Некоторые особенности применения санкций в случае сокрытия
налоговых обязательств налогоплательщиками
------------------------------------------------------------------
В статье, напечатанной в "Вестнике" № 45/2003, рассматривались
особенности применения санкций в случае неправильного исчисления
налоговых обязательств налогоплательщиками.
Однако наряду с неправильным исчислением существуют случаи
сокрытия плательщиками налоговых обязательств. Грань между
неправильным исчислением и сокрытием налоговых обязательств
довольно тонкая. Закон № 2181-III ( 2181-14 ) предусматривает, что
налогоплательщик исчисляет самостоятельно сумму налогового
обязательства, которую указывает в налоговой декларации (пп. 4.1.1
п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181-III ( 2181-14 )). В случае допущения им
ошибок такое налоговое обязательство является неправильно
исчисленным. Если же налогоплательщик с объекта налогообложения не
исчисляет налоговое обязательство, то, по мнению автора, такое
налоговое обязательство является скрытым. Между прочим, в Законе
№ 2181-III ( 2181-14 ) не определены термины "неправильно
исчисленное налоговое обязательство" и "сокрытое налоговое
обязательство".
О существовании сокрытых плательщиками налоговых обязательств
свидетельствует то, что еще в Законе № 509-ХII ( 509-12 )
предусматривалось применение финансовых санкций при обнаружении
налоговым органом как заниженных (то есть неправильно исчисленных)
у плательщика сумм налогов, других платежей, так и сокрытых,
причем размер санкций предусматривался один и тот же за оба
нарушения. В дальнейших уточнениях редакции Закона № 509-ХII
( 509-12 ), начиная с изменений, внесенных Законом № 2922-III
( 2922-14 ), в соответствующем пункте о применении санкций уже не
предусматривается применения терминов относительно доначисленных
налоговым органом сумм налогов как неправильно исчисленных
плательщиком или сокрытых. При применении санкций органами
государственной налоговой службы в случае обнаружения сокрытых
налогоплательщиками налоговых обязательств нужно иметь в виду
такие особенности.
1. Общий подход состоит в том, что налоговый орган может
указать налогоплательщику на утаивание им налоговых обязательств
при отсутствии декларации или расчета, если они должны быть
поданы.
Налоговый орган при наличии факта неподачи налоговой
декларации налогоплательщиком должен привлечь его к
ответственности в форме штрафа в размере 10 не облагаемых налогом
минимумов доходов граждан за каждую такую неподачу (пп. 17.1.1
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )). Вместе с этой
нормой законодатель предусмотрел, что в случае неподачи
налогоплательщиком декларации налоговый орган определяет налоговое
обязательство и дополнительно к штрафу, установленному пп. 17.1.1
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III, привлекает плательщика к
ответственности в форме штрафа в размере 10% суммы налогового
обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки
налоговой декларации, но не более 50% суммы начисленного
налогового обязательства и не менее 10 не облагаемых налогом
минимумов доходов граждан (пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 )).
В целях правильного исчисления налоговыми органами санкций
ГНА Украины издана Инструкция № 110 ( z0268-01 ), содержащая
существенное уточнение к применению санкций при неподаче
декларации налогоплательщиком. В частности, пп. 6.1.2 п. 6.1
Инструкции № 110 ( z0268-01 ) указывает, что налоговый орган в
таком случае определяет налоговые обязательства и таким
дополнительным путем, как по данным документальных проверок. В
связи с этим значительную роль могут играть материалы встречных
проверок и другая оперативная информация, имеющаяся в налоговом
органе на момент проверки.
2. В процессе подготовки к проверке налоговым органом
уточняются периоды, за которые налогоплательщик не подавал
декларации и расчеты в налоговый орган. При проверке эти периоды
сравниваются и выясняется их соответствие между собой. Учитывая
то. что налогоплательщик мог направить декларацию по почте в
налоговый орган (пп. 4.1.7 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181-III
( 2181-14 )). выясняется наличие доказательств такого действия и
причины неподачи повторной декларации в налоговый орган, если
первая была утеряна почтой.
3. Что касается предыдущего периода (то есть срока давности),
по которому налоговый орган имеет право самостоятельно определить
сумму налогового обязательства налогоплательщику при неподаче
деклараций, то ограничений в таком случае Закон не содержит
(пп. 15.1.2 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181-III ( 2181-14 )).
4. Согласно действующему законодательству к сокрытым
налогоплательщиком налоговым обязательствам следует также относить
те, когда налогоплательщик осуществляет продажу (отчуждение)
товаров (продукции) или денежные выплаты без предыдущего
начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в
соответствии с законодательством такое начисление и уплата
являются обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или
выплаты (пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )).
Указанная норма Закона № 2181-III применяется независимо оттого,
предусматривается подача налогоплательщиком декларации или нет.
Такие действия плательщика влекут уплату штрафа в двойном
размере суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному
платежу). Уплата указанного штрафа не освобождает
налогоплательщика от административной или уголовной
ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) либо
денежных средств согласно этому Закону.
По соответствующим нарушениям составляется акт проверки по
фактам отчуждения товара или проведения денежной выплаты, когда
начисление или уплата налога является обязательным условием, о чем
налогоплательщику направляется налоговое уведомление о применении
к нему соответствующей суммы штрафа. Примером применения санкции в
таком случае могут быть следующие нарушения налогоплательщика.
Особенностью, касающейся подоходного налога с граждан
(использовано действующее название налога) является то, что
составление и подача декларации, расчета в налоговый орган не
предусматривается, однако физическому лицу не может быть
произведена выплата без удержания налога. В случае произведения
выплаты без удержания подоходного налога с граждан к налоговому
агенту применяется штраф на основании пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17
Закона № 2181-III ( 2181-14 ). Для правильного применения
законодательной нормы Государственной налоговой администрацией
Украины издано обобщающее налоговое разъяснение, утвержденное
приказом № 310 ( v0310225-02 ).
Резидент или постоянное представительство, осуществляющее
нерезиденту какую-либо выплату из дохода с источником его
происхождения из Украины, кроме доходов, указанных в пунктах 13.3
- 13.6 ст. 13 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) обязан удерживать
налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 этой статьи, по ставке
в размере 15% их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет при
такой выплате, если иное не предусмотрено нормами вступивших в
силу международных соглашений.
5. Хотя налоговый орган может определять налоговые
обязательства налогоплательщику в случае неподачи декларации по
акту документальной проверки и привлекать плательщика к
ответственности на этих основаниях согласно пп. 17.1.2
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), однако санкция,
предусмотренная пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 этого Закона как
дополнительная к вышеуказанной норме Закона, не применяется.
Указанное обусловливается тем, что при начислении штрафа в
соответствии с пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) налогоплательщик не декларирует свои объекты
налогообложения и потому не возникает суммы недоплаты. В
пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) под
недоплатой законодатель понимает занижение суммы налогового
обязательства, в связи с чем дополнительно к этому подпункту может
применяться пп. 17.1.6 этого Закона.
Безусловно, приведенный перечень особенностей при применении
санкций в случае утаивания налоговых обязательств
налогоплательщиком тоже не является исчерпывающим.
На практике работникам налоговых органов приходится
сталкиваться с фактами, когда налогоплательщик неправильно
исчислил или сокрыл налоговые обязательства, причем нарушения не
существуют каждое отдельно, а переплетаются между собою. Довольно
показательным примером может быть определение налоговым органом
налогового обязательства юридическому лицу, которое проверяется по
земельному, фиксированному сельскохозяйственному налогам и налогу
с владельцев транспортных средств. Следует отметить, что объект
налогообложения может быть размещен в другом месте или содержать
существенные признаки (например, транспортные средства имеют
государственный номер ГАИ. номера шасси и двигателя), поэтому
отдельные составляющие объекта налогообложения могут быть не
учтены налогоплательщиком при исчислении общих обязательств по
соответствующему налогу, однако квалифицированы как неправильно
исчисленные плательщиком.
Иногда налогоплательщик документально оформляет операции,
подлежащие налогообложению, таким образом, что возникают сомнения
относительно отнесения определенных (дополнительно начисленных)
налоговых обязательств к категории неправильно исчисленных или
сокрытых. Однако главным здесь является не разделение
доначисленных налоговым органом сумм по этим категориям, а
правильная квалификация допущенных нарушений плательщиком и ссылка
на соответствующие нормы Закона № 2181-III.
Таким образом, применение санкции в случае неправильного
исчисления или сокрытия налоговых обязательств, допущенного
налогоплательщиком, регулируются разными нормами Закона
№ 2181-III. Поэтому следует еще раз подчеркнуть, что при
обнаружении фактов нарушений налогового законодательства налоговым
органам необходимо обеспечить правильное применение санкций к
налогоплательщикам в полном соответствии с Законом № 2181-III.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 46(280), стр. 60
[01.12.2003]
Николай Харевский
Зам. директора Департамента методологии ГНА Украины
------------------------------------------------------------------