Сегментная отчетность и связанные с ней операции и процессы
------------------------------------------------------------------
Появление П(С)БУ 27, связанное со статьей 6 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", вызвало
много вопросов в бухгалтерской сфере, связанных уже с пониманием
самого названия стандарта, особенно в переводе на русский язык.
Почему он так назван, что стоит за названием, в чем суть и каким
же образом он относится к предприятию и его бухгалтерскому учету?!
Тем более что многие издания назвали стандарт по-разному:
"Прекращенная деятельность", "Прекращаемая деятельность",
"Остановленная деятельность" и т. д. А в просторечии, стандарт о
ликвидации. Таким образом, первое, что приходит на ум, связан
стандарт с ликвидацией предприятия в будущем, или сегодня, или
речь о ликвидации, что уже является совершенным событием. Самый
правильный перевод должен быть такой: "Деятельность, которая
прекращается". В названии стандарта нет речи о том, когда она
прекращается, эта деятельность, ну а о сущности текста стандарта
речь пойдет дальше.
П(С)БУ 27 "Деятельность, которая прекращается", утвержденное
Приказом Министерства финансов Украины от 7 ноября 2003 года
№ 617 ( z1054-03 ), зарегистрированным в Министерстве юстиции
Украины 17 ноября 2003 г. № 1054/8375, определяет методологические
основы формирования в бухгалтерском учете информации о
деятельности, которая прекращается, ее раскрытии в финансовой
отчетности. Во всяком случае, так определено п. 1 этого стандарта.
Применение П(С)БУ 27 обязательно предприятиями, организациями,
другими юридическими лицами независимо от форм собственности
(кроме бюджетных учреждений).
Стандарт имеет типовую структуру:
- определение терминов;
- признание и оценка деятельности, которая прекращается, то
есть сущностная часть стандарта;
- раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.
П(С)БУ 27 не содержит и бухгалтерских проводок, а поэтому их
должны составить бухгалтерские работники самостоятельно.
Стандарт написан с учетом части текста МСФО 14 "Сегментная
отчетность". Однако международный стандарт не связан только с
прекращением деятельности предприятия. Он создан именно потому,
что многие компании производят товары или их группы, или оказывают
услуги, или работают в разных географических районах с разными
нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на
будущее и с разными рисками. Цель выделения сегментов и
распределения финансовой отчетной информации по сегментам - помочь
пользователям финансовых отчетов лучше понять показатели работы
компании в настоящем и прошлых периодах, лучше оценить риски и
прибыльность компании в целом и ее деятельности по регионам и
видам, принимать более обоснованные решения относительно как
компании в целом, так и отдельных ее сегментов. Причем применение
стандарта рекомендуется прежде всего тем компаниям, ценные бумаги
которых свободно обращаются или находятся в процессе выпуска. Хотя
не запрещается использование стандарта и другими предприятиями.
Таким образом, стандарт создан с целью вычленения отчетности по
видам деятельности и географическими регионами, прежде всего с
целью выявления рискованности и прибыльности разных видов
деятельности и одинаковых видов в разных географических регионах.
П(С)БУ 27 этих целей также не отвергает, как это следует из текста
стандарта. Особенно важным является то, что национальный стандарт
27 дает понятия о сегментах деятельности: хозяйственном и
географическом.
Сначала определимся с терминами, и что под ними следует
понимать. Итак, термины, которые используются в П(С)БУ 27, имеют
следующее значение:
1. Географический сегмент - обособленная часть деятельности
предприятия по производству определенного вида (или группы)
продукции (работ, услуг) в конкретной экономической среде, которая
отличается от других получением дохода, экономическими и
политическими условиями, взаимосвязью между деятельностью в
различных географических регионах, удаленностью операций,
характерными рисками деятельности, правилами валютного контроля и
валютными рисками в таких регионах.
Определение МСФО 27 значительно отличается от национального
положения ясностью и понятностью, поскольку географическим
сегментом считается выделяемый компонент компании, который
участвует в производстве товаров или услуг в конкретной
экономической среде, и который подвержен рискам и прибылям,
отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других
экономических условиях. Иными словами, географическим сегментом
может быть составной элемент компании, занятый производством
продуктов или предоставлением услуг в конкретной экономической
среде, который подвергается рискам и получает доходы, отличные от
рисков и доходов тех составных элементов компании, которые
действуют в другой экономической среде. При определении
географического сегмента должны учитываться следующие факторы:
- сходство экономических и политических условий;
- взаимосвязь операций в разных географических регионах;
- близость операций;
- специальные риски, связанные с проведением хозяйственных
операций в конкретном регионе;
- правила валютного контроля и осуществления валютных
операций;
- валютные риски.
2. Хозяйственный сегмент - обособленная часть деятельности
предприятия по производству определенного вида (или группы)
продукции (работ, услуг), которая отличается от других:
- видом продукции (работ, услуг),
- получением дохода,
- характером производственного процесса,
- присущими ей рисками,
- категорией потребителей.
Поскольку в стандарте перечень отличий дан через запятую, то
все отличия (критерии отличий) должны действовать одновременно,
чтобы предприятие могло обособить в целях финансового учета и
финансовой отчетности тот или иной вид деятельности.
Более понятное определение дает МСФО 14 в п. 9, а именно: под
хозяйственным сегментом понимается выделяемый (а не выделенный!)
компонент компании (составная часть компании), который участвует в
производстве отдельного товара или услуги или группы связанных
товаров или услуг и который подвержен рискам и прибылям, отличным
от рисков и прибылей других хозяйственных сегментов. Иными
словами, хозяйственным сегментом является составной элемент
компании, занятый производством отдельного продукта
(предоставлением услуги) или группы связанных продуктов (услуг),
подвергающийся рискам и получающий выгоды иные, чем другие
сегменты компании.
При определении того, являются ли товары и услуги связанными,
должны рассматриваться следующие факторы:
- характер товаров или услуг;
- характер производственных процессов;
- тип или класс клиента для товаров или услуг;
- методы, использованные для распространения товаров или
предоставления услуг;
- характер регулирующей среды (если это применимо), например:
банковские, страховые, коммунальные предприятия.
Такое разделение деятельности по географической среде
осуществления и видам хозяйственной деятельности определено не
только с целью выявления результатов по каждому виду и региону
деятельности предприятия, но и дает возможность максимизировать
прибыли или завоевать рынки сбыта по определенным регионам, имея
точную бухгалтерскую и отчетную информацию. Поэтому международные
стандарты финансовой отчетности дают понятие отчетного сегмента.
Отчетный сегмент - это хозяйственный или географический сегмент,
для которого требуется предоставление сегментной отчетности.
Из этого следует, что:
сегмент (хозяйственный или географический) имеет свою учетную
политику, свои доходы и расходы, свои результаты деятельности,
отраженные в финансовой отчетности как сегмента, так и всего
предприятия, а значит, что сегмент имеет и свой финансовый
учет.
Сегмент может иметь только операционную деятельность, которая
также подразделяется на основную деятельность (ради которой
выделен сегмент и по которой он должен получать максимальный
доход) и неосновные виды деятельности.
Таким образом, сегмент должен самостоятельно или в рамках
общей учетной политики предприятия разработать свою учетную
политику, то есть в распорядительном порядке определить
основополагающие принципы, методы, процедуры, правила и практику,
принятую для ведения финансового учета и составления финансовой
отчетности.
Доходами сегмента могут быть непосредственно доходы от его
деятельности, а также часть доходов компании, которая должна быть
отнесена на сегмент, получаемая от операций со сторонами компании
или другими ее сегментами, но доходы сегмента не включают
результаты чрезвычайной деятельности, процентного или дивидендного
дохода от других сегментов предприятия (если эти доходы не имеют
финансового характера), прибылей от продажи инвестиций или прибыли
от погашения долгов (если эти доходы не имеют финансового
характера).
Соответственно, расходами сегмента могут быть расходы
возникающие в процессе его операционной деятельности
непосредственно, а также часть расходов, которые могут быть
обоснованно распределены на сегмент по операциям с другими
сегментами предприятия. Аналогично признанию доходов, в расходы
сегмента не включаются результаты чрезвычайной деятельности,
проценты от других сегментов предприятия (если эти расходы не
имеют финансового характера), убытки от продажи инвестиций или
убытки от погашения долгов (если эти доходы не имеют финансового
характера), доля компании в убытках ассоциированных предприятий;
общие административные расходы, расходы головной компании, прочие
расходы, относящиеся к компании в целом.
Причем способ, которым статьи доходов и расходов относятся на
сегмент, зависит от таких факторов, как характер этих расходов,
виды деятельности и автономность сегмента.
Совершенно понятно, что для осуществления деятельности каждый
сегмент деятельности имеет свои активы (или наделяется ими
предприятием) и в процессе деятельности у него возникают
соответствующие свои обязательства. Обычно каждая компания
раскрывает в отчетности деятельность по сегментам.
3. Деятельность, которая прекращается - предназначенные по
единому плану для продажи отделяемая часть предприятия как
совокупность активов и обязательств или отдельные активы такой
части предприятия, а также непосредственное прекращение
(ликвидация) деятельности по производству продукции (работ,
услуг), которая является существенной или географически отделяемой
и может быть отделена операционно с целью составления финансовой
отчетности.
Практически такое определение должно на первый взгляд означать
не что иное, как следующее: деятельность, которая прекращается,
является как минимум целым географическим или хозяйственным
сегментом со всеми его активами или обязательствами или его
частью. То есть перед ликвидацией какой-либо деятельности надо
сначала ее обособить с целью составления финансовой отчетности,
назвать сегментом, а уж потом прекращать.
Расширенное и правильное толкование может быть только на
основе международных норм, раз уж мы ими пользуемся. Практически
из стандарта следует, что предприятия должны с целью составления
отчетности разделить деятельность по обособленным конкретным
видам, как минимум, и по географическим регионам, где есть такая
необходимость. Определить учетную политику каждого сегмента или
позволить им сделать это самостоятельно, и организовать
посегментный бухгалтерский учет, используя для этого различные
нормы, включая учет в централизованной бухгалтерии предприятия или
учет в каждом из сегментов. Давать ли при этом хозяйственную
самостоятельность, выделять ли сегменты на отдельный баланс -
решать собственнику предприятия. В случае ликвидации или
прекращения деятельности, по которой есть отдельный учет,
составлена финансовая отчетность, никаких вопросов, кроме вопросов
оценки продаваемого имущества, не возникнет.
Деятельность, которая прекращается, как отражено в п. 4
П(С)БУ 27, может быть отделена операционно с целью составления
финансовой отчетности, если активы, обязательства, доходы и
расходы по операционной деятельности предприятия (или основная их
часть) непосредственно связаны с прекращаемой деятельностью. Вот,
собственно, для чего и нужен отдельный учет такой деятельности
через учет сегментов.
Активы, обязательства, доходы и расходы относятся к
деятельности, которая прекращается, если они:
- или будут проданы,
- или погашены,
- или иным образом состоится их выбытие в результате
прекращения такой деятельности.
Естественно, любое выбытие в плане ликвидации связано со
списанием балансовой стоимости основных средств, необоротных
материальных активов, нематериальных активов. При продаже доход от
продажи в сумме продажной стоимости зачисляется в прочие доходы по
соответствующим субсчетам, а балансовая (остаточная) стоимость в
прочие расходы (то есть отражение операций купли-продажи идет по
прочей деятельности).
Финансовые расходы относятся к такой деятельности только в том
случае, если обязательство, на которое начисляются проценты,
непосредственно связано с такой деятельностью.
4. Событие первоначального раскрытия - первое из следующих
событий:
- или заключение предприятием соглашений о продаже активов,
без которых деятельность, которая подлежит прекращению, далее
практически невозможна;
- или утверждение уполномоченным руководящим органом
управления предприятия конкретного плана прекращения деятельности
и его обнародование.
В последнем случае важно определиться с датой, поскольку дата
обнародования и дата утверждения плана прекращения деятельности
могут оказаться (и должны!) разными.
Теперь рассмотрим операции по признанию и оценке деятельности,
которая прекращается. Прекращение не означает полной ликвидации,
поскольку остается возможность собственнику передумать, и
остановить процесс прекращения.
Прекращаемая деятельность признается и оценивается на первую
после события первоначального раскрытия дату баланса, то есть на
первую дату баланса:
- или после заключения предприятием соглашений о продаже
активов по деятельности, которая прекращается;
- или после утверждения и обнародования уполномоченным
руководящим органом управления предприятия конкретного плана
прекращения деятельности.
В то же время есть и исключение из общего правила: если
событие первоначального раскрытия состоялось после даты баланса и
до даты предоставления финансовой отчетности, то признание и
оценка прекращаемой деятельности осуществляется на последнюю до
даты события первоначального раскрытия дату баланса.
Вопрос о ликвидационных выплатах, связанных с увольнениями
работников и кредиторской задолженностью рассматривается в
соответствии с законодательством, то есть предполагается погашение
обязательств за счет созданных обеспечении за счет соответствующих
источников, например выплаты пособий по увольнению за счет
элемента оплаты труда по тем статьям, в какие относился этот
элемент и в зависимости от вида работы данного работника. Если
учесть, что деятельность, которая прекращается, должна быть
выделена в отдельный сегмент, то иных расходов для создания
обеспечении, кроме как производственная себестоимость продукции по
- элементам заработная плата, отчисления на социальные расходы и
прочие прямые расходы, а также общепроизводственных расходов и
прочих операционных расходов быть - не может. Таким образом, и
проводки могут быть только по дебету соответствующих счетов и
кредиту счета обеспечении. Таким образом, обязательства
предприятия с неопределенными суммой или временем погашения,
которые возникают вследствие события первоначального раскрытия,
обусловлены требованиями законодательства, договоров или приняты
на себя добровольно перед физическими и юридическими лицами, чьи
права и интересы нарушаются таким прекращением деятельности
(выходное пособие и другие выплаты при увольнении, штрафы, пени за
нарушение условий договоров и т. п.), отражаются путем создания
обеспечения для возмещения будущих расходов на реструктуризацию в
соответствии с П(С)БУ 11 "Обязательства", утвержденным Приказом
Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года № 20
( z0085-00 ), который зарегистрирован в Министерстве юстиции
Украины 11 февраля 2000 года № 85/4306. Проводки, связанные с
такими обязательствами, представлены в таблице 1.
Таблица 1
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1 | Создание резервов обеспечении по | 813, 82 | 474 |
| | компенсационным выплатам при | или 23, | |
| | прекращении деятельности сегмента | или 944,| |
| | | 948 | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2 | Осуществление выплат за счет | 474 | 719 |
| | обеспечении |---------|---------|
| | | 949 | 30, 31, |
| | | | 68, 66 |
| | | | и т. д. |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
Следует отметить, что при решении вопроса о прекращении
деятельности, то есть при наступлении события первоначального
раскрытия, для определения возможных потерь от уменьшения
полезности активов, относящихся к такой деятельности, предприятием
уточняется их стоимость. Это означает только одно: осуществляется
определение справедливой реальной стоимости активов по каждому
объекту отдельно в установленном законодательством порядке,
с учетом требований национального стандарта оценки имущества и
имущественных прав № 1 и приказа по учетной политике сегмента,
деятельность которого прекращается. Безусловно, речь идет о том,
произошло ли реальное изменение полезности того или иного актива и
изменение его справедливой стоимости в сторону увеличения или
уменьшения даже в том случае, если это реальное изменение
полезности не произошло. При этом необходимо учесть требования
П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), 8 ( z0750-99 ), 9 ( z0751-99 ), 19
( z0499-99 ) и приказа по учетной политике в части того, что
является уменьшением полезности по тому или иному объекту.
Уменьшение полезности может происходить как по активам, подлежащим
списанию по причине несоответствия определению актива, так и при
продаже для установления реальной балансовой стоимости.
П(С)БУ 27 определено, что если событие первоначального
раскрытия характеризуется продажей отделяемой части предприятия
как совокупности активов и обязательств, то сумма уменьшения
полезности активов определяется предприятием исходя из цены их
продажи, указанной в заключенном соглашении. То есть в случае,
если эта цена оказывается ниже балансовой стоимости, то на разницу
необходимо сделать уменьшение полезности продаваемых объектов
отдельно по каждому объекту. Гамузом уменьшение полезности не
осуществляется.
Типовые бухгалтерские проводки по необоротным активам зависят,
безусловно, от накопленной "истории" каждого объекта и делаются
пообъектно, примеры отражены в таблице № 2.
Таблица 2
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого никогда не | | |
| | была подвержена уценке или дооценке на | | |
| | сумму такого уменьшения (разницу между | | |
| | договорной продажной ценой и балансовой| | |
| | стоимостью) | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена только уценке на сумму | | |
| | такого уменьшения (разницу между | | |
| | договорной продажной ценой и балансовой| | |
| | стоимостью) | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 3 | Отражено в бухгалтерском учете | 423 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена только дооценке на сумму | | |
| | такого уменьшения (разницу между | | |
| | договорной продажной ценой и балансовой| | |
| | стоимостью), но не больше суммы | | |
| | дооценки | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 4 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена переоценке на сумму | | |
| | превышения такого уменьшения полезности| | |
| | (разницы между договорной продажной | | |
| | ценой и балансовой стоимостью) над | | |
| | суммой дооценки | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 5 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена переоценке на сумму | | |
| | превышения такого уменьшения полезности| | |
| | (разницы между договорной продажной | | |
| | ценой и балансовой стоимостью) над | | |
| | суммой превышения сумм дооценок над | | |
| | суммой уценок и уменьшений полезности | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 6 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств при ликвидации по утрате | | |
| | полезности на сумму возможного | | |
| | уменьшения полезности в пределах | | |
| | недоамортизированной стоимости | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 7 | Отражено в бухгалтерском учете | 976 | 10 |
| | превышение недоамортизированной | | |
| | остаточной стоимости объекта основных | | |
| | средств над суммой возможного | | |
| | уменьшения полезности при ликвидации | | |
| | по утрате полезности при прекращении | | |
| | деятельности сегмента | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 8 | Отражено в бухгалтерском учете | 946 | 20, 22 |
| | уменьшение полезности запасов при | | |
| | прекращении деятельности сегмента на | | |
| | сумму уменьшения полезности в виде | | |
| | разницы между, договорной продажной | | |
| | ценой и балансовой стоимостью запаса | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 9 | Отражено в бухгалтерском учете | 946 | 20, 22 |
| | уменьшение полезности запасов при | | |
| | прекращении деятельности сегмента на | | |
| | уменьшение полезности в сумме | | |
| | балансовой стоимости запаса в случае | | |
| | невозможности продажи запаса | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
Если событие первоначального раскрытия характеризуется
продажей отдельных активов отделяемой части предприятия, то потери
от уменьшения полезности активов определяются для таких отдельных
активов, исходя из их чистой стоимости реализации. Практически
цена чистой реализации также определяется договорами, за наличные
обычно продают мало, и принципиально такие операции не отличаются
от вышеописанных, поскольку на разницу между чистой стоимостью
реализации, если она меньше балансовой стоимости, и балансовой
стоимостью определяется сумма потерь по каждому активу отдельно.
Проводка зависит от вида актива и определяется П(С)БУ 7, 8, 9.
Типовые бухгалтерские проводки по необоротным активам зависят
и в этом случае от накопленной "истории" каждого объекта и
делаются пообъектно, проводки по запасам и оборотным активам от
"накопленных историй" не зависят. Кстати, утрата полезности
запасов происходит и по причине их трех месячного неиспользования
в производстве или отсутствия реализации в течение этого же срока.
Необходимо также помнить, что ранее в терминологии (П(С)БУ 9)
определение чистая стоимость реализации относилось только к
запасам. Примеры проводок отражены в таблице № 3.
Продажа активов также оформляется соответствующими проводками
(см. табл. 4):
Таблица 3
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого никогда не | | |
| | была подвержена уценке или дооценке на | | |
| | сумму такого уменьшения (разницу между | | |
| | чистой стоимостью реализации и | | |
| | балансовой стоимостью) | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена только уценке на сумму | | |
| | такого уменьшения (разницу между | | |
| | чистой стоимостью реализации и | | |
| | балансовой стоимостью) | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 3 | Отражено в бухгалтерском учете | 423 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта основных | | |
| | средств, стоимость которого была | | |
| | подвержена только дооценке на сумму | | |
| | такого уменьшения (разницу между | | |
| | чистой стоимостью реализации и | | |
| | балансовой стоимостью), но не больше | | |
| | суммы дооценки | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 4 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта | | |
| | основных средств, стоимость которого | | |
| | была подвержена переоценке на сумму | | |
| | превышения такого уменьшения | | |
| | полезности (разницы между договорной | | |
| | продажной ценой и балансовой | | |
| | стоимостью) над суммой дооценки | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 5 | Отражено в бухгалтерском учете | 975 | 10 |
| | уменьшение полезности объекта | | |
| | основных средств, стоимость которого | | |
| | была подвержена переоценке на сумму | | |
| | превышения такого уменьшения | | |
| | полезности (разницы между чистой | | |
| | стоимостью реализации и балансовой | | |
| | стоимостью) над суммой превышения сумм | | |
| | дооценок над суммой уценок и | | |
| | уменьшений полезности | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 6 | Отражено в бухгалтерском учете | 946 | 20, 22, |
| | уменьшение полезности запасов при | | 26, 27, |
| | прекращении деятельности сегмента | | 28 |
| | на сумму уменьшения полезности в | | |
| | виде разницы между чистой стоимостью | | |
| | реализации и балансовой стоимостью | | |
| | запаса | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
Таблица 4
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1 | Поступление денежных средств от продажи| 30, 31 | 685 |
| | на сумму продажной стоимости без НДС | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2 | Признание дохода после отгрузки | 36 | 742, 743|
| | основных средств и необоротных | | |
| | материальных активов на сумму продажной| | |
| | стоимости без НДС | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 3 | Признание расхода на сумму балансовой | 972, 973| 10, 11 |
| | стоимости проданного объекта основных | | |
| | средств или необоротных материальных | | |
| | активов | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 4 | Признание расхода на сумму балансовой | 943 | 20, 22, |
| | стоимости проданного запаса | | 26, 27, |
| | | | 28 |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 5 | Признание дохода после отгрузки | 36 | 712 |
| | оборотных материальных активов | | |
| | (запасов) на сумму продажной стоимости | | |
| | без НДС | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
Если событие первоначального раскрытия характеризуется
утверждением конкретного плана прекращения деятельности, который
не предусматривает продажи активов, то потери от уменьшения
полезности активов признаются в сумме их остаточной стоимости. Это
означает, что речь идет о ликвидации активов, поскольку они не
подлежат продаже и не соответствуют определению актива. В этом
случае недоамортизированная сумма по необоротным активам
(остаточная) и учетная стоимость по оборотным активам подлежат
списанию как уменьшение полезности, то есть как уценка.
Сумма признанного уменьшения полезности активов на дату
баланса в течение периода от события первоначального раскрытия до
окончательного прекращения деятельности уточняется
(корректируется). И это естественно, поскольку в течение периода
реального ликвидационного процесса могут произойти определенные
изменения и в цене продаваемых активов и измениться их покупатель,
и измениться реальная величина потерь. Окончательное прекращение
деятельности происходит в периоде, в котором единый план
прекращения деятельности по существу завершен или такой план
отменен (независимо от завершения расчетов по соглашениям о
продаже активов, которые относятся к деятельности, которая
прекращается). Таким образом, либо деятельность должна быть
действительно прекращена, либо передумали ее прекращать, и тогда
процесс прекращения останавливается.
Сумма корректировки признается другими (прочими) операционными
доходами (расходами) или другими доходами (расходами), кроме
случаев, когда уменьшение полезности активов в соответствии с
положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражается
уменьшением, а ее восстановление - увеличением дополнительного
капитала. А такие случаи возникают только в случае возникновения
уценки после дооценки по объектам основных средств. Для проведения
операций подходят проводки, отраженные в таблицах № 1 и № 2,
осуществляемые на сумму корректировок при изменении чистой
стоимости реализации или договорной цены продажи на величину
такого увеличения, и обратные или сторнирующие проводки при
уменьшении чистой стоимости реализации или договорной цены продажи
на сумму такого уменьшения.
П(С)БУ 27 установлено, что при принятии руководящим органом
управления предприятия решения об отмене ранее утвержденного плана
прекращения деятельности созданные (признанные) соответственно
обеспечения и потери от уменьшения полезности активов
сторнируются. Однако в части сторнирования можно говорить только
об остатках таких резервов, то есть сторнированию могут подлежать
только остатки созданных резервов и обеспечении. Что касается
уменьшения полезности, то сторнирование не может быть обязательным
во всех случаях, то есть если уменьшение полезности производилось
только из-за невозможности быстро найти покупателя на активы, то,
безусловно, надо такое уменьшение полезности сторнировать. А вот
если уменьшение полезности осуществлялось прежде всего из-за
действительной ее утраты по изменению потребительной стоимости или
физического состояния объекта, то такое сторнирование
нецелесообразно. Оценка по реальной чистой стоимости также
отражала реальное физическое состояние объекта, так что
сторнирование уменьшения полезности, осуществленное для доведения
балансовой стоимости до реальной оценки также не является
целесообразным.
Окончательный результат операций по прекращенной деятельности
относится на счет 791, поскольку они касаются только операционной
деятельности. Примеры проводок отражены в табл. 5.
Таблица 5
|---|----------------------------------------|-------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
|п/п| |---------|---------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 1 | Перенесены на счет финансовых | 791 |946, 943,|
| | результатов прочие операционные расходы| | 949 |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 2 | Перенесены на счет финансовых | 791 |972, 973,|
| | результатов прочие расходы | |975, 976 |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 3 | Перенос прочих операционных доходов | 712, 719| 791 |
| | на счет финансовых результатов | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
| 4 | Перенос прочих доходов на счет | 742, 743| 791 |
| | финансовых результатов | | |
|---|----------------------------------------|---------|---------|
Безусловно, операции с активами находят отражение и в ф. 2
сегмента прекращения деятельности и всего предприятия по
соответствующим строкам доходов и расходов. Кроме того, сумма
прибыли (убытка) к налогообложению от фактического выбытия активов
и погашения обязательств в связи с прекращением деятельности
отражается в Отчете о финансовых результатах за период, в котором
состоялись такие выбытие и погашение во вписываемой строке 176 "в
т. ч. прибыль (убыток) от выбытия активов и погашения обязательств
прекращаемой деятельности".
Далее П(С)БУ отражает перечень информации, которая должна быть
раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Хочется заметить,
что в новой (измененной) ф. 5 "Примечания к финансовой
отчетности", которая утверждена Приказом Минфина "О внесении
изменений в типовую форму финансовой отчетности" № 602
( z1029-03 ) от 28.10.2003 г., соответствующих строк и граф нет, а
поэтому фактически такую информацию никто и нигде отражать не
будет, разве что собственник потребует составить такие примечания.
Государству же их представление не требуется. Как впрочем, и по
другим стандартам, поскольку все реальные показатели примечаний к
финансовой отчетности указаны в ф. 5 годового отчета. Так что
можно и не утруждать себя составлением никому не нужных описаний,
во всяком случае, до лучших времен.
Отражению (раскрытию) же в примечаниях согласно п. 12 П(С)БУ
27 подлежит следующая информация:
1. Описание деятельности, которая прекращается.
2. Хозяйственный или географический сегмент (часть сегмента,
совокупность сегментов), к которому относится деятельность,
которая прекращается.
3. Дата и характер события первоначального раскрытия.
4. Дата (период), с которой ожидается прекращение
деятельности, если она известна или ее можно определить.
5. Балансовая стоимость активов и обязательств предприятия,
выбытие или погашение которых предусматривается вследствие
прекращения деятельности.
6. Сумма доходов, расходов, прибыли (убытка) от обычной
деятельности до налогообложения по деятельности, которая
прекращается, а также сумма налога на прибыль по указанному
финансовому результату за отчетный год.
7. Чистое движение денежных средств от прекращаемой
деятельности в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой
деятельности за отчетный год.
8. Сумма прибыли (убытка) к налогообложению от выбытия активов
или погашения обязательств в связи с прекращением деятельности и
сумма налога на прибыль с указанного финансового результата (после
наступления факта выбытия активов).
9. Остаточная стоимость и цена продажи активов (за вычетом
ожидаемых расходов на их выбытие) и ожидаемый срок оплаты активов,
соглашение об обязательной продаже которых в связи с прекращением
деятельности заключено.
10. Сумма обеспечения, созданного в связи с прекращением
деятельности.
11. Существенные изменения суммы или срока оплаты проданных
активов в течение периода от события первоначального раскрытия до
окончательного прекращения деятельности с указанием событий,
которыми эти существенные изменения вызваны.
12. Решение руководящего органа управления предприятия об
отмене ранее утвержденного плана прекращения деятельности.
Анализ этого перечня позволяет сделать следующий вывод: если
бы государственные органы действительно бы интересовали результаты
прекращенной деятельности, то целесообразно было бы составлять
отдельный финансовый отчет по такому сегменту деятельности, а не
пытаться что-то указать в примечаниях. И это возможно, поскольку
сегмент наделен активами, обязательства имеет, операционную
деятельность вел, и ликвидационная комиссия, конечно же,
создается. Наверное, хотели все отразить в отчетности как лучше, а
получилось, как всегда.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 47(414), стр. 40
[18.12.2003]
Н. Горицкая
Доцент, член Совета Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины
------------------------------------------------------------------