Если взносы в уставный фонд вносятся в иностранной валюте
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания этой статьи послужил следующий вопрос
нашего читателя: "Уставный фонд нашего предприятия разделен на
части между участниками-нерезидентами, сформирован в начале
четвертого квартала. Взносы в уставный фонд были осуществлены в
иностранной валюте. Валюта, поступившая в качестве взноса в
уставный фонд, была продана. Где в декларации о налоге на прибыль
отразить взносы в уставный фонд (и нужно ли)? Какие налоговые
последствия имеют операции по продаже валюты, поступившей в
качестве взносов?". Итак, рассмотрим эту интересную ситуацию в
контексте учетных вопросов.
Анализируем ситуацию
Размер задолженности учредителей по взносам в уставный фонд
определяется на момент подписания учредительного договора. А вот
операции по формированию уставного фонда в учете могут быть
отражены только после регистрации предприятия.
Кроме того, есть еще один момент в порядке формирования
уставного капитала, который в случае осуществления взносов в
иностранной валюте приобретает особый смысл. Так, согласно
требованиям ст. 52 Закона Украины "О хозяйственных обществах"
от 19.09.91 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ) (далее - Закон о
хозобществах) до момента регистрации общества с ограниченной
ответственностью каждый из участников обязан внести в уставный
фонд не менее 30% указанного в учредительных документах вклада.
Внесение в уставный фонд денежных средств подтверждается
документами, выданными банковским учреждением. Иными словами, на
момент отражения в учете операции по формированию уставного фонда
часть взносов уже внесена. Причем учредители могли вносить свои
вклады при разных курсах гривни к иностранной валюте.
Порядок отражения операций по формированию уставного капитала
будет зависеть от условий учредительного договора. Так, в
учредительном договоре может быть предусмотрено внесение в
уставный фонд фиксированной суммы иностранной валюты или же
внесение определенной суммы иностранной валюты, эквивалентной
фиксированной сумме гривень. Например, уставный фонд составляет
23895 грн., что по курсу надень подписания учредительного договора
равняется 4500 долл.; взносы осуществляются в долларах. А может
быть указано, что уставный фонд составляет 23895 грн., взносы
осуществляются в долларах по курсу на момент внесения.
В первом случае можно говорить о том, что задолженность
учредителей по взносам в уставный фонд выражена в иностранной
валюте, во втором - что задолженность выражена в национальной
валюте, а средством платежа является валюта иностранная. И только
в первом случае для оценки в учете задолженности учредителей
по взносам необходимо руководствоваться нормами П(С)БУ 21
( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов". Следует иметь в
виду что согласно п. 37 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс" в статье
"Уставный капитал" приводится зафиксированная в учредительных
документах общая стоимость активов, которые являются взносом
собственников (участников) в капитал предприятия. А вот согласно
п. 5 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) операции в иностранной валюте при
первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем
пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного
курса на дату осуществления операции (дата признания активов,
обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
На наш взгляд, выйти из сложившейся ситуации можно, отразив
при формировании уставного капитала на счете 40 размер уставного
капитала согласно учредительным документам, а счет 46 сформировать
согласно требованиям П(С)БУ 21 ( z0515-00 ). В результате этого
требования стандартов будут соблюдены максимально.
Следует также иметь в виду, что если погашение задолженности
участника по взносам в уставный фонд планируется в фиксированной
сумме иностранной валюты, то такая задолженность является
монетарной статьей. А это означает, что на конец периода
необходимо определять курсовые разницы по такой статье.
Сложность правильного отражения в налоговом учете валюты,
поступившей в качестве взносов в уставный фонд, сопряжена с
вопросом определения балансовой стоимости такой валюты. Дело в
том, что Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге
на прибыль) описывает порядок определения балансовой стоимости
валюты в таких случаях:
- валюта поступила в качестве выручки от реализации товаров
(работ, услуг) (п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль);
- валюта приобретена (за гривни или иную валюту) на МБВР
(п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль);
- валюта числилась в учете на конец квартала (п.п. 7.3.3
Закона о налоге на прибыль).
Как видим, перечень описанных в Законе о налоге на прибыль
ситуаций достаточно скудный, и порядок определения балансовой
стоимости валюты, поступившей в качестве взносов в уставный фонд,
здесь не описан.
Таким образом, при определении балансовой стоимости валюты,
поступившей иными способами, нежели те, для которых Закон о налоге
на прибыль содержит алгоритм ее определения, на наш взгляд,
необходимо руководствоваться логикой Закона о налоге на прибыль, а
не прямыми нормами (из-за их отсутствия).
При этом заметим, что мнение о том, что продажа валюты,
поступившей таким способом, не должна вообще отражаться в
налоговом учете, вряд ли можно воспринимать всерьез. Подпункт
7.3.5 Закона о налоге на прибыль, регулирующий порядок
налогообложения операций по продаже иностранной валюты, не делает
различий между источниками ее поступления. Иными словами, под
действие этого подпункта подпадают операции по продаже всей
иностранной валюты, независимо от того, как она оказалась на
предприятии.
По нашему мнению, в сложившейся ситуации наиболее безопасным
будет определение балансовой стоимости валюты по курсу,
действовавшему на момент зачисления валюты на счет предприятия, а
для иностранной валюты, поступившей в качестве взносов еще до
регистрации предприятия, - по курсу на момент регистрации. По
крайней мере, такой способ определения балансовой стоимости валюты
будет наиболее "прозрачным".
Что касается задолженности участников по взносам в уставный
фонд, то для целей налогообложения она, можно сказать, интереса не
представляет: курсовые разницы по такой задолженности не
рассчитываются.
А теперь пример
Подытожим наши выводы на конкретном примере.
Пример.
Уставный фонд ООО, размер которого составляет 162000 тыс.
грн., поделен на три равные части по 54000 грн. соответственно.
Учредительным договором предусмотрено:
вариант "А": взносы двух учредителей осуществляются в валюте
по курсу, действовавшему на момент подписания учредительного
договора в долларах США, а одного - в гривнях;
вариант "Б": взносы двух учредителей осуществляются в валюте
по курсу, действовавшему на момент внесения в долларах США, а
одного - в гривнях.
Согласно нормам Закона о хозобществах до регистрации общества
учредители вносят по 30% их доли в уставном фонде.
Курсы НБУ составили:
- на дату подписания учредительного договора - 5,4 грн./долл.;
- на дату внесения первой части вноса (30%) в уставный фонд
{1} - 5,41 грн./долл.;
- на дату регистрации ООО - 5,38 грн./долл.;
- на дату окончательного расчета учредителей (внесения
оставшихся 70% взноса) - 5,44 грн./долл.
|---|-----------------------|------------------|------------------|
| № | Содержание операции | Корреспондирующие| Сумма |
|п/п| | счета | |
| | |--------|---------|--------|---------|
| | | дебет | кредит | вариант| вариант |
| | | | | "А" | "Б" |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 1 | Сформирован уставный | | | | |
| | фонд: | | | | |
| |-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| | - отражена | 46 | 40 | $20000 | 108000 |
| | задолженность по | | | 107600 | |
| | взносам в иностранной | | | | |
| | валюте (5,38 х $20000)| | | | |
| |-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| | - отражена | 46 | 40 | 54000 | 54000 |
| | задолженность по | | | | |
| | взносам в национальной| | | | |
| | валюте | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 2 | Отражена курсовая | 974 | 40 | 400 | - |
| | разница | | | | |
| | ((5,38 - 5,4), х | | | | |
| | х $20000) | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 3 | Отражена внесенная | 311 | 46 | 16200 | 16200 |
| | часть уставного фонда | | | | |
| | в национальной валюте | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 4 | Отражена внесенная | 312 | 46 | $6000 |$6022,30 |
| | часть уставного фонда | | | 32280 | 32400 |
| | в иностранной валюте | | | | |
| | (курс НБУ - | | | | |
| | 5,38 грн./долл.) | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 30% взносов в варианте "А" - это 6000 долл. Именно эта сумма |
| вносится учредителями. При втором варианте формирования |
| уставного фонда 30% рассчитываются от суммы, выраженной в |
| национальной валюте (108000 х 30% = 32400) и пересчитываются |
| по курсу в иностранную валюту (32400 : 5,38 = 6022,30). В |
| налоговом учете балансовая стоимость полученной при варианте |
| "А" валюты составляет 32280 грн., при варианте "Б" - 32400 грн. |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 5 | Внесено учредителем | 311 | 46 | 37800 | 37800 |
| | 70% доли в уставном | | | | |
| | фонде в национальной | | | | |
| | валюте | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 6 | Внесено учредителями | 312 | 46 | $14000 |$13897,06|
| | 70% доли в уставном | | | 76160 | 75600|
| | фонде в иностранной | | | | |
| | валюте (курс НБУ - | | | | |
| | 5,44 грн./долл.) | | | | |
| |-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| | В налоговом учете балансовая стоимость полученной при |
| | варианте "А" валюты составляет 76160 грн., при варианте "Б" |
| | - 75600 грн. |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
| 7 | Отражена курсовая | 46 | 744 | 840 | - |
| | разница | | | | |
| | ((5,44 - 5,4) | | | | |
| | х $14000) | | | | |
|---|-----------------------|--------|---------|--------|---------|
{1} Предположим, что все учредители осуществляют взнос в один
день.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№46/03, стр. 17
[17.11.2003]
Евгения Борисенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------