"Издательская льгота": пока еще дома, но скоро вынос...
------------------------------------------------------------------
О нормах закона о госбюджете-2004 говорить трудно, но
необходимо. Поэтому перейдем сразу к разговору о тех очень
серьезных последствиях некоторых из этих норм, требующих от
плательщиков налогов принятия незамедлительных мер для того, чтобы
таковые последствия не оказались фатальными.
Итак, согласно пункту 37 статьи 79 Закона Украины
от 27.11.2003 г. № 1344-IV ( 1344-15 ) "О Государственном бюджете
Украины на 2004 год" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 99), с 1 января 2004 года многострадальный и на текущий год уже
приостановленный Закон Украины от 06.03.2003г. № 601-IV ( 601-15 )
"О государственной поддержке книгоиздательского дела в Украине"
(далее - Закон № 601) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 28) все-таки вступит в силу, но в отношении далеко не всех тех
субъектов предпринимательства, которые на него рассчитывали. Он не
будет действовать в отношении тех плательщиков, которые "...кроме
изготовления ученических тетрадей, учебников и учебных пособий
отечественного производства". То есть самые пессимистические
прогнозы оправдались частично лишь в отношении книгоиздателей,
зато в отношении печатных СМИ они оправдались полностью и даже
превзошли худшие ожидания.
Уточним сразу же, что о плательщиках как таковых заговорили
неспроста: разумеется, Закон № 601 интересен только тем, что он
предоставляет определенные налоговые льготы (по уплате таможенной
пошлины, по НДС и налогу на прибыль). Рассмотрим, какие же из этих
льгот (и для кого) уцелели.
Счастливцевы
Итак - "...кроме изготовления ученических тетрадей, учебников
и учебных пособий отечественного производства".
Для наглядности запишем это предложение так:
"...кроме...",
"...изготовления...",
"...ученических тетрадей...",
"...учебников и учебных пособий...",
"...отечественного производства".
В каком смысле "изготовления", любых ли учебников и учебных
пособий, и может ли "наш" плательщик изготовить, например, учебник
не "отечественного производства"?
В этом контексте важно отметить главное: указанный текст
нельзя рассматривать как самостоятельную норму, т. е. в отрыве от
предшествующего текста пункта 37 статьи 79 Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2004 год". А согласно этому
пункту, Закон № 601 вступает в силу как бы не в полном объеме и в
отношении не всех определенных в нем субъектов (согласно статье 4
Закона № 601 - субъектов издательского дела, осуществляющих свою
деятельность согласно Закону Украины от 05.06.97 г. № 318/97-ВР
( 318/97-ВР ) "Об издательском деле").
Как известно, статья 10 Закона Украины "Об издательском деле"
относит к субъектам издательского дела издателей, изготовителей и
распространителей издательской продукции.
Получается, что если вступление в силу Закона № 601
приостановлено в отношении всего, "кроме изготовления", то
соответствующими льготами смогут воспользоваться только
плательщики, осуществляющие изготовление - как
производственно-технологический процесс воссоздания определенным
тиражом издательского оригинала полиграфическими или иными
техническими средствами (см. статью 2 Закона Украины "Об
издательском деле") - такой (издательской) продукции, как
ученические тетради, учебники и учебные пособия. Это - сразу два
ограничения: как по субъектам издательского дела (т. е. льготами
пользуются только изготовители), так и по видам их продукции
(т. е. льготами пользуются лишь изготовители ученических тетрадей,
учебников и учебных пособий). Понятно, что если, скажем, издатель
выступает и как изготовитель ученических тетрадей, учебников и
учебных пособий, то в части такой его деятельности пользование им
обсуждаемыми льготами также правомерно.
Поскольку мы обсуждаем налоговые льготы Закона № 601, то
отметим, что, строго говоря, эти льготы установлены не собственно
Законом № 601, а соответствующими нормами других законов -
нормами, которые должны были в полном объеме вступить в силу с 1
января 2004 года. В частности, по таможенной пошлине - это
новый пункт "ф" статьи 19 Закона Украины от 05.02.92 г. № 2097-ХII
( 2097-12 ) "О Едином таможенном тарифе", по НДС - это новые
пункты 11.37 и 11.38 статьи 11 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон об НДС), по налогу на прибыль - это новый подпункт
7.13.7 пункта 7.13 статьи 7 Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(далее - Закон о налоге на прибыль).
Какое будет "щастие"
Что касается таможенной пошлины и соответствующего Закона, то
указанная норма все же вступит в силу с 1 января 2004 года
(кстати, заменив при этом норму пока еще действующего,
аналогичного по назначению пункта "о" той же статьи того же
Закона), но...
Но с учетом сказанного выше об ограничениях понятно, что
действовать такая льгота будет в 2004 году лишь в отношении
соответствующих товаров, ввозимых для использования в деятельности
по изготовлению ученических тетрадей, учебников и учебных пособий
отечественного производства.
Что касается НДС, то указанные нормы Закона об НДС тоже
вступят в силу с 1 января 2004 года (кстати, одновременно с этим
согласно пункту 49 статьи 79 Закона Украины "О Государственном
бюджете Украины на 2004 год" будет приостановлено действие
подпункта 5.1.2 пункта 5.1 статьи 5 Закона об НДС - в отношении
любых продаж, кроме продаж тех же ученических тетрадей, учебников
и учебных пособий отечественного производства - и это серьезнейший
удар по издательской деятельности в Украине, но об этом -
отдельный разговор).
При этом очевидно, что нормы пункта 11.37 статьи 11 Закона об
НДС в 2004 году освободят плательщика от уплаты ввозного НДС лишь
по тем товарам, в отношении которых будет действовать упомянутая
льгота по освобождению от уплаты таможенной пошлины - т. е.
ввозимых для использования в деятельности по "изготовлению
ученических тетрадей, учебников и учебных пособий отечественного
производства".
Не менее очевидно, что нормы пункта 11.38 статьи 11 Закона об
НДС в 2004 году освободят от обложения НДС лишь операции по
выполнению работ и предоставлению услуг в деятельности по
изготовлению издательствами, издательскими организациями,
предприятиями полиграфии ученических тетрадей, учебников и учебных
пособий отечественного производства (изготовленных в Украине),
операции по продаже ученических тетрадей, учебников и учебных
пособий отечественного производства (эта норма в 2004 году будет
полностью согласована с нормами сильно усеченного подпункта 5.1.2
пункта 5.1 статьи 5 Закона об НДС). Понятно, что ученические
тетради, учебники и учебные пособия отечественного производства не
могут быть изданиями рекламного и эротического характера (во
всяком случае, хотелось бы на это надеяться) и не должны бы
содержать материалов эротического характера, а вот рекламные
материалы и в учебниках не редкость, так что нормы подпунктов
7.4.2 и 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона об НДС и ранее
актуальные, опять становятся для подобной деятельности во главу
угла всех налоговых расчетов по НДС.
Что касается правомерности применения плательщиком указанных
льгот по уплате пошлины и по НДС, то нельзя не обратить внимания
на два противоречия.
Первое - относительно ученических тетрадей. Ведь, строго
говоря, упомянутые льготы согласно Закону № 601 распространяются
на книжную продукцию, соответствующую определениям из статьи 1
этого Закона:
- "книжная продукция - совокупность книжных изданий,
выпущенных издателем (издателями) или предназначенных для
выпуска";
- "книжное издание - издание, особенностью материальной
структуры которого является скрепление листов в корешке с обложкой
или переплетом. Книжное издание может быть текстовым,
изобразительным, нотным, картографическим".
Понятно, что ученическую тетрадь очень трудно отнести к
книжной продукции или к изданиям вообще, но будем думать, что
законодателю виднее: учитывая главенствующее место бюджетных
законов в отечественной системе законодательства, можно надеяться,
что в 2004 году перечисленные льготные нормы все же будут
применяться и в отношении ученических тетрадей. Причем - как
самостоятельные нормы, т. е. без тех дополнительных ограничений,
применение которых можно ожидать в отношении учебников и учебных
пособий как книг (например, по количеству страниц).
Второе - относительно правомерности применения льготы по
продаже бумаги и картона, произведенных в Украине, приобретенных
для изготовления, например, тех же ученических тетрадей, учебников
и учебных пособий отечественного производства. Ведь с одной
стороны - в широком смысле - производство таких бумаги и картона
можно понимать как один из этапов в технологическом процессе
изготовления ученической тетради или учебника. И все бы ничего,
если бы совместно Закон № 601 и статья 2 Закона Украины "Об
издательском деле" не понимали "изготовление" гораздо более узко
(см. выше). Это - с другой стороны. И поэтому над продажей в 2004
году без НДС бумаги и картона, произведенных в Украине, для
изготовления даже ученических тетрадей, учебников и учебных
пособий отечественного производства, сейчас стоит очень и очень
большой знак вопроса. Если, конечно, не произойдет ничего
экстраординарного - например, не появится позитивное налоговое
разъяснение (подобное крайне редко, но случалось).
Несколько слов следует сказать и об "изготовлении" "в Украине"
"отечественных" ученических тетрадей, учебников и учебных пособий.
Несмотря на то что этот момент является белым пятном Закона №
601, наверняка на деле будет применяться подход, изложенный в
пункте 3 Порядка ведения учета полученных валовых доходов и
валовых расходов при проведении издательской деятельности,
изготовлении и распространении книжной продукции, утвержденного
постановлением КМУ от 17.09.2003 г. № 1478 ( 1478-2003-п ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 78): "книжной продукцией,
изготовленной в Украине, является продукция, подготовленная и
выпущенная плательщиками налога". То есть можно ожидать, что для
того чтобы воспользоваться налоговыми льготами в отношении
операций по изготовлению, например, учебника, необходимо будет
доказать, что и все этапы издательской подготовки такого учебника
тоже осуществлены в Украине отечественными плательщиками.
Тем не менее можно утверждать, что собственно указанная норма
процитированного в предыдущем абзаце документа (как и сам
документ) в 2004 году применяться не будет. Потому что он, как и
другой, взаимосвязанный с ним документ - Порядок направления
средств..., утвержденный постановлением КМУ от 15.10.2003 г.
№ 1643 ( 1643-2003-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 87) - утверждены во исполнение норм подпункта 7.13.7 пункта
7.13 статьи 7 Закона о налоге на прибыль. Того, который согласно
Закону № 601 должен был вступить в силу с 1 января 2004 года.
Несчастливцевы
Должен был, но не вступит. Причем, в отличие от сказанного
выше в отношении льгот по уплате пошлины и по НДС, не вступит в
силу не только для тех, кто не "кроме...", но не вступит в силу
вообще. Потому что согласно пункту 50 статьи 79 Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2004 год" на 2004 год действие
подпункта 7.13.7 пункта 7.13 статьи 7 Закона о налоге на прибыль
приостановлено без каких-либо оговорок.
Таким образом мы перешли к разговору об отмене "издательской
льготы" по налогу на прибыль с 1 января 2004 года.
Как известно, на сегодняшний день действие "издательской
льготы" по налогу на прибыль регламентировано пунктом 7.19 статьи
7 Закона о налоге на прибыль, и согласно Закону Украины
от 16.01.2003 г. № 440-IV ( 440-15 ) "О внесении изменений в
некоторые законы Украины по вопросам налогообложения" (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 21) она действует вплоть до
1 января 2004 года.
Прежде чем переходить к главному, заметим, что с прекращением
действия пункта 7.19 статьи 7 Закона о налоге на прибыль в
отношении соответствующей категории плательщиков налога перестанет
действовать ограничение, установленное согласно подпунктам 5.5.2,
5.5.3 пункта 5.5 статьи 5 Закона о налоге на прибыль (капля меда в
море дегтя).
Понятно, что главный вопрос у плательщиков возникнет в
отношении порядка перехода, так сказать, от применения норм пункта
7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль к неприменению его норм.
И - соответственно - от представления приложения К5 (в частности,
за 2003 год) к непредставлению приложения К5.
В связи с этим повторим в двух словах некоторые важные
положения статьи под названием "Опять К5: для тех, кто в зоне, и
не только" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 77), потому
что, возможно, не все плательщики, подающие приложение К5,
обратили внимание на то, что статья касается и их тоже.
Напомним, что пункт 7.20 статьи 7 Закона о налоге на прибыль
регламентирует порядок отдельного налогового учета, в частности,
для плательщиков налога на прибыль, пользующихся "издательской
льготой" согласно пункту 7.19 статьи 7 Закона о налоге на прибыль.
Итак, согласно пункту 7.20 статьи 7 Закона о налоге на
прибыль:
- в состав валовых доходов не включаются "издательские"
доходы;
- в состав валовых расходов не включаются "издательские"
расходы, понесенные в связи с получением таких "издательских"
доходов;
- "издательские остатки" не принимают участия в "перерасчете
остатков по пункту 5.9";
- амортотчисления, начисленные на "издательские" основные
фонды, используемые для получения таких "издательских" доходов
(полностью или частично - в зависимости от того, как используются
фонды), не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Напомним, что, по сути, вопреки этим нормам в действующей
форме декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной
приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ), сначала
рассчитывается, так сказать, "общий" объект налогообложения
плательщика (при определении которого без разбора учитываются все
валовые доходы, расходы, "остатки" и амортотчисления плательщика -
как "издательские", так и любые другие), а уже потом из такого (по
сути в данном случае условного) объекта налогообложения
исключается "издательский" объект налогонеобложения, рассчитанный
по общим правилам в приложении К5 только для "издательских"
валовых доходов, расходов, "остатков" и амортотчислений. И разве
можно назвать такой ("общий") объект налогообложения (строка 08
декларации) не "условным", если, по существу, в него включена как
прибыль от облагаемой деятельности, являющаяся объектом
налогообложения согласно Закону о налоге на прибыль, так и прибыль
от льготируемой издательской деятельности, объектом
налогообложения (пока еще) не являющаяся? Казалось бы,
алгебраически результат совпадает с правильным, но после 1 января
2004 года в налоговом учете издателей могут возникнуть проблемы.
Что касается валовых доходов, то ни у кого не возникнет
сомнений в отношении того, что "издательские" валовые доходы,
момент получения (начисления) которых по правилу "первого
события", придется на период после 1 января 2004 года, наравне с
другими доходами будут рассматриваться как облагаемые на общих
основаниях.
Конечно же, в отношении "издательских" валовых расходов,
момент понесения (начисления) которых по правилу "первого события"
придется на период после 1 января 2004 года, или амортотчислений
расчетных кварталов следующего года особенных проблем не
предвидится, а вот в отношении "издательских остатков", зависших
по состоянию на 1 января 2004 года, вполне можно ожидать
домогательств налоговиков на такой манер: "поскольку расходы
фактически были понесены до 1 января 2004 года, когда они не
подлежали включению в состав валовых расходов, после этой даты их,
дескать, уже нельзя будет учитывать в уменьшение валового дохода".
На самом деле для подобных фантазий нет никаких оснований.
Ведь в строгом соответствии с действующим порядком составления
декларации в 2003 году плательщик учитывал в таблице 1 приложения
К1/1 все "остатки" без разбора (как "издательские", так и другие),
а только "издательские остатки" он учитывал в приложении К5
(посредством строк А1.1 или А2.1). Прекращая представлять
приложение К5 в 2004 году, такой плательщик, формально говоря,
только-то и всего, что перестанет вести отдельный налоговый учет
"издательских остатков" по той причине, что с 1 января 2004 года
Закон о налоге на прибыль этого не требует. И если взглянуть на
сложившуюся ситуацию именно с позиций пункта 5.9 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль, то она по сути сводится к тому, что запасы,
первоначально приобретенные для использования в льготируемой
деятельности, впоследствии фактически оказались предназначенными
(а потом и фактически использованными) для деятельности
налогооблагаемой. Как известно, в подобной ситуации рекомендации
специалистов ГНАУ всегда сводились к следующему: стоимость таких
запасов учитывается в уменьшение валового дохода на общих
основаниях (т. е. через убыль "остатков").
В принципе бухгалтеру можно подстраховаться соответствующим
распорядительным документом (приказом), в котором по состоянию на
I января 2004 года перевести "остатки" запасов из разряда
предназначенных для льготируемой деятельности в разряд
предназначенных для деятельности, облагаемой на общих основаниях.
В заключение отметим, что, конечно же, одни и те же (по сути)
доходы гораздо лучше получать тогда, когда они не облагаются
налогом, чем когда они станут облагаемыми на общих основаниях
(кстати, это касается и НДС). Поэтому нет ничего лучше и
правильнее в сложившейся ситуации, чем обеспечить в оставшееся
время текущего года соответствующее "первое событие" по доходам от
издательской деятельности - например, обеспечить получение
предварительной оплаты или хотя бы довести до готовности и тут же
отгрузить покупателям все, еще подлежащее льготированию, а "новые"
остатки - не льготируемых НЗП и ГП - начать нарабатывать уже после
Нового года. Хотя бы формально...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 100(658), стр. 14
[15.12.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------