Продажа недвижимости и налог с доходов
------------------------------------------------------------------
На сегодняшний день деятельность в сфере купли-продажи
недвижимости специальным законодательным актом не урегулирована.
Тем не менее определенная категория граждан, осуществляя такую
деятельность, получает доходы. Не исключено, что именно поэтому
Закон "О налоге с доходов физических лиц" налогообложению операций
по купле-продаже недвижимого имущества уделяет особое внимание.
Как сейчас?
На сегодняшний день продажа физическим лицом объекта
недвижимости подоходным налогом не облагается согласно п.п. "е"
п. 1 ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге
с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее - Декрет № 13):
суммы, получаемые в результате отчуждения имущества, за
нотариальное удостоверение или за операции по отчуждению которого
уплачивается государственная пошлина либо плата за совершение
нотариальных действий, не включаются в совокупный налогооблагаемый
доход.
Если речь идет о том имуществе, оформление договора
купли-продажи которого не требует нотариального заверения, то
стороны имеют право выбора - либо заверить такой договор
нотариально, уплатив соответствующие суммы, и в таком случае
продавцу не придется платить подоходный налог, либо не заверять
договор нотариально, но платить подоходный налог.
Что же касается недвижимости (например, дома, квартиры,
комнаты), то здесь все гораздо проще - такой договор
купли-продажи, если одна из сторон является физическим лицом,
согласно Гражданскому кодексу УССР и Закону Украины "О нотариате"
от 02.09.93 г. № 3425-ХII ( 3425-12 ) подлежит нотариальному
удостоверению. А это означает, что, прикрываясь п.п. "е" п. 1
ст. 5 Декрета № 13, гражданин при продаже, скажем, квартиры или
дома уплачивает только госпошлину и не беспокоится о подоходном
налоге {1}.
Как будет в 2004-м, 2005-м и последующих годах?
Как известно, с 01.01.2004 г. вступает в силу Закон Украины "О
доходах физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
(далее - Закон № 889, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 63) и с этой же даты согласно п.п. 22.10 этого Закона Декрет
№ 13 утрачивает силу. Возникает справедливый вопрос: как будет
облагаться налогом купля-продажа недвижимости в 2004-м и
последующих годах?
На наш взгляд, в 2004 году все останется как есть, т. е.
облагать налогом с доходов физических лиц (далее - налог с
доходов) сумму, полученную от продажи недвижимости, нет оснований.
И только начиная с 2005 года налог с доходов придется платить
по-новому, т. е. по правилам, регламентированным ст. 11 Закона
№ 889. Объяснение этому простое - сама ст. 11 вступает в силу
только с 01.01.2005 г. (п.п. 22.1.5 Закона № 889). В результате в
2004 году образовывается своеобразный налоговый вакуум - не
облагать "по-старому" уже нельзя, а облагать по-новому еще нельзя,
нотариальное же заверение и уплату госпошлины никто не отменял.
Вот и получается, что хотя льгота из п.п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета № 13 работать не будет, при продаже квартиры достаточно лишь
нотариального заверения договора, что фактически и означает
неизменность налоговых последствий {2}.
Если проводить аналогию с налогообложением процентов по
депозитам (вкладам), то кое-кто, возможно, скажет: раз доход от
продажи недвижимости получен и никаких льгот в Законе № 889 не
предусмотрено, то в 2004 году надо облагать его налогом по обычной
ставке - 13 процентов. В противовес этому обратимся к п.п. 4.2.6,
в котором указано, что в общий годовой налогооблагаемый доход
включается часть доходов от операций с имуществом, размер которой
определяется согласно положениям статей 11 - 12 этого Закона. То
есть п.п. 4.2.6 имеет отсылочный характер и зависит от того, какие
правила определены в ст. 11 Закона № 889, а она вступает в силу
только с 01.01.2005 г., т. е. рассчитывать размер такой "части" в
2004 году нет оснований. Поэтому, когда ниже мы будем говорить о
продаже и о налоге с доходов, предположим, что все это происходит
в 2005 году.
Если недвижимость находится в собственности по состоянию на
01.01.2004 г.
Тем не менее дата 1 января 2004 года является ключевой для
определения налоговых последствий при продаже недвижимости. Дело в
том, что в зависимости от того, когда был получен объект
недвижимости в собственность - до 01.01.2004 г. или после этой
даты - зависит порядок расчета налога с доходов.
Итак, предположим, что недвижимость находится в собственности
гражданина по состоянию на 01.01.2004 г. Закон № 889
предусматривает две ставки налога с доходов - 1 процент от
стоимости продаваемого имущества и 5 процентов. Однопроцентная
ставка применяется при соблюдении целого ряда критериев:
- продаваться должны такие объекты недвижимости, как дом,
квартира или комната (включая землю, которая находится под таким
объектом, или приусадебный участок);
- такая продажа должна быть осуществлена не чаще одного раза в
год;
- общая площадь такого дома, квартиры или комнаты не должна
превышать 100 кв. м.
Причем для применения однопроцентной ставки необходимо
одновременное соблюдение всех трех перечисленных условий. Если
хотя бы одно из этих условий не выполняется, налог с доходов
придется платить по ставке 5 процентов. Рассмотрим указанные
критерии более подробно.
1. Что такое недвижимость
Определение термина "недвижимость" приведено в п. 1.10 Закона
№ 889. Для наглядности представим его в схематичном виде:
|-------------------------------|
|----------| Недвижимость |----------|
| |-------------------------------| |
| |
|---------------------| |---------|
| Объекты имущества, | | Земля |
|которые располагаются| |---------|
| на земле и не могут | |----------------------|
| быть перемещены в | | Сооружения, а именно:|
| другое место без |---> | объекты недвижимости,|
| потери ими | | отличные от зданий |
| качественных или | | (ставка 5%) |
| функциональных | |----------------------|
| характеристик |
| (свойств) |
|----------|----------|
|-----------------------|
| Здания, а именно: |
| помещения, |
| приспособленные для |
| постоянного или |
| временного пребывания |-------|------------|------------|
| в них людей, а также | | | |
| объекты собственности,| | | |
| функционально | | | |
| связанные с такими | | | |
| помещениями | | | |
|-----|-------------|---| | | |
|-----------| |----------| |----------| |----------| |----------|
| Дома | | Квартиры | | Комнаты | | Индиви- | | Дачные |
| (включая | | (ставка | | в | | дуальные | | дома и |
| гостиницы,| | 1%) | | много- | | гаражи | | другие |
| мотели, | |----------| | семейных | | или | | объекты |
| кемпинги | | (комму- | | места на | | дачной |
| и другие | | нальных) | | гаражных | | (садовой)|
| подобные | | квартирах| | стоянках | | инфраст- |
| объекты | | (ставка | | или в | | руктуры, |
| туристи- | | 1%) | | гаражных | | отличные |
| ческой | |----------| | коопера- | | от земли |
| инфраст- | | тивах | | (ставка |
| руктуры) | | (ставка | | 5%) |
| (ставка | | 5%) | |----------|
| 1%) | |----------|
|-----------|
Как видим, однопроцентная ставка не может быть применена при
продаже объекта недвижимости иного характера, нежели дом,
квартира, комната. А под "иной" недвижимостью Закон № 889 понимает
гаражи, места на гаражных стоянках, дачные дома и пр. Получается,
что "дачный дом" и "дом" для целей обложения налогом с доходов -
разные понятия. Судя по всему, таким образом законодатель ввел
"льготную" однопроцентную ставку только для жилья.
Объекты незавершенного строительства не попадают в льготную
категорию и будут облагаться пятипроцентным налогом.
2. Количество продаж в год
Совершенно очевидно, что если гражданин продал за год две и
более квартиры, приобретенные до 01.01.2004 г., то даже если все
квартиры соответствуют вышеуказанным критериям, первая продажа
облагается налогом по ставке 1 процент от суммы дохода и только со
второй и последующих продаж ему придется уплачивать 5 процентов.
В то же время нельзя не упомянуть о доходах, получаемых
систематически. Согласно Гражданскому кодексу Украины ( 1540-06 ),
который вступает в силу с 01.01.2004 г., предпринимательство - это
самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный
риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами
хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения
экономических и социальных результатов и получения прибыли.
Поэтому есть все основания полагать, что если купля-продажа
квартир гражданином будет носить систематический характер и
приносить ему прибыль, то он должен зарегистрироваться в качестве
субъекта предпринимательской деятельности. При определении
"систематичности" нужно исходить не столько из норм Декрета
Кабинета Министров Украины "О налоге на промысел" от 17.03.93 г.
№ 24-93 ( 23-93 ), в котором систематичность определена как
осуществление продажи более 4-х раз в год, сколько из
постановления Пленума Верховного суда Украины от 25 апреля 2003
года № 3 ( va003700-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 57), в котором систематичность охарактеризована как
осуществление определенной деятельности не менее чем три раза в
течение одного календарного года. То есть совершение сделки
третий раз в год считается признаком систематичности.
В то же время не исключено, что налоговые органы вообще не
будут уделять этому фактору существенное внимание, ведь если
гражданин будет зарегистрирован субъектом предпринимательства, -
он уплатит в бюджет, может, даже меньше.
3. Площадь объекта недвижимости
Если площадь дома, квартиры или комнаты больше 100 кв. м, то
налог придется платить по ставке 1 процент только с части дохода,
пропорциональной 100 кв. м, и по ставке 5 процентов с части
превышения. Обратите внимание: если больше. То есть одноразовая в
течение года продажа, например, квартиры площадью 100 кв. м и
менее будет облагаться налогом с доходов по ставке 1 процент.
Если площадь объекта превышает стометровый лимит, то процесс
расчета налога с доходов как бы делится на две части. Одна часть
стоимости квартиры, пропорциональная 100 кв. м, облагается налогом
по ставке 1 процент, вторая часть, пропорциональная превышению
100 кв. м, - по ставке 5 процентов.
Например, после 01.01.2005 г. гражданин продает за 212000 грн.
квартиру площадью 130 кв. м, находившуюся в его собственности по
состоянию на 01.01.2004 г.
Стоимость данной квартиры распределяется на две составляющие:
1. Пропорциональная 100 кв. м:
212000 х 100 : 130 = 163076,92 (грн.).
С этой суммы должен быть уплачен налог с доходов по ставке
1% -
163076,92 х 1 : 100 = 1630,77 (грн.).
2. Пропорциональная превышению -
212000 х (130 - 100) : 130 - 48923,08 (грн.).
С этой суммы должен быть уплачен налог с доходов по ставке 5
процентов:
48923,08 х 5 : 100 = 2446,15 (грн.).
Итого общая сумма налога с доходов, которую должен уплатить
гражданин, составит:
1630,77 + 2446,15 = 4076,92 (грн.).
В данном примере для определения дохода мы исходили из
продажной стоимости квартиры. В п.п. 11.1.3 Закона № 889
предусмотрено, что доход от продажи объекта недвижимого имущества
определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи.
Однако если эта цена оказывается меньше оценочной стоимости,
рассчитанной государственным органом, уполномоченным осуществлять
такую оценку в соответствии с законодательством, то доход
определяется исходя из оценочной стоимости. Судя по всему, речь
идет о бюро технической инвентаризации. Например, если оценочная
стоимость квартиры составляет 10000 грн., а продается она за 5000
грн., то, несмотря на цену продажи, налог с доходов должен
рассчитываться исходя из 10000 грн.
Если недвижимость получена в собственность после 01.01.2004 г.
Гораздо сложнее механизм налогообложения продажи недвижимости,
полученной в собственность после 01.01.2004 г. Да и ставки налога
с доходов побольше.
В общем случае налогом с доходов будет облагаться не доход от
такой продажи, как это предусмотрено по объектам, находящимся в
собственности продавца на 01.01.2004 г., а прибыль. Она
рассчитывается как разница между доходом, полученным вследствие
продажи объекта, и расходами, понесенными на его приобретение
(строительство), и уменьшается на 10 процентов в расчете на каждый
год владения таким объектом, начиная со второго календарного года,
следующего за годом приобретения собственности на такую
недвижимость. Данная формулировка несколько запутана, поэтому
законодатель в п.п. 11.2.1 привел формулу для расчета такой
прибыли. Однако ее мы рассмотрим немного позже, а сейчас укажем,
что такое "десятипроцентное" уменьшение возможно, если:
- продажа осуществляется не чаще одного раза в год;
- объектом продажи выступает дом, квартира, комната (включая
землю, находящуюся под таким объектом, или приусадебный участок).
Критерии похожи на те, которые использованы для применения
однопроцентной ставки для обложения недвижимости, находившейся в
собственности на 01.01.2004 г. Однако обратите внимание, что
ограничительный критерий по площади объекта недвижимости здесь
отсутствует.
Указанная прибыль облагается налогом с доходов по общей ставке
- до 31.12.2006 г. - 13 процентов, а после этой даты - 15
процентов от объекта налогообложения (п. 22.3 Закона № 889).
Что касается формулы для расчета прибыли, то она имеет
следующий вид:
П = (Д - Р) х (1 - 0,1 х (Г - 1)),
где П - налогооблагаемая прибыль;
Д - доход, полученный плательщиком налога в результате
отчуждения объекта недвижимости;
Р - расходы, понесенные плательщиком налога в связи с
приобретением такого объекта недвижимости;
Г - количество полных или неполных календарных лет, в течение
которых объект недвижимости находился в собственности плательщика
налога (общей совместной собственности с другим супругом).
Из данной формулы видно - если гражданин покупает и продает
дом, квартиру или комнату в одном и том же году, то
десятипроцентного уменьшения не будет.
Рассмотрим подробнее доходы, расходы и прибыль от такой
продажи.
1. Доходы
Так же, как и в случае с определением дохода от продажи
недвижимости, полученной в собственность до 01.01.2004 г., доходы
определяются исходя из стоимости, указанной в договоре
купли-продажи, но не менее оценочной стоимости, рассчитанной
государственным органом, уполномоченным осуществлять такую оценку
в соответствии с законодательством. Иными словами, продать дешевле
оценочной стоимости можно, но доход для расчета подоходного налога
должен быть принят равным оценочной стоимости. Однако в части
увеличения суммы налога с доходов это не единственное ограничение.
2. Расходы
Не секрет, что в настоящее время определенное количество
договоров купли-продажи недвижимости оформляются не по рыночной
стоимости, а по оценочной, которая может быть гораздо ниже
реальной. Цель понятна - уплатить как можно меньшую сумму
госпошлины.
Включив в расчет налога с доходов сумму расходов,
законодатель, по сути, стимулирует покупателей при приобретении
недвижимости указывать в договоре реальную цену покупки.
Что касается суммы расходов, то она определяется по стоимости,
указанной в нотариально удостоверенном договоре, а если объект
недвижимости строился (сооружался), то по оценочной стоимости,
рассчитанной тем же органом.
Отсюда видно, что если при получении в собственность объекта
недвижимости не были понесены расходы, то налог придется платить
исходя из суммы полученного дохода за вычетом лишь "десяти
процентов за каждый год". Такая ситуация вполне возможна не только
в том случае, если этот объект был получен в качестве подарка или
наследства. Если квартира была гражданином приватизирована после
01.01.2004 г., то формально расходы так же не были понесены {3}
(да и нотариус в этом процессе не участвует).
Кроме того, если гражданин приобрел объект недвижимости в
ветхом состоянии, отремонтировал его, израсходовав немалую сумму,
и продает его, то расходы, понесенные на ремонт, он вряд ли сможет
учесть при расчете подоходного налога (если, конечно, не сумеет
истолковать ремонт как "сооружение", что на практике
маловероятно).
Напрашивается еще один вопрос: можно ли к составу расходов
относить не только сумму, уплаченную за объект при его
приобретении, но и другие расходы, связанные с таким
приобретением, например, расходы на услуги нотариуса, регистрацию
в БТИ, уплату сбора в Пенсионный фонд и т. п. (аналогично
формированию первоначальной стоимости объекта основных фондов в
бухгалтерском учете)? Пока можно сказать лишь то, что если такие
платежи не указаны в договоре, то их вряд ли удастся учесть при
расчете прибыли.
3. Сумма налога
Выше при анализе доходов мы говорили о таком ограничении, как
формирование их суммы для целей расчета налога по размеру не ниже
оценочной стоимости. Но это не единственное ограничение. Если
гражданин, воспользовавшись формулой, определил прибыль,
полученную от продажи объекта, и рассчитал сумму налога с доходов,
то полученный результат необходимо сравнить с суммой минимальной
заработной платы, установленной на 1 января года, в котором
происходит отчуждение недвижимости. И как бы этот гражданин не
старался занизить доходы и завысить расходы, налог с доходов он
заплатит как минимум в сумме, равной минимальной заработной плате.
Приведем пример расчета налога с доходов. Гражданин купил
квартиру 16.07.2005 г. за 100000 грн., а продает ее 10.11.2008 г.
за 120000 грн. В таком случае сумма прибыли составит:
(120000 - 100000) х (1 - 0,1 х (4 - 1)) = 14000 грн.
Налог с доходов составит:
14000 x 15 : 100 = 2100 грн.
Если же продаваться будет не квартира, а, например, гараж, то
при тех же условиях сумма налога с доходов составит:
(120000 - 100000) х 15 : 100 = 3000 грн.
Обмен
При обмене одного объекта недвижимости на другой (другие)
каждая сторона договора мены уплачивает 50 процентов суммы налога,
рассчитанной согласно рассмотренному выше порядку, от стоимости
соответствующего отчуждаемого такой стороной объекта недвижимости.
Это может означать, что каждая сторона выступает в роли продавца,
уплачивая только половину суммы налога.
Как уплачивается налог
Поскольку договор купли-продажи недвижимости заверяется
нотариусом, то вполне логично, что в процессе уплаты налога с
доходов его фигура является ключевой. Именно он является налоговым
агентом, что установлено в п. 11.3 Закона № 889. Вариантов с
уплатой налога с доходов два:
1. Сумма удерживается и перечисляется в бюджет нотариусом в
сроки и по процедуре, установленным для удержания и уплаты
госпошлины.
2. Сумму налога уплачивает сам гражданин перед нотариальным
удостоверением договора.
Налог может рассчитать нотариус, предоставляя гражданину
соответствующие услуги. Учитывая сложности при расчете налога,
скорее всего, на практике этот вариант будет распространен в
гораздо большей степени. А поскольку ставка налога и порядок его
расчета зависят от количества продаж в год, то нотариус должен
иметь соответствующую информацию. Каким образом он будет ее
получать - пока не ясно.
Немаловажно, что доход (прибыль), полученный от продажи
недвижимости и рассчитанный в указанном выше порядке, окончательно
облагается налогом при его выплате и за его счет. Это означает,
что в отношении таких доходов гражданин не обязан по окончании
года представлять декларацию.
Краткие выводы
Упразднение льготы по уплате налога с доходов при продаже
недвижимости (напомним, что она сохранилась только для легковых
автомобилей, мотоциклов, мотороллеров и моторных (парусных) лодок
- п. 12.2 Закона № 889) не может не сказаться на стоимости
продаваемой гражданами недвижимости. А учитывая, что она и без
того имеет тенденцию к росту, можно только догадываться о ценах в
будущем.
Между тем, если гражданин планирует осуществление подобных
операций, то расходы на уплату налога можно существенно сократить,
приобретя объект в собственность до 01.01.2004 г.
Если сравнивать два варианта: что выгодней - купить "до" и при
продаже платить 1 процент от дохода или купить "после" и при
продаже платить 13 процентов от прибыли, то придем к выводу, что
ключевым моментом здесь является показатель рентабельности (причем
прочие расходы, не указанные в договоре и понесенные в связи с
приобретением, принципиального значения не имеют, ведь в
уменьшение налога они вряд ли "сыграют", а уплачивать их нужно в
одинаковой сумме, как до 01.01.2004 г., так и после этой даты).
Если гражданин знает, что продаст, скажем, квартиру на 8,3
процента дороже, чем купил (а это практически гарантировано), то
ему есть смысл подсуетится. Эта цифра получилась в результате
решения несложного уравнения:
(Д - Р) х 0,13 = Д х 0,01,
где
Д - доходы от продажи,
Р - расходы, понесенные на приобретение, указанные в
нотариально удостоверенном договоре.
Уравнение не учитывает "десятипроцентное вычитание", но ведь
для такого гражданина оно, наверно, и не пригодится. Если речь
будет идти не об одной продаже в год или об объектах недвижимости,
не вписывающихся в нормы п.п. 11.1.1 Закона № 889, в правой части
уравнения будет фигурировать цифра 0,05, а граничная
рентабельность вырастает до 62,5 процента. То есть если гражданин
знает, что сможет продать квартиру на 62,5 процента дороже, чем
купил, то имеет смысл оформить покупку до 01.01.2004 г. (если,
конечно, есть такая возможность). В противном случае можно
подождать и воспользоваться правом уменьшения доходов на сумму
расходов.
Кроме того, гражданин, получивший недвижимость в собственность
после 01.01.2004 г. как подарок, не имеет расходов, а
следовательно, если он захочет ее продать после 01.01.2005 г., то
ему придется уплатить 13 процентов от общей суммы дохода (за
вычетом всего лишь "десяти процентов"). А это наверняка будет
составлять кругленькую сумму. Поэтому если есть возможность, то с
подобными подарками следует не медлить и заключить соответствующий
договор до 01.01.2004 г. {4} Судя по всему, то же самое касается и
приватизации жилья.
{1} Кстати, норма об обязательном нотариальном заверении договора
купли-продажи недвижимого имущества есть и в новом Гражданском
кодексе Украины, который вступает в силу с 01.01.2004 г.
{2} Учитывая, что уплата покупателем сбора в Пенсионный фонд (1
процент от стоимости недвижимого имущества, указанной в
договоре купли-продажи) при приобретении недвижимости в
следующем и последующих годах остается.
{3} Следует учесть п.п. 4.3.18 Закона № 889, из которого видно,
что сумма дохода, полученного в результате отчуждения
земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных
долей (паев), имущественных паев, непосредственно полученных
им в собственность в процессе приватизации, согласно нормам
земельного законодательства, не включается в состав общего
месячного или годового налогооблагаемого дохода.
{4} Следует учесть, что, начиная с 01.01.2005 г., получатель
подарка должен будет уплатить налог с доходов по общей ставке.
То есть при его продаже налог будет уплачен дважды: один раз -
при получении, второй - при продаже.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 97(655), стр. 22
[04.12.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------