"Единоналожники" и импортный НДС: второе дыхание
------------------------------------------------------------------
Вынесенная в заголовок материала проблема, уже не раз
обсуждаемая нами на страницах газеты, давно обросла "бородой". В
очередной раз обратиться к ней нас заставило приятное событие -
появление либеральной позиции Верховного Суда Украины (далее -
ВСУ) по поводу уплаты импортного НДС "единоналожником" (здесь и
далее речь идет об импорте товаров, а не работ или услуг, по
которым оснований для неуплаты НДС на порядок больше). Но прежде
чем приступить к анализу позиции ВСУ, кратко напомним историю
вопроса.
Статья 6 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 03.07.98 г. № 727/98 ( 727/98 ) (далее -
Указ) предусматривает, что субъект малого предпринимательства,
который уплачивает единый налог, не является плательщиком налога
на добавленную стоимость (кроме случая, когда юридическое лицо
избрало ставку 6%).
Приведенная норма в отношении импортного НДС подвергалась
разным толкованиям. ГНАУ в письме от 06.12.99 г. № 404/2/16-1210
( va404225-99 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 7)
поняла ее так: "Субъект малого предпринимательства, который
принял решение уплачивать единый 10-процентный налог с суммы
выручки от реализации товаров (работ, услуг), не является
плательщиком НДС. То есть Указом предусмотрена норма, которая
связана с реализацией товаров (работ, услуг) и никоим образом не
связана с приобретением их как на территории Украины, так и за ее
пределами". Из чего был сделан вывод: "...приобретение субъектами
предпринимательской деятельности товаров (работ, услуг) как на
территории Украины у плательщиков НДС, так и при их ввозе из-за
пределов таможенной территории Украины осуществляется с учетом
НДС". Комментируя это письмо, мы высказывали свое несогласие с
позицией ГНАУ. Разумеется, не согласна редакция была и с другим
фискальным письмом ГНАУ от 21.10.99 г. № 15795/7/16-1121
( v5795225-99 ) (см. материал "Импортный НДС и "единоналожники" в
газете "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 47).
Аналогичная позиция и в дальнейшем неоднократно высказывалась
ГНАУ (см., например, письма от 10.07.2000 г. № 9247/7/16-1218
( v9247225-00 ), от 05.04.2001г. № 2373/5/16-1216 ( v2373225-01 ),
от 27.12.2001 г. № 8336/6/16-1215 ( v8336225-01 )).
Ее придерживаются таможенные органы (см., например, письма
Государственной таможенной службы Украины от 17.04.2001 г.
№ 3/15-1904-ЕП ( v1904342-01 ), от 19.04.2001 г. № 11/5-19-3075
( v3075342-01 )).
Более того, Высший хозяйственный суд Украины (ВХСУ) в письме
от 20.04.2001 г. № 01-8/480 ( v_480800-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 44, с. 49) также присоединился к
мнению налоговиков, отметив, что по смыслу Указа предусмотрено
освобождение от уплаты НДС только по операциям реализации
продукции (товаров, работ, услуг), а не по операциям ввоза
(пересылки) товаров на таможенную территорию Украины, поэтому
такой налог уплачивается субъектами предпринимательской
деятельности на общих основаниях согласно действующему
законодательству. В п. 12 другого письма от 14.02.2002 г.
№ 01-8/157 ( v_157600-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 24) ВХСУ уже не говорил о смысле Указа, но свою позицию не
изменил: "Указ предусматривает освобождение субъектов малого
предпринимательства от уплаты налога на добавленную стоимость
только по операциям, связанным с реализацией продукции (товаров,
работ, услуг), поэтому налог на добавленную стоимость по операциям
относительно ввоза (пересылки) товаров на таможенную территорию
Украины уплачивается такими субъектами предпринимательской
деятельности на общих основаниях согласно действующему
законодательству".
В этой ситуации не с лучшей стороны показал себя и
Государственный комитет по вопросам регуляторной политики и
предпринимательства, который в письме от 15.06.2001 г.
№ 1-221/3709 ( v3709563-01 ) пришел в к выводу, что "...Указом
№ 746/99 ( 746/99 ) предусмотрена норма, связанная с реализацией
товаров (работ, услуг) и никоим образом не связанная с
приобретением их как на территории Украины, так и за ее пределами.
Поэтому приобретение субъектами малого предпринимательства товаров
как на территории Украины у плательщиков НДС, так и при их ввозе
из-за пределов таможенной территории Украины осуществляется с
учетом НДС, включаемого в состав валовых расходов". Мы уже не
говорим о том, что "единоналожники" не формируют валовые расходы.
Причем это не единственное письмо названного Комитета, в котором
он требует уплаты импортного НДС плательщиками единого налога по
ставке 10% (см., например, письмо от 21.08.2000 г. № 3-513/2961
( v2961563-00 ), см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 55).
Мы привели позиции четырех государственных органов: ГНАУ,
ГТСУ, ВХСУ, Госкомпредпринимательства. Как видим, все они
разграничивают понятия импортный НДС и "НДС, уплачиваемый в
результате операций по продаже товаров на территории Украины".
Результат этого единодушия - "единоналожники", избравшие ставку
10% наравне с другими, должны платить НДС при ввозе товаров на
таможенную территорию Украины.
Но несмотря на это единодушие, не всегда ситуация с уплатой
импортного НДС "единоналожниками" (избравшими ставку 10%) была
безнадежна. В подтверждение сказанного напомним, что мы первые
привели на страницах нашей газеты решение хозяйственного (тогда
еще арбитражного) суда г. Киева, в котором суд обязал таможню
вернуть "единоналожнику" уплаченный при растамаживании товаров
импортный НДС, на основании того, что "в состав единого налога
входит и уплата НДС при таможенном оформлении товаров, за
исключением таможенной пошлины и таможенных сборов" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 8).
Надо сказать, что это решение стало далеко не единственным. И
даже после оглашения позиции Высшего хозяйственного суда, местные
хозяйственные суды иногда принимали решения в пользу
"единоналожников". Такие решения принимались хозяйственными
судами, в том числе и в 2003 году. Суды выносили решения, которыми
обязывали таможенные органы осуществить таможенное оформление
товаров без уплаты НДС, признавали недействительными карточки
отказа в таможенном оформлении товаров, взыскивали уплаченный на
таможне НДС в пользу "единоналожников" и т. д. Интересно также,
что положительные решения выносились и по бартерным
внешнеэкономическим договорам (и это несмотря на содержащийся в
Указе запрет на осуществление продажи товаров (работ, услуг) с
неденежной формой расчетов).
Что касается рассматриваемого сегодня дела, то интерес к нему
обусловлен, по крайней мере, тремя причинами.
Во-первых, предприятие - плательщик единого налога по ставке
10% прошло все судебные инстанции (местный хозяйственный суд,
апелляционный хозяйственный суд, ВХСУ, и наконец ВСУ);
Во-вторых, постановление по этому делу (являющееся
окончательным и не подлежащее обжалованию) вынесено в пользу
плательщика и идет вразрез с приведенными выше разъяснениями
контролирующих органов и ВХСУ. Это означает, что далеко не всегда
нужно полностью доверять таким разъяснениям, а следует отстаивать
свою позицию независимо от мнения контролеров. Кстати говоря,
такая активная позиция зачастую и оказывается спасительной. Именно
для того, чтобы предоставить дополнительные аргументы предприятию
при подготовке исковых заявлений, мы и готовим рубрику "Налоговый
спор предприятия в суде" (в том числе материал, лежащий в основе
сегодняшнего дела).
В-третьих, это постановление было направлено хозяйственным
судам (письмо ВХСУ от 26.05.2003 г. № 01-8/577 ( v_577600-03 )) с
целью однообразного и правильного применения законодательства и
рекомендовано для использования при осуществлении правосудия (!),
а значит, шансы на успех при рассмотрении дела уже на первом
уровне (хозяйственный суд области) значительно возрастают.
Справедливость принятого постановления заключается также и в
том, что "единоналожник" (избравший ставку налога 10%), уплатив на
таможне импортный НДС, в отличие от плательщиков НДС, не сможет
отразить налоговый кредит. Таким образом, ввозя товары на сумму
1000 грн., "единоналожник" даже теоретически без убытка для себя
не может реализовать их по цене ниже 1333 грн. (и это без учета
таможенной пошлины и таможенных сборов). Таким образом, если
условно предположить, что таможенные пошлина и сборы равны нулю,
то для того, чтобы "единоналожнику" не прогореть, наценка должна
составить как минимум 34%. При таких же условиях плательщик НДС
может реализовать товар на 14% дешевле. Спрашивается: может
ли "единоналожник" (избравший ставку 10%) оставаться
конкурентоспособным? Ответ очевиден. Именно этот факт (а не
"схемы") в значительной степени определяет их протест против
уплаты импортного НДС.
Итак, что же делать "единоналожнику", если таможенные органы
отказываются провести оформление ввозимого товара без уплаты НДС?
Есть как минимум два варианта.
1. Получение Карточки отказа. При оформлении ввоза товаров
(после заполнения декларантом ГТД) нужно обратиться в таможенный
орган с просьбой (например, письменной) провести таможенное
оформление товаров на основании ГТД без уплаты НДС. При этом
"единоналожник" предъявляет Свидетельство о праве уплаты единого
налога. Вероятнее всего, в таможенном оформлении товара без уплаты
НДС будет отказано (поскольку в Классификаторе льгот в обложении
НДС эта ситуации не описана). После чего должностное лицо
таможенного органа заполняет "Карточку отказа в пропуске на
таможенную территорию Украины или таможенном оформлении товаров и
других предметов". В переданном предприятию Талоне отказа должна
быть указана причина отказа в таможенном оформлении - неуплата
НДС.
На основании оформленного таможенным органом Талона
предприятие обращается в хозяйственный суд с иском о признании
недействительной Карточки отказа в таможенном оформлении и
понуждении таможни провести таможенное оформление товара,
заявленного в ГТД.
К сожалению, предложенный вариант не лишен недостатков.
Ввезенные товары до завершения таможенного оформления будут
находиться под таможенным контролем (храниться таможней или
предприятием). И это "удовольствие" не бесплатное. Так, например,
за пребывание товаров под таможенным контролем взимается плата в
размере 0,05% общей таможенной стоимости товаров за каждый день
(после первых пятнадцати дней). За хранение товаров на складах
таможни взимается плата в размере 0,1 долл. США за килограмм в
течение первых десяти дней, а затем в размере 0,5 долл. США за
каждый килограмм за каждый следующий день.
2. Уплата НДС с дальнейшим его взысканием. Предприятие, не
создавая конфликтной ситуации с таможенными органами, уплачивает
на основании ГТД импортный НДС, а затем обращается в хозяйственный
суд с иском о его возврате.
Использование именно этого варианта, несмотря на необходимость
отвлечения средств в сумме импортного НДС, нам представляется
более обоснованным.
Во-первых, исключаются расходы (и подчас немалые), связанные с
нахождением товаров под таможенным контролем.
Во-вторых, после таможенного оформления товары попадают в
распоряжение предприятия (которое может их продать, переработать и
т. д.).
В-третьих, дальнейшая хозяйственная деятельность (в которой
собственно и планировалось использовать ввезенные товары) не
ставится в зависимость от решения хозяйственного суда (которое
может быть и отрицательным).
Кроме того, все предприятия-"десятипроцентщики", которые уже
уплатили импортный НДС, не лишены права на обращение в
хозяйственный суд с иском о возврате излишне уплаченного НДС.
Обращаем внимание, что сделать это можно в отношении налога,
уплаченного в течение последних 3 лет (!).
Все сказанное выше должно относиться в равной степени и к
физическим лицам - плательщикам единого налога, не уплачивающим
НДС, для которых неуплата НДС при импорте товаров может быть
особенно интересна.
Ниже приводим текст постановления Верховного суда Украины
от 15.01.2003 г. № 2-6/3401-2001, которое может лечь в основу
искового заявления.
О практике Верховного Суда Украины по делам по спорам,
связанным с применением Указа Президента Украины
от 28 июня 1999 года № 746/99 ( 746/99 )
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства"
Информационное письмо Высшего
хозяйственного суда Украины
от 26.05.2003 г. № 01-8/577 ( v_577600-03 )
(извлечение)
С целью обеспечения одинакового и правильного применения
законодательства об упрощенной системе налогообложения субъектов
малого предпринимательства доводим до сведения постановление
Верховного Суда Украины по делам по соответствующим спорам.
Указанные постановления рекомендуется использовать в
осуществлении правосудия.
"..."
------------------------------------------------------------------
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
15.01.2003 г. № 2-6/3401-2001
Верховный Суд Украины на совместном заседании коллегий судей в
составе: * при участии представителей
истца "...",
рассмотрев в открытом судебном заседании по кассационной
жалобе Предприятия "ТСП" (далее - Предприятие) на постановление
Высшего хозяйственного суда Украины от 3 января 2002 года дело по
иску Предприятия к Крымской региональной таможне (далее - Таможня)
о взыскании 10807 грн. 98 коп.,
УСТАНОВИЛ:
С иском к Арбитражному суду Автономной Республики Крым
Предприятие обратилось 12 марта 2001 года.
Заявленное исковое требование мотивировано тем, что для
Предприятия, являющегося плательщиком единого налога как субъект
малого предпринимательства, уплата предусмотренных Законом Украины
"О системе налогообложения" (далее - Закон о системе
налогообложения) налогов заменена 10% ставкой единого налога на
основании Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" (далее - Указ) и Закона Украины "О
государственной поддержке малого предпринимательства" (далее -
Закон о поддержке малого предпринимательства). В связи с этим
Таможня незаконно удержала с него при таможенном оформлении
импортируемых цветов налог на добавленную стоимость (далее - НДС)
в сумме цены иска.
Таможня иск не признала, мотивируя свои возражения тем, что
согласно Указу единый налог уплачивается с суммы выручки от
реализации товаров (работ, услуг) (далее - товары), а в данном
случае НДС удержан с операции приобретения товара.
Решением от 19 - 23 апреля 2001 года в иске отказано на том
основании, что согласно статье 3 Указа и подпункту 3.1.2
пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" субъекты малого предпринимательства (далее - Закон об
НДС) освобождаются от уплаты НДС только с операций по реализации
товаров, а не с операций по их ввозу (пересылке).
Севастопольский апелляционный хозяйственный суд постановлением
от 26 сентября 2001 года указанное судебное решение отменил, а иск
удовлетворил. Постановление обосновано тем, что согласно статье 6
Указа субъекты малого предпринимательства, уплачивающие единый
налог, не являются плательщиками НДС, кроме случаев, когда
юридическое лицо выбрало способ налогообложения доходов по ставке
6%. Кроме того, в соответствии с частью второй статьи 11 Закона о
поддержке малого предпринимательства уплата НДС при импорте
товаров для субъектов малого предпринимательства заменена уплатой
единого налога, а одновременная уплата НДС и единого налога с
операций импорта товаров (работ, услуг) противоречит принципу
недопущения двойного налогообложения. Указанное апелляционный суд
обосновывает также заключением о том, что законодатель не
разграничивает понятия НДС при импорте и НДС с операций на
таможенной территории Украины.
Обжалуемым постановлением Высший хозяйственный суд Украины
постановление суда апелляционной инстанции отменил, а решение суда
первой инстанции оставил в силе, обосновывая его тем, что согласно
подпункту 2.2 статьи 2, подпункту 3.1.2 пункта 3.1 статьи 3 Закона
об НДС плательщиком НДС является лицо, которое ввозит (пересылает)
товары на таможенную территорию Украины или получает от
нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления
на таможенной территории Украины (за исключением физических лиц,
не зарегистрированных как плательщики налога, если такие
физические лица ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах,
не подлежащих налогообложению в соответствии с законодательством),
а объектом налогообложения являются операции плательщиков налога
по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и
получению работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для
их использования или потребления на таможенной территории
Украины). В соответствии с пунктом 11.4 статьи 11 указанного
Закона изменения порядка налогообложения НДС могут осуществляться
только путем внесения изменений в него. А изменения в этот Закон в
связи с изданием Указа внесены не были. Ссылаясь на часть пятую
статьи 1 Указа, кассационный суд пришел к выводу, что упрощенная
система налогообложения вводится исходя из выручки от реализации
товаров, поэтому освобождение субъектов малого предпринимательства
от уплаты НДС с операций импорта Указ не предусматривает.
Предприятие просит постановление Высшего хозяйственного суда
Украины отменить, мотивируя кассационную жалобу выявлением факта
разного применения указанным судом одних и тех же положений Закона
об НДС и Указа в аналогичных делах.
Заслушав судью-докладчика и объяснения представителя истца,
рассмотрев и обсудив доводы кассационной жалобы, проверив
материалы дела, Верховный Суд Украины считает, что кассационная
жалоба подлежит удовлетворению на следующих основаниях.
Хозяйственные суды первой и апелляционной инстанций
установили, что в январе 2001 года истец ввез на таможенную
территорию Украины по внешнеэкономическому контракту цветы; при
таможенном оформлении этого груза Таможня удержала с него НДС в
сумме 10807 грн. 98 коп., несмотря на то что на момент
возникновения спорных отношений он был плательщиком единого налога
по ставке налогообложения 10%.
Для рассмотрения дела и решения спора по сути хозяйственные
суды применили законы Украины о налогообложении и Указ и Закон о
поддержке малого предпринимательства.
В Украине отдельными законодательными актами урегулированы
отношения, складывающиеся по уплате налогов, предусмотренных
Законом о системе налогообложения, и по уплате единого налога,
предусмотренного Указом и Законом о поддержке малого
предпринимательства.
Это дает основания считать, что в Украине введены две
самостоятельные системы налогообложения: обычная и упрощенная.
Обычная система введена Законом о налогообложении и
конкретными законами о налогах, сборах (обязательных платежах)
(далее - налоги), которые обязывают плательщиков налогов взимать
общегосударственные и местные налоги, предусмотренные статьями 13,
14 указанного Закона.
Упрощенная система введена Указом и закреплена в Законе о
поддержке малого предпринимательства, суть которой согласно статье
11 этого Закона состоит в замене уплаты предусмотренных обычной
системой налогообложения налогов уплатой единого налога.
Введение упрощенной системы налогообложения является
экономическим вопросом, который до этого не был урегулирован
законами Украины.
Указ издан в пределах полномочий Президента Украины,
закрепленных в пункте 4 раздела XV "Переходные положения"
Конституции Украины.
Названным Указом субъектам малого предпринимательства
предоставлено право самостоятельно выбирать способ налогообложения
доходов по единому налогу, установлены ставки единого налога,
определена база и объекты налогообложения, сроки и порядок уплаты
единого налога и круг лиц, на которых действие Указа не
распространяется.
Замена уплаты обычных налогов уплатой единого налога согласно
статье 5 Закона о поддержке малого предпринимательства является
одним из направлений государственной поддержки малого
предпринимательства наряду, в частности, с установлением системы
льгот для указанных плательщиков налогов. Это означает, что
указанная замена не является ни льготой в налогообложении, ни
освобождением от уплаты налогов.
Согласно Закону о поддержке малого предпринимательства
плательщиком единого налога может быть лицо, признаваемое
плательщиком налогов в обычной системе налогообложения.
В частности, согласно пункту 1.3 статьи 1 и статье 3 Закона об
НДС плательщиками НДС являются два лица:
1) лицо, которое реализует товары (далее - лицо-продавец),
удерживает при этом с лица, приобретающего их (далее -
лицо-покупатель), НДС и вносит удержанный налог в бюджет. То есть
лицо-продавец, кроме права на реализацию товаров, обязано удержать
с лица-покупателя НДС и внести удержанный налог в бюджет. Именно
обязанность внесения НДС в бюджет делает лицо-продавца
плательщиком этого налога. Лицо-покупатель в операциях реализации
не является плательщиком НДС, поскольку оно его не вносит в
бюджет, а только перечисляет лицу-продавцу;
2) лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную
территорию Украины (операции приобретения товаров во
внешнеэкономической деятельности). В отличие от первого случая,
касающегося исключительно хозяйственных операций по реализации
товаров, которые осуществляются резидентом другим резидентам или
нерезидентам, этот случай касается исключительно хозяйственной
операции по приобретению товаров резидентом у нерезидента. В связи
с тем, что нерезидент (иностранный субъект хозяйствования) не
обязан удерживать с резидента НДС и вносить удержанный налог в
бюджет Украины (согласно пункту 11.4 статьи 11 Закона об НДС этот
налог является внутренним налогом и не может регулироваться
нормами международных договоров, кроме договоров, ратифицированных
Верховной Радой Украины до вступления в силу этого Закона), Закон
об НДС обязывает резидента-покупателя уплачивать НДС с таких
операций приобретения непосредственно в бюджет Украины. Поэтому в
таких случаях резидент-покупатель является плательщиком НДС и,
соответственно, его обязанность по уплате этого налога заменяется
уплатой единого налога, если он является субъектом малого
предпринимательства и перешел на упрощенную систему
налогообложения с уплатой налога по ставке 10%.
С учетом изложенного истец как субъект малого
предпринимательства, уплачивающий 10% единый налог с операции
приобретения товаров по импорту" не должен уплачивать НДС при их
таможенном оформлении.
Следовательно, заявленное им исковое требование правомерно.
В связи с этим Высший хозяйственный суд Украины неправильно
применил при рассмотрении дела нормы материального права,
регулирующие спорные отношения сторон, и вынес по делу незаконное
и необоснованное постановление, которое подлежит отмене.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции решил спор в
соответствии с требованиями действующего законодательства, поэтому
принятое им по делу постановление подлежит оставлению в силе.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 11117 - 11120
Хозяйственного процессуального кодекса Украины, Верховный Суд
Украины
ПОСТАНОВИЛ:
Кассационную жалобу Предприятия "ТСП" удовлетворить,
постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 3 января 2002
года отменить, а постановление Севастопольского апелляционного
хозяйственного суда от 26 сентября 2001 года оставить в силе.
Постановление окончательное и обжалованию не подлежит.
------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№90/03, стр. 40
[10.11.2003]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------