Финансовая отчетность и стандарты:
что нового?
------------------------------------------------------------------
Примечания к финансовым отчетам дополнены новой информацией
Приказом МФУ от 28.10.2003 г. № 602 ( z1029-03 ) "О внесении
изменений в типовую форму финансовой отчетности" (далее - приказ
№ 602) внесены изменения в типовую форму финансовой отчетности
№ 5 "Примечания к годовой финансовой отчетности" (далее - форма
№ 5, Примечания), утвержденную приказом МФУ от 29.11.2000 г. № 302
( z0904-00 ), в результате которых форма № 5 изложена в новой
редакции.
Первое, на что следует обратить внимание, - измененные
Примечания следует представлять уже в составе годовой финансовой
отчетности за 2003 год.
Среди изменений, внесенных в Примечания, можно назвать ряд
незначительных. Среди них выделение в стр. 490 "Прочие
операционные доходы и расходы" раздела У "Доходы и расходы" двух
строк:
- стр. 491 "в том числе отчисления в резерв сомнительных
долгов", для заполнения которой нужно будет использовать данные об
оборотах по дебету субсчете 944 "Сомнительные и безнадежные долги"
с кредитом счета 38 "Резерв сомнительных долгов";
- стр. 492 "в том числе непродуктивные расходы и потери", для
заполнения которой, по всей видимости, нужно будет использовать
данные об оборотах по дебету субсчета 947 "Недостачи и потери от
порчи ценностей".
Похоже, что авторы изменений серьезно заинтересовались
порядком формирования предприятиями резерва сомнительных долгов:
теперь информация о нем приводится также и в разделе VIII (который
получил соответствующее название "Обеспечения и резервы"), в
стр. 775 "Резерв сомнительных долгов" которого теперь будет
отражаться информация об изменениях в этой статье. Следует
отметить, что данные, указанные в графах 4 и 5 этой строки, в
сумме должны быть равны значению по стр. 491 раздела V.
И наконец, последнее из "незначительных" изменений - в разделе
IX "Дебиторская задолженность" теперь необходимо будет приводить
информацию о дебиторской задолженности связанных лиц.
Перечисленные выше изменения, на наш взгляд, не должны вызвать
серьезных вопросов. Чего нельзя сказать о дополнении формы
№ 5 тремя новыми разделами:
- разделом XI "Строительные контракты";
- разделом XII "Налог на прибыль";
- разделом XIII "Использование амортизационных отчислений".
Примечания для подрядчиков
Ранее в Примечаниях информацию о строительных контрактах,
предусмотренную П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) "Строительные контракты",
должны были приводить только те предприятия, которые обязаны
обнародовать финансовую отчетность. Дополнив форму № 5 новым
разделом, авторы изменений фактически расширили круг
предприятий-подрядчиков, которые в составе отчетности должны
приводить развернутую информацию о строительных контрактах.
В таблице раздела XI "Строительные контракты" содержится
информация, предоставление которой предусмотрено следующими
нормами П(С)БУ 18:
- п.п. 20.1, которая указывается в стр. 1110 "Доход по
строительным контрактам за отчетный год". Для заполнения этой
строки необходимо использовать данные об оборотах по кредиту
субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг";
- п.п. 20.3.4 и 20.3.5, которая указывается, соответственно, в
стр. 1120 "Задолженность на конец отчетного года: валовая
заказчиков" и стр. 1130 "Задолженность на конец отчетного года:
валовая заказчикам". Подробно о том, как получить такую информацию
из данных бухгалтерского учета, мы писали в статье "Стройучет:
новые правила" (рубрика "Тема недели") (см. "Бухгалтерская
неделя", 2003, № 28);
- п.п. 20.3.6, которая отражается в стр. 1140 "Задолженность
на конец отчетного года: по авансам полученным". Для заполнения
этой строки следует воспользоваться данными об оборотах по
субсчету 681 "Расчеты по авансам полученным";
- п.п. 20.3.7, которая указывается в стр. 1150 "Сумма
задержанных средств на конец года". Напомним, что под
"задержанными средствами" понимается сумма промежуточных счетов,
которая не уплачивается подрядчику до выполнения предусмотренных
строительным контрактом условий для выплаты таких сумм или до
устранения дефектов;
- п.п. 20.3.3, которая находит отражение в стр. 1160
"Стоимость выполненных субподрядчиками работ по незавершенным
строительным контрактам". Заполнить эту строку можно,
проанализировав обороты по дебету субсчета 231 "Выполнение
строительного контракта" и кредиту субсчета учета расчетов с
субподрядчиками (как правило, учет расчетов с ними ведется
на субсчете 631 "Расчеты с отечественными поставщиками").
Примечания: налог на прибыль
Как и в случае с информацией о строительных контрактах, данные
о налоге на прибыль ранее в форме № 5 приводились только
предприятиями, обнародующими финансовую отчетность. Теперь же
заполнять таблицу из раздела XII "Налог на прибыль" должны будут
все предприятия, на которых распространяется действие П(С)БУ 17
( z0047-01 ) "Налог на прибыль".
Таблица раздела XII "Налог на прибыль" построена таким
образом, чтобы показать, как был сформирован остаток на счете
учета отсроченных налоговых активов (ОНА) или счете учета
отсроченных налоговых обязательств (ОНО).
Напомним, что согласно п. 17 П(С)БУ 17 ОНА и ОНО в отчетности
сворачиваются, если уплата налога на прибыль контролируется одним
и тем же налоговым органом. ОНА и ОНО отражаются развернуто, по
сути, только в консолидированном балансе.
Поэтому, заполняя эту таблицу, следует помнить, что для
большинства предприятий одновременно не могут быть заполнены
строки 1220 "Отсроченные налоговые активы: на начало отчетного
года" и 1230 "Отсроченные налоговые обязательства: на начало
отчетного года". То же самое можно сказать и о строках 1225
"Отсроченные налоговые активы: на конец отчетного года" и 1235
"Отсроченные налоговые обязательства: на конец отчетного года".
Иными словами, как на начало, так и на конец отчетного года, в
учете могут числиться либо ОНА, либо ОНО.
Последующие строки таблицы раздела XII призваны показать,
каким образом значение стр. 1220 (или стр. 1230) "превратилось" в
значение стр. 1225 (или стр. 1235). Например, на начало 2003 года
на балансе предприятия (стр. 460) числились ОНО (т. е. имелся
кредитовый остаток по счету 54) в сумме 2 тыс. грн. По результатам
2003 года получены следующие показатели хозяйственной деятельности
предприятия:
- налоговая прибыль - 100 тыс. грн.;
- учетная прибыль - 85 тыс. грн.;
- текущий налог на прибыль - 30 тыс. грн.;
- временная разница, подлежащая вычету, - 10 тыс. грн.;
- ОНА - 3 тыс. грн. (10 тыс. грн. х 30%).
Расходы по налогу на прибыль и ОНА будут отражены в
бухгалтерском учете двумя следующими проводками:
1) Дт 98 - Кт 64 - 27 тыс. грн. (30 тыс. грн. - 3 тыс. грн.);
2) Дт 17 - Кт 64 - 3 тыс. грн.
В связи с тем, что в учете предприятия имеются ОНО, необходимо
также сделать корректирующую проводку:
3) Дт 54 - Кт 17 - 2 тыс. грн.
В этом случае таблицу раздела XII Примечаний необходимо будет
заполнить так:
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| Наименование показателя | Код | Сумма |
| | строки | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| Текущий налог на прибыль | 1210 | 30 |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| Отсроченные налоговые активы: | | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| на начало отчетного года | 1220 | - |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| на конец отчетного года | 1225 | 1 |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| Отсроченные налоговые обязательства: | | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| на начало отчетного года | 1230 | 2 |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| на конец отчетного года | 1235 | - |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| Включено в Отчет о финансовых результатах - | 1240 | 27 |
| всего | | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| в том числе: текущий налог на прибыль | 1241 | 30 |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| уменьшение (увеличение) отсроченных | 1242 | (3) |
| налоговых активов | | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
| увеличение (уменьшение) отсроченных | 1243 | - |
| налоговых обязательств | | |
|-----------------------------------------------|--------|-------|
Примечания об амортизационных отчислениях
Появление в Примечаниях раздела XIII "Использование
амортизационных отчислений" можно назвать только скачком назад в
формировании методологии национального учета. Этот раздел -
изюминка внесенных изменений.
Дело в том, что в настоящее время, используя регистры
бухгалтерского учета, данные, предусмотренные таблицей из раздела
XII (кроме данных стр. 1300 "Начислено за отчетный год"),
определить просто невозможно. Раньше (до реформирования системы
учета) - дело другое: отражение в учете приобретения и ремонта
необоротных активов сопровождалось отражением источника
финансирования таких мероприятий. Именно поэтому данные
бухгалтерского учета позволяли получить информацию о том, какая
часть расходов на приобретение и ремонт необоротных активов
покрывается за счет средств так называемого амортизационного
фонда.
С экономической же точки зрения об амортизационных отчислениях
как источнике финансовых ресурсов можно говорить только в связи со
спецификой расходов в виде амортизационных отчислений: признание и
понесение таких расходов разнесено во времени, поэтому при
начислении амортизации не наблюдается отток денежных средств у
предприятия, а следовательно, можно считать сумму начисленной
амортизации одним из источников финансовых ресурсов.
По этой причине заполнять таблицу из раздела XIII придется
(если разработчики приказа № 602 не предоставят необходимых
разъяснений), скорее всего, "методом подбора". Причем в основном
сравнивать нужно будет отдельные данные таблиц из разделов I и II
с данными стр. 1300 этой таблицы.
Новый стандарт: стоит ли беспокоиться?
Минфин преподнес бухгалтерам еще один "небольшой" сюрприз -
утвердил новый стандарт бухгалтерского учета, которого и в
планах-то не было: П(С)БУ 26 "Выплаты работникам", утвержденное
приказом МФУ от 28.10.2003 г. № 601 ( z1025-03 ). Заинтересует
этот стандарт всех работодателей (каковыми являются практически
все предприятия, учреждения и организации), кроме бюджетных
учреждений. В силу этот стандарт вступит с 1 января 2004 года,
поэтому разобраться в его нормах время еще будет. Сегодня же мы
лишь вкратце остановимся на основных положениях П(С)БУ 26.
П(С)БУ 26 предназначено для применения работодателями, которые
осуществляют выплаты (в денежной и неденежной формах) за работы,
выполненные работниками. Все многообразие возможных выплат
работникам П(С)БУ 26 подразделяет на:
- текущие выплаты;
- выплаты при увольнении;
- выплаты по окончании трудовой деятельности;
- выплаты инструментами собственного капитала предприятия;
- прочие долгосрочные выплаты.
В настоящее время для работодателей актуальны те нормы
П(С)БУ 26, которые касаются текущих выплат работникам и выплат при
увольнении, а для некоторых работодателей еще и выплат
инструментами собственного капитала (например акциями, долей в
уставном капитале и т. п.). Что же касается выплат по окончании
трудовой деятельности (которым в стандарте уделено наибольшее
внимание) и прочих долгосрочных выплат, то в настоящее время наши
предприятия такие выплаты, как правило, не осуществляют. Их
внедрение в отечественную практику, по всей видимости, следует
связывать в первую очередь с реформой системы пенсионного
обеспечения (ведь недаром большинство новых терминов стандарта
перекликаются с терминами нового законодательства о пенсионном
обеспечении). В связи с этим остановимся на первых двух видах
выплат.
Текущие выплаты. В состав таких выплат П(С)БУ 26 включает
заработную плату по окладам и тарифам, другие начисления по оплате
труда; выплаты за неотработанное время (ежегодные отпуска и другое
оплачиваемое неотработанное время); премии и другие поощрительные
выплаты, подлежащие уплате в течение двенадцати месяцев по
окончании периода, в котором работники выполняют соответствующую
работу, и т. п. Иными словами, в состав текущих выплат вошли
практически все "привычные" выплаты работникам.
П(С)БУ 26 определяет различный порядок возникновения
обязательств при начислении тех или иных текущих выплат:
1) если начисляются выплаты за работу, выполненную работником
в течение отчетного периода, то обязательства по ним признаются
текущими обязательствами;
2) если выплаты начисляются за неотработанное время, причем
такие выплаты не полежат накоплению (в качестве примера можно
назвать оплату пяти дней временной нетрудоспособности), то они
признаются обязательством в том отчетном периоде, в котором время
отсутствия работника на работе подлежит оплате;
3) если выплаты начисляются за неотработанное время, причем
такие выплаты подлежат накоплению (например сумма отпускных), то
такие выплаты признаются обязательствами через создание
обеспечения в отчетном периоде (известный всем резерв отпусков);
4) схожий порядок признания обязательств предусмотрен и для
таких выплат, как премии и другие поощрительные выплаты, -
обязательства по ним признаются через создание обеспечения в
отчетном периоде, если работа, выполненная работниками в этом
периоде, дает им право на получение таких выплат в будущем.
Выплаты при увольнении. Под этим термином в стандарте
понимаются выплаты работнику, подлежащие уплате по решению
предприятия об увольнении работника до достижения им пенсионного
возраста или по решению работника об увольнении по собственному
желанию до достижения им пенсионного возраста. К числу таких
выплат можно отнести, в частности, выплаты, предусмотренные ст. 44
КЗоТ, т. е. выходное пособие. Как указано в стандарте, в общем
случае выплаты при увольнении признаются расходами того периода, в
котором возникают обязательства по таким выплатам.
Однако отдельные виды выплат при увольнении могут учитываться
в ином порядке. Это касается тех выплат, которые не подлежат
выплате в полном объеме в течение 12 месяцев после даты баланса.
Как видим, по крайней мере, в части текущих выплат и выплат
при увольнении П(С)БУ 26 глобальных изменений не привнесло. Что же
касается "премудростей" этого стандарта, то к их рассмотрению мы
вернемся позже, так как они требуют обстоятельного анализа.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 47(99), стр. 11
[24.11.2003]
Оксана Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------