ЧПЕН-кормилец
Как влияет на налоговый кредит сельхозтоваропроизводителя
направление использования ОФ
ЧПЕН - плательщик НДС занимается выращиванием зерновых
культур. В марте им приобретен комбайн и уплаченный при этом
НДС отнесен в налоговый кредит по сельхоздекларации (п. 11.29
Закона об НДС).
Однако позднее было принято решение о продаже комбайна, что и
произошло в мае. Как правильно отразить такую продажу в книгах
учета продажи и приобретения, а главное - в декларациях по
НДС?
* * *
Напомним, что сельскохозяйственные товаропроизводители в
зависимости от осуществляемых ими операций могут представлять в
ГНИ три вида деклараций по НДС:
- декларация № 1 (представляемая по сокращенной форме и не
предполагающая расчетов с бюджетом), в которой отражаются
операции, предусмотренные абз. 2 п. 11.21 {1} Закона об НДС
( 168/97-ВР );
- декларация № 2 (представляемая по сокращенной форме и не
предполагающая расчетов с бюджетом), в которой отражаются
операции, предусмотренные п. 11.29 {2} Закона об НДС
( 168/97-ВР );
- декларация № 3 (представляемая по полной форме и учитывающая
расчеты с бюджетом), в которой отражаются операции по продаже
подакцизной продукции и продукции несобственного производства, а
также по продаже молока и мяса в живом весе перерабатывающим
предприятиям. {3}
Судя по вопросу, сельхозЧПЕН представляет две декларации:
декларацию № 2 (названную сельхоздекларацией) и декларацию № 3
(обычную). Если предположить, что у него кипит бурная
деятельность по названным направлениям, то отнесение НДС от
приобретения комбайна в налоговый кредит сельхоздекларации
привело к тому, что уменьшилась положительная разница между
"сельскохозяйственными" налоговыми обязательствами и
соответствующим им налоговым кредитом, подлежащая перечислению на
отдельный счет. В то же время разница между налоговыми
обязательствами и налоговым кредитом по "обычным" операциям
увеличилась (за счет невключения НДС от приобретения комбайна в
налоговый кредит), что при наличии в отчетном периоде таких
"обычных" операций привело к увеличению перечисляемой в бюджет
суммы НДС.
Но даже если в отчетном периоде не было совершено никаких
операций по продаже сельхоз- или "обычной" продукции (то есть не
перекрытый ничем сельхозНДСный налоговый кредит остался дожидаться
своего часа, чтобы уменьшить сельхозНДСные налоговые обязательства
следующих налоговых периодов, а "обычные" налоговые обязательства
по НДС не возникли), ситуацию нужно исправлять - ведь теперь уже
стало очевидно, что комбайн не будет использоваться в производстве
собственной сельхозпродукции.
Здесь важно определиться с тем, что следует делать -
самостоятельно исправить ошибку или произвести корректировку.
В пользу корректировки можно выдвинуть два аргумента:
- отсутствие ошибки позволяет оспаривать угрозу любого штрафа
(применяемого в качестве финансовой или административной санкции)
за нарушения в расчетах с бюджетом по НДС;
- отсутствие ошибки снижает угрозу изъятия в бюджет суммы, не
перечисленной на специальный счет (в силу завышения сельхозНДСного
налогового кредита), в качестве использованной не по целевому
назначению.
Чуть подробнее по поводу второй из названных опасностей. Сроки
перечисления сельхозтоваропроизводителями денежных средств с
текущих счетов на отдельные специальные счета в соответствии с
Порядком, утвержденным Постановлением КМУ от 26.02.99 г. № 271
( 271-99-п ) (в редакции Постановления КМУ от 23.04.2001 г. № 374
( 374-2001-п )) {4} совпадают со сроками перечисления НДС в
бюджет. Вот что по этому поводу пишет ГНАУ в п. 11 приложения к
своему письму от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 ( v1399225-03 )
(полностью письмо - см. в "Бухгалтере" № 11'2003 на с. 13-35):
"если сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых
отчетный период равен календарному месяцу, не перечислили до
30 числа (включительно) месяца, следующего за отчетным,
денежные средства (суммы НДС) с текущего счета на специальный
счет, то эти неперечисленные денежные средства считаются
используемыми не по целевому назначению и подлежат взысканию в
Государственный бюджет в бесспорном порядке. Для
сельскохозяйственных товаропроизводителей, у которых отчетный
период равен календарному кварталу, денежные средства
перечисляются на специальный счет в течение 50 календарных
дней, следующих за последним календарным днем отчетного
(налогового) квартала".
Как видим, позиция достаточно жесткая и в ней (несмотря на то
что деньги по сути пошли в пользу бюджета) не прочитывается
возможности как-либо избежать изъятия неперечисленных средств
путем самостоятельно исправления (не будем сейчас обсуждать, в
полной ли мере это соответствует положениям названного выше
Постановления КМУ). Если есть основания говорить не об ошибке, а о
корректировке, то упрекнуть плательщика в несвоевременности
перечисления никак нельзя (о том, как защищаться при исправлении
ошибки, - см. ниже).
Вместе с тем хорошо бы иметь какие-то обоснования и
доказательства того, что имеет место именно рабочий
корректировочный момент, а не "замазывание" исправления ошибки.
Конечно, для предприятия с его пышным документооборотом да
строгими бухгалтерскими записями доказать "передумку" несколько
проще. Вот - приказ директора о покупке комбайна для уборки
урожая; вот - докладная записка главного механика на имя
директора, в которой он разносит в пух и прах технические
параметры купленной модели и снимает с себя ответственность за ее
эксплуатацию; вот - докладная записка главного агронома о том, что
прогнозы на урожай - ну просто "никакие", а на покупку химикатов
(без которых вообще ничего не вырастет) требуется изрядная сумма;
вот - приказ директора о продаже комбайна; вот - бухгалтерская
справка, в которой кратко излагается вся история и объясняется
переброска налогового кредита с одного вида деятельности на
другой.
Но и частный предприниматель при желании и умении не лишен
возможности издать пару-тройку соответствующих приказов своим
наймитам (не сам же он зерновые выращивает) и подшить в
канцелярскую папку пессимистические прогнозы на урожай этого года
в Украине в целом и в родном регионе в частности. Тогда и разговор
с инспектором будет более-менее предметным:
"Ну да... покупал для уборки зерновых (на то это и комбайн!),
но потом услыхал нелестные отзывы об этой модели, узнал о
стоимости ее обслуживания, да и просто деньги нужны были на
борьбу с сорняками и вредителями - а то ж все пропадет, так
нечего и убирать будет (с такими прогнозами не то что комбайн,
хату продавать надо и тикать!). Потому и продал...".
(Не помешает перед продажей актом ввести комбайн в
эксплуатацию, а затем его из нее вывести).
В общем, если остановиться на корректировке, то следует в
обеих декларациях по НДС того периода, в котором принято решение о
продаже комбайна, вместо его использования (не обязательно
дожидаться самой продажи!) по строкам 16 откорректировать в нужном
направлении налоговые кредиты ("сельхоз" - уменьшить, "обычный" -
увеличить). Не забудьте представить и приложения 2 к каждой из
деклараций. Что касается отражения в книгах учета приобретения и
продажи, то регламентация осуществления в них корректировок
отсутствует. По нашему мнению, достаточно зачеркнуть
соответствующую строку в "сельскохозяйственной" {5} книге
приобретения (сопроводив это действие пометкой "в связи с
изменением направления использования") и добавить в "обычной".
К сожалению, всё в том же письме от 28.01.2003 г.
№ 1399/7/15-3317 ( v1399225-03 ) на прямой вопрос о возможности
проведения корректировок налогового кредита в специальной и
обычной декларациях по НДС ГНАУ ответила весьма невразумительно
(см. вопрос и ответ 12). Впрочем, спасибо и за то, что в ответе не
прозвучало прямого "нет".
Не исключен, конечно, и вариант с исправлением ошибки.
Отдавать предпочтение ему следует в тех случаях, когда вы не
уверены в собственных силах, необходимых для доказывания
"корректировочности" происходящих изменений в суммах налоговых
кредитов, отражаемых в декларациях (может быть, в отношении более
запутанной ситуации, чем изложенная в вопросе). Возможно, такой
подход, хоть и сопряженный с потерей определенной суммы (в
частности, на штрафы за самоисправление), кому-то поможет
избежать еще больших потерь.
Если же говорить о последствиях несвоевременности перечисления
сельхозНДСных сумм на спецсчет, то даже при исправлении ошибки
можно поспорить о том, имела ли место собственно
несвоевременность. Ведь, проводя аналогию со сроками перечисления
НДС в бюджет, следует помнить о том, что перечисляться должны
согласованные (задекларированные) суммы. Когда же имела место
ошибка, те суммы, которые были задекларированы в
сельхоздекларации, как раз и перечислялись на спецсчет
своевременно (как, впрочем, и те, что были задекларированы в
обычной декларации, своевременно перечислялись в бюджет). Более
того, целью сельхозНДСных санкций, видимо, является предупреждение
злоупотреблений, при которых сумма не перечисляется ни в бюджет,
ни на спецсчет, а "крутится" в интересах предприятия.
Рассматриваемая же ошибка приводит лишь к "перетеканию" налогового
кредита из одного вида деклараций в другой. Это, конечно же,
плохо, но при чем здесь нецелевое использование?!
Впрочем, не всё так просто сегодня и с процедурой исправления
НДСных ошибок. На момент написания материала так и не прояснился
вопрос о способе самостоятельного исправления ошибок в декларации
по НДС. Так что пока остается адресовать читателя к материалу
из "Бухгалтера" № 18'2003, с. 40-41, где изложены версии отражения
самоисправления НДСных ошибок.
В общем, выйти за рамки зоны рискованного земледелия нам так и
не удалось. Так куда бедному крестьянину податься?
{1} В абз. 2 и 3 п. 11.21 говорится:
"Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в
бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм
собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу,
шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты,
произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью
остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий
и направляется на поддержку собственного производства
животноводческой продукции и продукции птицеводства.
Порядок начисления и использования указанных денежных средств
устанавливается Кабинетом Министров Украины".
{2} В соответствии с п. 11.29 до 01.01.2004 г. суммы НДС по
операциям по
"продаже товаров (работ, услуг) собственного производства,
включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную
на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного
сырья, за исключением операций по продаже перерабатывающим
предприятиям молока и мяса в живом весе, осуществляемым
сельскохозяйственными товаропроизводителями независимо от
организационно-правовой формы и формы собственности, у которых
сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной продукции
собственного производства и продуктов ее переработки за
предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50
процентов общей суммы валового дохода предприятия",
в бюджет не уплачиваются, а
"остаются в распоряжении сельскохозяйственных
товаропроизводителей и используются ими на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения.
В случае нецелевого использования аккумулированных денежных
средств они взыскиваются в Государственный бюджет Украины в
бесспорном порядке.
Порядок аккумуляции и использования указанных денежных средств
определяется Кабинетом Министров Украины".
{3} Названия "декларация № 1", "декларация № 2" и "декларация
№ 3", конечно же, условные - такие номинации были присвоены им
в письме ГНАУ от 18.06.99 г. № 8837/7/16-1121 (см. "Бухгалтер"
№ 26'2001, с. 56) и с тех пор часто используются в
консультациях по сельскохозяйственному НДС.
{4} Порядок аккумуляции и использования денежных средств,
начисляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями -
плательщиками налога на добавленную стоимость по операциям по
продаже товаров (работ, услуг) собственного производства,
включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную
на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного
сырья, - см. в "Бухгалтере" № 26'2001 на с. 54-55, изменения к
нему - в № 16'2002 на с. 19 и № 21'2003 на с. 6.
{5} Надо признать, что формы книги учета приобретения и книги
учета продажи не очень-то приспособлены для отражения
сельхозНДСных особенностей. Пункты 6 соответствующих Порядков
ведения названных книг (см. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 14т и
16т соответственно) содержат лишь указания на необходимость
отдельного учета операций, по которым возникает право на
налоговый кредит, и операций без такого права (для
приобретений) и операций облагаемых-необлагаемых (для продаж).
На практике, как правило, это сводится к тому, что на каждый
вид деклараций ведутся соответствующие книги.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23(215), стр. 35
[01.06.2003]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------