатов | | | | | |
| | предприятием А | | | | | |
| |----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| | Отражен налоговый | 641 | 685 | 23333 | - | - |
| | кредит по | | | | | |
| | выполненным | | | | | |
| | исполнителем | | | | | |
| | работам на | | | | | |
| | основании полученной | | | | | |
| | налоговой накладной | | | | | |
| | предприятия А | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
| 4 | Отражен зачет | 685 | 46 | 140000| - | - |
| | задолженностей между | | | | | |
| | предприятием В и | | | | | |
| | предприятием А на | | | | | |
| | дату подписания акта | | | | | |
| | о взаимозачете | | | | | |
|---|----------------------|------|-----|-------|--------|-------|
{1} Товары - это материальные и нематериальные активы, а также
ценные бумаги и деривативы, используемые в каких-либо
операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению
(п. 1.6 Закона о прибыли).
{2} Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII "О хозяйственных
обществах", с изменениями.
{3} Операции по внесению денежных средств в уставный капитал
эмитента в налоговом учете инвестора не отражаются, то есть ни
валового дохода, ни валовых расходах, ни налоговых
обязательств по НДС по данной операции у него не возникает.
{4} Валовые расходы пересчитываются в соответствии с п. 5.9 Закона
о прибыли.
{5} Расходы, связанные с приобретением финансовой инвестиции,
отражаются согласно п. 7.6 Закона о прибыли.
{6} Операции по включению основных фондов и нематериальных активов
в состав уставного капитала предприятия приравниваются к их
приобретению (пп. 8.4.11 Закона о прибыли). Расходы, связанные
с приобретением основных фондов, нематериальных активов,
используемых в хозяйственной деятельности предприятия
(согласованная учредителями справедливая стоимость имущества,
включая транспортные, страховые платежи и другие расходы,
понесенные в связи с его приобретением), подлежат амортизации.
{7} Началом отчетного периода является: в случае взятия
предприятия на учет налоговым органом как плательщика налога в
середине налогового периода, - дата начала такого учета;
в остальных случаях - начало отчетного года.
{8} При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов за
отчетный период на стоимость материалов, внесенных в качестве
взноса в уставный капитал, увеличивается балансовая стоимость
остатка запасов на начало отчетного периода.
{9} Право на налоговый кредит у предприятия В возникнет при
продаже готовой продукции, изготовленной из внесенных
предприятием А материалов.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№46/03, стр. 51
[11.11.2003]
Валентина Святодух
Бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"
------------------------------------------------------------------