Закон № 265/95-ВР — основний законодавчий акт, який визначає порядок
проведення розрахунків при продажу товарів i послуг (у тому числі при
здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти) за готівкові
кошти, а також з використанням таких платіжних інструментів, як платіжні
картки, платіжні чеки, жетони тощо. Норми порядку проведення розрахунків
встановлено у статтях 3 — 5 та 9 розділу другого Закону № 265/95-ВР.
Інші статті цього розділу доповнюють окремі норми вищезазначених статей.
Одним з елементів порядку проведення розрахунків є спосіб обліку розрахункових
операцій. У цій статті розглянемо саме цей елемент i лише щодо суб’єктів
підприємницької діяльності — фізичних осіб, оподаткування доходів яких
здійснюється за фіксованим розміром податку (придбання патенту) або
відповідно до законодавства з питань оподаткування суб’єктів малого
підприємництва (сплата єдиного податку). Необхідність приділити увагу
зазначеному питанню обумовлено прийняттям Кабінетом Міністрів України
постанови № 1164.
Насамперед слід з’ясувати, які способи обліку розрахункових операцій
пропонує Закон № 265/95-ВР. Найбільш універсальною є норма, встановлена
п. 1 ст. 3: проводити розрахункові операції через РРО, тобто обліковувати
обсяги розрахунків за допомогою пристрою або програмно-технічного комплексу,
в якому реалізовано фіскальні функції (одноразове занесення до фіскальної
пам’яті, довготермінове зберігання, багаторазове зчитування та неможливість
зміни інформації про розрахункові операції). Цей спосіб обліку розрахунків
поширюється на всіх суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють
діяльність у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг i з якими
покупці розраховуються готівкою або у безготівковій формі з використанням
вищезгаданих платіжних інструментів.
У п. 1 ст. 3 також встановлено, що Закон № 265/95-ВР передбачає винятки
із загального правила щодо обліку розрахункових операцій через РРО:
у деяких випадках продавцям при проведенні розрахунків дозволяється
використовувати розрахункові книжки. Такий спосіб обліку розрахункових
операцій деталізовано в п. 5 ст. 3, де вказано, що у випадках, визначених
Законом № 265/95-ВР, розрахунки провадяться з використанням книги обліку
розрахункових операцій (КОРО) та розрахункової книжки з додержанням
встановленого порядку їх ведення.
Випадки, коли дозволяється не застосовувати РРО, визначені статтями
5 i 10 Закону № 265/95-ВР. Стаття 5 стосується ситуацій, коли РРО вийшов
з ладу або сталося відключення електроенергії. При цьому суб’єктам підприємницької
діяльності, що продають товари (послуги), пропонується на вибір два
варіанти обліку розрахункових операцій: один — з використанням КОРО
та розрахункової книжки; інший — із застосуванням резервного РРО.
У ст. 5 згадано ще один варіант обліку розрахунків при виході РРО з
ладу, проте він стосується лише операцій з купівлі-продажу іноземної
валюти. Порядок обліку цих операцій без застосування РРО встановлюється
Нацбанком України.
Норми ст. 5 Закону № 265/95-ВР є універсальними, вони поширюються на
всіх суб’єктів підприємницької діяльності, що застосовують РРО, незалежно
від того, які саме товари чи послуги продаються, де здійснюється продаж,
якими є умови провадження діяльності. Інша справа — ст. 10. У ній встановлено,
що право використовувати для обліку розрахунків КОРО та розрахункові
книжки надається не всім суб’єктам підприємницької діяльності, а лише
тим, що провадять цю діяльність у певних формах та умовах. Крім того,
право застосовувати такий спосіб обліку розрахункових операцій залежить
ще й від граничного розміру річного обсягу розрахункових операцій з
продажу товарів (надання послуг).
Як відомо, Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері
торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити
розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій
з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій
(далі — Перелік), а також граничний розмір річного обсягу розрахункових
операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування
РРО є обов’язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України. Ці норми
затверджено постановою № 1336, останні зміни до якої внесено постановою
№ 1164.
I, нарешті, ще один варіант порядку проведення розрахунків та, відповідно,
спосіб обліку розрахункових операцій. Статтею 9 Закону № 265/95-ВР визначене
специфічне коло суб’єктів підприємницької діяльності, що звільнені від
застосування як РРО, так i розрахункових книжок. У пунктах цієї статті
надано перелік категорій таких суб’єктів, а також встановлено певні
умови, за дотримання яких стає можливим застосування окремого порядку
проведення розрахунків i пов’язаного з ним окремого способу обліку розрахункових
операцій. Такими способами є, наприклад, оформлення прибуткових та видаткових
касових ордерів; видача талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським
способом серією, номером, номінальною вартістю; ведення книг обліку
доходів i витрат тощо.
Зрозуміло, що суб’єкти підприємницької діяльності, які провадять цю
діяльність в умовах, що відрізняються від визначених відповідними пунктами
ст. 9 Закону № 265/95-ВР, або які не використовують запропонований окремий
спосіб обліку розрахункових операцій, повинні проводити розрахунки на
загальних підставах, тобто за нормами ст. 3: із застосуванням РРО (п.
1 ст. 3) або, якщо це можливо, з використанням КОРО та розрахункових
книжок (п. 5 ст. 3). Ті суб’єкти, форми та умови проведення діяльності
яких відрізняються від визначених окремими пунктами Переліку, повинні
в обов’язковому порядку застосовувати РРО. Те саме стосується суб’єктів
підприємницької діяльності, в яких річний обсяг розрахункових операцій
перевищив встановлений граничний розмір.
Розглянемо тепер ситуацію з суб’єктами підприємницької діяльності —
фізичними особами, які придбали фіксований патент, та тими, що сплачують
єдиний податок, на прикладі останніх, оскільки ситуація з власниками
фіксованого патенту практично повністю така сама.
Отже, відповідно до п. 6 ст. 9 Закону № 265/95-ВР платники єдиного податку
можуть не застосовувати РРО та розрахункові книжки при продажу товарів
(наданні послуг), якщо такі суб’єкти не здійснюють продаж підакцизних
товарів (крім пива на розлив). Це означає, що право провадити розрахункові
операції без РРО та розрахункових книжок залежить від асортименту товарів,
які продає платник єдиного податку. Серед них може бути лише один вид
підакцизних товарів — пиво, до того ж не у будь-якому вигляді, а тільки
на розлив. Облік розрахункових операцій при цьому здійснюється у книзі
обліку доходів та витрат. До речі, згідно з Указом № 727/98 платники
єдиного податку взагалі не можуть займатися реалізацією таких підакцизних
товарів, як лікеро-горілчані та тютюнові вироби, пально-мастильні матеріали.
Якщо платник єдиного податку вирішив продавати крім пива на розлив ще
й інші підакцизні товари, то з моменту продажу першої одиниці такого
товару (включаючи розрахункову операцію за цю одиницю товару) він зобов’язаний
провадити розрахунки за порядком, визначеним ст. 3. Тепер розрахункові
операції за всі товари та послуги, що провадить платник, повинні здійснюватись
із застосуванням РРО або з використанням КОРО та розрахункової книжки.
Необхідно дуже уважно підійти до вирішення питання, який спосіб обліку
розрахункових операцій може обрати платник єдиного податку — фізична
особа, який почав продавати підакцизні товари. Відповідно до п. 1 Переліку
використання КОРО та розрахункової книжки можливе при здійсненні роздрібної
торгівлі продовольчими товарами та пивом у пляшках i бляшанках за умови
відсутності продажу інших підакцизних товарів. Для зручності аналізу
розіб’ємо умови провадження діяльності, встановлені Переліком, на дві
частини: перша — асортимент товарів, які дозволено продавати з використанням
розрахункової книжки, друга — заборона продажу інших підакцизних товарів
(інших — тому що пиво також є підакцизним товаром).
Роздрібна торгівля продовольчими товарами та пивом у пляшках i бляшанках.
Розрахункові операції за зазначені товари, у тому числі підакцизний
товар — пиво можуть проводитися з використанням КОРО та розрахункової
книжки. Проте при цьому платник єдиного податку може продавати також
промислові товари, надавати послуги, реалізовувати продукцію у закладах
громадського харчування (кафе, барах тощо). Усі розрахунки за ці додаткові
товари, послуги, продукцію повинні проводитися із застосуванням РРО,
оскільки Переліком визначено обмежений асортимент товарів.
Відсутність продажу інших підакцизних товарів. Припустимо тепер, що
платник єдиного податку продає більш широкий асортимент підакцизних
товарів — не лише пиво у пляшках i бляшанках, а й вино, шампанське,
слабоалкогольні напої тощо. При продажу першої одиниці таких товарів
порушуються умови провадження діяльності, визначені Переліком, які надають
право продавати певний асортимент товарів без застосування РРО. Це означає,
що форма i умови діяльності платника єдиного податку відрізняються від
встановлених Переліком, тому він уже не може обрати спосіб обліку розрахункових
операцій з використанням
КОРО та розрахункової книжки.
З моменту продажу першої одиниці будь-якого підакцизного товару, що
не є пивом у пляшках i бляшанках, включаючи розрахункову операцію за
цю першу одиницю, платник єдиного податку зобов’язаний застосовувати
РРО при проведенні абсолютно всіх розрахункових операцій за абсолютно
всі товари (послуги), що реалізуються ним, у тому числі за продовольчі
товари та пиво.
Підсумовуючи викладене, можна подати такі варіанти проведення розрахунків
платником єдиного податку — фізичною особою із застосуванням відповідних
способів обліку розрахункових операцій:
варіант 1: продаж непідакцизних товарів, надання послуг, з підакцизних
товарів — лише пиво на розлив — облік з використанням книги обліку доходів
та витрат;
варіант 2: роздрібна торгівля продовольчими товарами, з підакцизних
товарів — лише пиво у пляшках та бляшанках; роздрібна торгівля непідакцизними
промисловими товарами, надання послуг — облік з використанням КОРО та
розрахункової книжки або РРО;
варіант 3: продаж товарів, у тому числі підакцизних, надання послуг
— облік із застосуванням РРО.
Викладене повністю стосується суб’єктів підприємницької діяльності —
фізичних осіб, оподаткування доходів яких від продажу товарів (надання
послуг) здійснюється за фіксованим розміром податку шляхом придбання
патенту відповідно до законодавства з питань оподаткування прибутковим
податком з громадян. Єдина відмінність — при проведенні розрахунків
за першим варіантом такі особи взагалі не ведуть обліку розрахункових
операцій, оскільки їх звільнено від обов’язкового ведення обліку доходів
i витрат відповідно до ст. 14 Декрету № 13-92.