Уступка доли в уставном фонде общества с ограниченной
(дополнительной) ответственностью и НДС
------------------------------------------------------------------
Вопрос относительно того, облагается ли операция по уступке
доли в уставном фонде общества с ограниченной (дополнительной)
ответственностью, давно будоражит умы многих бухгалтеров и
аудиторов, и среди них нет единого мнения...
Государственная налоговая администрации Украины изложила свою
позицию по этому вопросу в Письме от 29.05.2003 г.
№ 8557/7/15-2417-26 ( v8557225-03 ), и заключается она в
следующем.
Согласно определению, указанному п. 1.8 ст. 1 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о прибыли) корпоративные права - это
право собственности на уставный фонд (капитал) юрлица или его долю
(пай), включая права на управление, получение соответствующей доли
прибыли такого юрлица, а также активов в случае ликвидации
согласно действующему законодательству, независимо от того,
создано ли такое юрлицо в форме хозяйственного общества,
предприятия, основанного на собственности одного юридического или
физического лица, или в других организационно-правовых формах, то
есть корпоративное право определяется как объект собственности.
При этом следует отметить, что согласно п. 1.11 ст. 1 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС) термин
"корпоративные права" с целью применения Закона о НДС понимается в
значении, определенном Законом о прибыли.
Абзацем третьим п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС установлено, что
любые операции гражданско-правового характера по предоставлению
услуг (результатов работ), предоставлению права на пользование или
распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а
также по предоставлению любых других, нежели товары, объектов
собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному
предоставлению услуг (работ) являются операциями по продаже услуг
(работ). Продажа услуг (результатов работ), в частности, включает
предоставление права на пользование или распоряжение товарами в
пределах договоров аренды (лизинга), продажи, лицензирования или
другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый
знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе
промышленной собственности.
Согласно пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения
НДС являются операции плательщиков налога по продаже товаров
(работ, услуг) на таможенной территории Украины.
Таким образом, по мнению ГНАУ, операция по продаже
корпоративных прав является объектом обложения НДС. Базой
налогообложения такой операции согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС
является ее договорная (контрактная) стоимость, включая стоимость
материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику
налога, который продает корпоративные права, непосредственно
покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией их
стоимости. При этом следует также учитывать положение п. 4.2 ст. 4
Закона о НДС, которое касается уточнения порядка определения базы
налогообложения (применение обычных цен), если субъектами операции
купли-продажи корпоративных прав выступают связанные лица или же
покупатель корпоративных прав не является зарегистрированным
плательщиком НДС.
Что можно сказать об этом письме ГНАУ? Она в очередной раз, не
вдаваясь в детали, делает фискальный и, по мнению автора, неверный
вывод. Из приведенных выше аргументов ГНАУ никоим образом не
следует, что корпоративные права являются услугами или объектами
собственности. Что касается определения термина "корпоративные
права" относительно права собственности на уставный фонд
предприятия, то автор считает его ошибочным. Право собственности
на уставный фонд, по мнению автора, это нонсенс. В то же время
необходимо отметить, что относительно того, является ли доля
объектом собственности ВАСУ в Письме "О некоторых предписаниях
законодательства, которое регулирует вопросы, связанные с
осуществлением права собственности и его защитой" от 31.01.2001 г.
№ 01-8/98 ( v8_98800-01 ) высказал такое мнение на этот счет:
"В решение споров следует иметь в виду, что с момента передачи
имущества предприятиям их основателями (участниками) в
собственность, в частности, как взноса в уставный фонд
согласно статьям 12 и 13 Закона Украины "О хозяйственных
обществах" ( 1576-12 ), и государственной регистрации
соответствующих предприятий основатели (участники) приобретают
право собственности на уставный фонд (капитал) или его долю
(пай), включая права на управление, получение соответствующей
доли прибыли юридического лица, а также активов в случае его
ликвидации".
Рассмотрим теперь альтернативную позицию. Сразу отметим,
прямой нормы, которая бы обязывала облагать налогом или
освобождала бы указанную операцию от налогообложения, Закон о НДС
не содержит.
По мнению автора, операция относительно уступки участником его
доли в уставном фонде общества с ограниченной (дополнительной)
ответственностью не является объектом налогообложения НДС, и вот
почему.
Подпунктом 1.11 Закона о НДС определено, что корпоративные
права, ценные бумаги, деривативы, товары, дивиденды, проценты,
роялти, кредит, депозиты, лизинг (аренда), бартер, обычные цены,
бесплатно полученные товары (работы, услуги), валовые расходы
производства (обращения), основные фонды и нематериальные активы,
подлежащие амортизации, понимаются в значении, определенном
Законом о прибыли.
Согласно п. 1.8 Закона о прибыли корпоративные права - это
право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица
или его долю (пай), включая права на управление, получение
соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также
активов в случае его ликвидации согласно действующему
законодательству....
В соответствии с п. 3.1.1 Закона о НДС объектом
налогообложения являются операции плательщиков налога по продаже
товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том
числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной
аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на
объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской
задолженности залогодателя.
Согласно пп. 1.4 этого Закона продажа товаров - это любые
операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи,
мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые
предусматривают передачу прав собственности на такие товары за
компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также
операции по бесплатному предоставлению товаров.
В соответствии с п. 1.6 Закона о прибыли товары - это
материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги,
использующиеся в любых операциях, кроме операций по их выпуску
(эмиссии) и погашению.
Согласно п. 1.1 Закона о прибыли материальный актив - это
основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от
средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.
Пунктом 1.3 Закона о прибыли определено, что средства - это гривня
или иностранная валюта.
Для целей налогообложения под термином "основные фонды"
следует понимать материальные ценности, которые предназначаются
плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности
плательщика налога в течение периода, который превышает 365
календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных
ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с
физическим или моральным износом (пп. 8.2.1 Закона о прибыли).
Ценная бумага - это документ, подтверждающий право владения
или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным
законодательством о ценных бумагах (п. 1.4 Закона о прибыли).
Подпунктом 1.5 этого же Закона определено, что дериватив - это
стандартный документ, подтверждающий право и/или обязательство
приобрести или продать ценные бумаги, материальные или
нематериальные активы, а также средства на определенных им
условиях в будущем.
Определение термина оборотные активы ни в Законе о прибыли, ни
в любом аналогичном (налоговом) законе не приводится.
Как видно из указанных выше определений (методом исключения),
право на долю в уставном фонде не является материальным активом.
Согласно п. 1.2 Закона о прибыли нематериальный актив - это
объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности,
а также другие аналогичные права, признанные в порядке,
установленном соответствующим законодательством, объектом права
собственности плательщика налога.
Таким образом, для раскрытия содержания п. 1.2 Закона о
прибыли необходимо обратиться к законодательству, регулирующему
отношения собственности на указанные объекты.
Согласно ст. 41 Закона Украины "О собственности" от 07.02.91г.
№ 697-ХII ( 697-12 ) (далее - Закон о собственности) объектами
права интеллектуальной собственности являются произведения науки,
литературы и искусства, открытия, изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для
товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и
другие результаты интеллектуального труда. Объектом промышленной
собственности является изобретение, полезная модель, промышленный
образец, знак для товаров и услуг, сорт растений. Авторские и
смежные права охраняются Законом Украины "Об авторском праве и
смежных правах" от 23.12.93 г. № 3792-ХII ( 3792-12 ).
На практике бухгалтер согласно п. 5 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденного
Приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242
( z0750-99 ), ведет бухгалтерский учет нематериальных активов
относительно каждого объекта по таким группам:
- права пользования природными ресурсами (право пользования
недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой
информацией о природной среде и т. п.);
- права пользования имуществом (право пользования земельным
участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и
т. п.);
- права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые
марки, фирменные названия и т. п.);
- права на объекты промышленной собственности (право на
изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений,
породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и
т. п.);
- авторские и смежные с ними права (право на литературные и
музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т. п.);
- незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные
активы;
- другие нематериальные активы (право на осуществление
деятельности, использование экономических и других привилегий и
т. п.).
Следовательно, по мнению автора, можно сделать вывод о том,
что право на долю в уставном фонде общества с ограниченной
ответственностью также не является и нематериальным активом в
понимании Закона о прибыли.
Согласно п. 1.8 Закона о прибыли право собственности на долю
(пай) в уставном фонде (капитале) юридического лица является
корпоративным правом, но право на долю (пай) в уставном фонде
общества не включено в перечень категорий, которые согласно п. 1.6
Закона о прибыли являются товаром.
Учитывая изложенное, а также требования п. 1.6 Закона о
прибыли и руководствуясь пунктами 1.4 и 3.1.1 Закона о НДС,
корпоративные права не являются товаром, следовательно операции
относительно уступки участником его доли в уставном фонде общества
с дополнительной (ограниченной) ответственностью не является
объектом налогообложения НДС.
В то же время в первом предложении ч. 3 п. 1.4 Закона о НДС
определено, что продажа услуг (работ) - это любые операции
гражданско-правового характера по предоставлению услуг
(результатов работ), предоставлению права на пользование или
распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а
также по предоставлению любых других, чем товары, объектов
собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному
предоставлению услуг (работ).
Часть третья п. 1.4 Закона о НДС содержит понятия, которые
имеют отношение к другим отраслям права и к институту права
собственности в частности. Следовательно, для раскрытия содержания
термина "продажа услуг" мы вынуждены обратиться к другим отраслям
права.
Учитывая это, попробуем доказать, что уступка доли в уставном
фонде не являются услугой, и сама доля (право на долю) в уставном
фонде общества с дополнительной (ограниченной) ответственностью не
является объектом собственности.
По своей экономической природе услуги - это виды деятельности,
работ, в процессе выполнения которых не создается новый, не
существовавший ранее материально-вещевой продукт, но изменяется
качество уже существующего продукта. Услуги - это блага, которые
предоставляются не в виде вещей, а в виде деятельности.
Согласно Государственному классификатору услуг ВЭД
(ГК 012-97), утвержденному Приказом Госстандарта Украины от
02.06.97 г. № 324 ( v0324217-97 ), услуги - это результат трудовой
деятельности, который отражается в полезном эффекте, особенной
потребительской стоимости.
Таким образом, чтобы квалифицировать уступку доли в уставном
фонде общества как услугу, должен быть результат от такой
деятельности, выраженный в измененные качества уже существующего
продукта (полезном эффекте), или особенной потребительской
стоимости.
В Государственном классификаторе продукции и услуг
(ГК 016-97), утвержденном Приказом Госстандарта Украины
от 30.12.97 г. № 822 ( v0822217-97 ), вообще указано, что услуга -
это следствие непосредственного взаимодействия между поставщиком и
потребителем и внутренней деятельности поставщика для
удовлетворения потребностей потребителя. В перечне услуг,
определенных этим классификатором, уступка доли в уставном фонде
общества не указана, то есть она не определена услугой. Этот
классификатор предназначен для использования органами
государственного и местного управления, финансовыми органами,
органами статистики и всеми субъектами хозяйствования
(юридическими и физическими лицами) в Украине.
Понятие "услуги" раскрывается также в Законе Украины "О
закупке товаров, работ и услуг за государственные средства" от
в 22.02.2000 г. № 1490-III ( 1490-14 ).
Согласно этому Закону услуги - это любая закупка, кроме
товаров и работ, включая подготовку специалистов, обеспечение
транспортом и связью, освоение технологий, научные исследования,
медицинское и бытовое обслуживание.
Поскольку при уступке доли в уставном фонде общества ничего из
приведенного выше не происходит, то получается, то уступка доли в
уставном фонде не являются и услугой.
Следует отметить, что указанные государственные классификаторы
не зарегистрированы Минюстом, то есть их содержание можно (но не
обязательно) использовать в качестве справочной информации. В то
же время содержание термина "услуги" и классификация услуг
определены лишь в указанных выше источниках.
Перейдем к рассмотрению вопроса, является ли доля в уставном
фонде общества объектом собственности.
Согласно ч. 3 ст. 1 Закона Украины "О хозяйственных обществах
в Украине" от 19.09.1991 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ) (далее - Закон
№ 1576) хозяйственное общество является юридическим лицом. В
соответствии со ст. 23 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
один из признаков юридического лица - обособленность его
имущества (в первую очередь, от имущества основателей). Согласно
ст. 26 Закона о собственности объектами права собственности
хозяйственного общества, являющегося юридическим лицом, являются
денежные и имущественные взносы его членов, а также имущество,
приобретенное в результате хозяйственной деятельности, и другое
имущество, приобретенное на основаниях, не запрещенных законом. То
есть с момента регистрации хозяйственного общества оно становится
единоличным владельцем имущества, переданного в виде вкладов его
основателями, а в обмен каждый основатель (участник) получает
долю. Согласно ч. 2 ст. 13 Закона № 1576 вклад каждого участника
подлежит оценке в гривнях.
На этот счет академик Мамутов В. К. отмечает:
"Уставный фонд необходимо отличать не только от вкладов
основателей, но и от имущества организации... Он [уставный
фонд] имуществом, как и частью имущества, не является, если
под имуществом понимать вещи и права требования. Его можно
считать частью имущества предприятия только в том случае, если
имущество понимать в широком понимании, как совокупность всех
его прав и обязанностей, так как уставный фонд является
долговым обязательством перед участниками - кредиторами
особого вида" {1}.
Учитывая это, считаю, что уставный фонд - это совокупность
вкладов (в денежном выражении) участников в имущество при создании
предприятия для обеспечения его деятельности в размерах,
определенных учредительными документами.
Следовательно, доли в уставном фонде общества есть не что
иное, как выраженные в денежном измерителе постоянные вклады
участников в созданное ими общество.
Законодатель не разъясняет, каким образом денежная оценка
(денежный эквивалент) вклада может быть объектом собственности.
По моему мнению, такого не может быть, и подтверждением этого
являются ст. 3 и ст. 14 Закона о собственности.
Согласно ст. 3 Закона о собственности в собственности могут
быть: земля, ее недра, воды, растительный и животный мир, здания,
сооружения, оборудование, предметы материальной и духовной
культуры, деньги, ценные бумаги и другое имущество.
Согласно ст. 14 Закона о собственности в состав вклада
участника хозяйственного общества могут входить основные и
оборотные фонды, средства и ценные бумаги, а также права
пользования имуществом.
Классификатором форм собственности (далее - КФС), утвержденным
Приказом Госстандарта Украины от 22.11.94г. № 288 ( vA288217-94 ),
право на долю, как и сама доля участника в уставном фонде, не
определены объектом собственности ни для одной из определенных
действующим законодательством Украины форм собственности.
Мысли по поводу того, являются ли корпоративные права
имущественными правами или нет, расходятся и среди теоретиков, и
среди практиков. Автор считает, что корпоративные права не
являются имущественными правами, то есть не являются объектом
собственности, поскольку доля - это не вещь, и в связи с этим
отсутствует имущественный признак права.
Согласно ст. 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине"
от 27.03.1991 г. № 887-ХII ( 887-12 ) (далее - Закон о
предприятиях) имущество предприятия составляют основные фонды и
оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых
отражается в самостоятельном балансе предприятия. Имущество
предприятия в соответствии с законами Украины, уставом предприятия
и заключенными соглашениями принадлежит ему на праве
собственности, полного хозяйственного ведения или оперативного
управления. В нашем случае имущество, переданное участником,
отражается на балансе Общества с дополнительной ответственностью и
принадлежит Обществу на праве собственности (взнос правами
пользования не рассматриваем), а полученные участником
корпоративные права как имущественные права или нематериальные
активы в балансе участника не отражаются, там отражается внесенная
инвестиция, то есть в понимании ст. 10 Закона о предприятиях не
являются объектом собственности (активом, имуществом).
В научно-практическом комментарии к гражданскому
законодательству Украины под редакцией профессора Ротаня В. Г.
сказано: "... Закон допускает передачу прав и обязанностей
участника общества с ограниченной ответственностью другим
участникам и третьим лицам. В Законе "О хозяйственных обществах"
это называется уступкой доли в уставном фонде общества, хотя
законодательство не признает участников общества владельцами доли
в уставном фонде и вообще не конструирует какого-либо другого
вещного или обязательственного права участника общества на
указанную долю. Но доля, в которой уставный фонд общества
сформирован за счет данного участника, лишь обусловливает объем
его прав на участие в управлении..., в распределение прибыли, а
также имущества при ликвидации общества..." {2}.
Обратите внимание, что во втором предложении ч. 3 п. 1.4
Закона о НДС определено, что продажа услуг (результатов работ), в
частности, включает предоставление права на пользование или
распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга),
продажи, лицензирование или другие способы передачи права на
патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права
интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности. Уступка
участником доли в уставном фонде общества с ограниченной
ответственностью не относится ни к чему из вышеперечисленного.
Учитывая изложенное, автор считает, что уступка участником
доли в уставном фонде общества с ограниченной (дополнительной)
ответственностью не подпадает ни под определение продажи товаров,
ни под определение продажи услуге понимании Закона о НДС, т. е. не
является объектом налогообложения НДС.
Учитывая столь полярные позиции, автор предлагает "налоговый
компромисс", помятуя о том, что цены и тарифы при уступке долей в
уставных фондах обществ с ограниченной (дополнительной)
ответственностью государство пока не регулирует {3}.
Предположим, что мы приняли точку зрения контролирующих
органов относительно имущественной природы корпоративных прав.
Согласно ст. 3 Закона Украины "Об оценке имущества,
имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в
Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) имущественными
правами, которые могут оцениваться, признаются любые права,
связанные с имуществом, отличные от права собственности, в том
числе права, которые являются составными частями права
собственности (права владения, распоряжения, пользования), а также
другие специфические права (права на осуществление деятельности,
использование природных ресурсов и т. п.) и права требования.
Независимой оценкой имущества считается оценка имущества,
проведенная субъектом оценочной деятельности - субъектом
хозяйствования.
В соответствии с Национальным стандартом № 1 "Общие основы
оценки имущества и имущественных прав", утвержденным Постановление
Кабинета Министров Украины от 10.09.2003г. № 1440 ( 1440-2003-п ),
объекты оценки в нематериальной форме - это объекты оценки,
которые не существуют в материальной форме, но дают возможность
извлекать определенную экономическую выгоду. К объектам в
нематериальной форме относятся финансовые интересы (доли, паи,
акции), опционы, другие ценные бумаги и их производные, векселя,
дебиторская и кредиторская задолженности и т. п.), а также другие
имущественные права.
Следовательно, ничто не мешает привлечь независимого оценщика
для подтверждения стоимости доли в уставном фонде.
Обращаем ваше внимание, что принятый за основу законопроект о
внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам
налогообложения в связи с принятием Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2004 год" предполагает внести
соответствующие дополнения в п. 3.2.1 Закона о НДС, в соответствии
с которыми, в случае принятия этого закона, законодательно будет
подтверждена точка зрения "опозиционеров" - операции по уступке
доли (корпоративных прав) в обществе с ограниченной
(дополнительной) ответственностью не являются объектом обложения
НДС.
{1} Господарське право/ Пiд ред. В. К. Мамутова. - К.: Юрiнком
Iнтер, 2002.
{2} Научно-практический комментарий к гражданскому
законодательству Украины / Под ред. профессора В. Г. Ротаня.
2000. - Т. 1, с. 421.
{3} В ст. 6 Закона Украины "О ценах и ценообразовании в Украине"
№ 507-ХII (далее - Закон № 507) определено, что в народном
хозяйстве применяются свободные цены и тарифы, государственные
фиксированные и регулируемые цены и тарифы. А свободные цены и
тарифы устанавливаются на все виды продукции, товаров и услуг,
за исключением тех, по которым осуществляется государственное
регулирование цен и тарифов (ст. 7 Закона № 507).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 43(410), стр. 32
[20.11.2003]
Вячеслав Вареня
------------------------------------------------------------------