"Слышу голос из прекрасного далека",
или О бухгалтерском учете выплат работникам
------------------------------------------------------------------
С 1 января 2004 года вступит в силу П(С)БУ 26 ( z1025-03 )
"Выплаты работникам", устанавливающее методологию отражения
выплат работникам в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Есть ли в этом какие-либо премудрости, читайте ниже.
Первый вопрос, который возник в связи с появлением П(С)БУ 26
"Выплаты работникам", а зачем, собственно говоря, оно необходимо?
Как-то и без него неплохо обходились при ведении бухгалтерского
учета различного рода выплат работникам, и дефицита в правилах
такого учета не ощущалось. И тут на тебе: вон кто-то с горочки
спустился...
Такое недоумение проходит сразу после прочтения П(С)БУ 26, а
после ознакомления с содержанием аналогичного МСБУ 19 "Выплаты
работникам", недоумение улетучивается навсегда. Дело в том, что
львиная доля национального положения бухгалтерского учета выплат
работникам посвящена выплатам по окончании трудовой деятельности
(пенсионным выплатам), и в этом смысле примечательно, что МСБУ 19
"Выплаты работникам" - это стандарт, который пришел на смену МСБУ
19 "Расходы на пенсионное обеспечение".
Таким образом, П(С)БУ 26 - это установленные для работодателей
правила бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности
операций о выплатах в денежной и неденежной формах заработной
платы работникам, состоящим с работодателем в трудовых отношениях.
Выплаты, для которых установлены правила бухгалтерского учета
и отражения в финансовой отчетности, разделены по следующим
категориям:
- текущие выплаты;
- выплаты при увольнении;
- выплаты по окончании трудовой деятельности;
- выплаты инструментами собственного капитала;
- другие долгосрочные выплаты.
Остановимся на каждой из категорий выплат подробнее.
Привычные выплаты
По срочности все выплаты работникам разделены на текущие и
долгосрочные, и разумеется, что критерием такого разделения служат
двенадцать месяцев от избранной точки отсчета. Таким образом,
выплаты работникам, которые должны быть осуществлены в течение
двенадцати месяцев от окончания месяца, в котором работники
выполнили соответствующую работу, считаются текущими. Хотя выплаты
при увольнении и выплаты инструментами собственного капитала могут
быть текущими по сути, но в контексте П(С)БУ 26 такие выплаты
рассматриваются отдельно от текущих выплат.
Если же выплаты подлежат уплате не ранее чем через двенадцать
месяцев по окончании периода, в котором работники выполнили
соответствующую работу, то такие выплаты считаются долгосрочными.
К текущим выплатам относятся заработная плата (основная,
дополнительная, другие поощрительные и компенсационные выплаты),
выплаты за неотработанное время (ежегодный и другие оплачиваемые
отпуска). Начисленные, но невыплаченные текущие выплаты признаются
текущими обязательствами предприятия и соответствующим образом
отражаются в финансовой отчетности. К примеру, заработная плата
работников, занятых в основном производстве, начисленная записью
Дт 23 "Производство" - Кт 661 "Расчеты по заработной плате", в
части, которая причитается к уплате работнику (за вычетом
удержанного подоходного налога и социальных сборов), на дату
баланса отражается в стр. 580 "Текущие обязательства по расчетам:
по оплате труда" Баланса. Как видите, ничего необычного в порядок
бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности сумм
заработной платы П(С)БУ 26 не вносит.
Также ничего необычного не предусматривается и в порядке
бухгалтерского учета выплат за неотработанное время, которыми
являются различные виды отпусков с сохранением заработной платы,
перечень которых регламентирован ст. 4 Закона Украины
от 15.11.96 г. № 504/96-ВР ( 504/96-ВР ) "Об отпусках". Но к
сожалению, двусмысленность формулировок п. 7 П(С)БУ 26
( z1025-03 ), регламентирующих порядок учета выплат за
неотработанное время, опять может породить дискуссии.
Речь идет о дискуссиях, развернувшихся в свое время вокруг
вопроса о том, является ли создание обеспечения на оплату отпусков
работникам обязательным. Дело в том, что в п. 7 П(С)БУ 26
упоминаются выплаты, которые подлежат и не подлежат накоплению, и
в связи с этим может создаваться впечатление, что все-таки есть
выплаты за неотработанное время (например, на оплату ежегодных
отпусков), которые должны накапливаться (резервироваться) в
обязательном порядке.
Поэтому еще раз необходимо подчеркнуть, что создание
резерва (обеспечения) на оплату отпусков в бухгалтерском учете не
является обязательным и целесообразность его создания
устанавливается предприятием самостоятельно. Таким образом, нормы
п. 7 П(С)БУ 26 следует понимать следующим образом: если
предприятие резервирует выплаты за неотработанное время, то такие
выплаты признаются обязательством путем создания обеспечения в
отчетном периоде. Если же предприятие не резервирует такие
выплаты, то они признаются обязательством в том периоде, в котором
время отсутствия работника на работе подлежит оплате.
Следовательно, сумма обязательств по выплатам за неотработанное
время может быть либо равномерно распределена между периодами в
течение года, либо признана в полной сумме в соответствующем
периоде {1}. К примеру, целесообразно создавать обеспечение
(резервировать) по расходам на оплату ежегодных отпусков
работников, а признавать обязательства в полной сумме сразу по
таким разновидностям отпусков: дополнительный отпуск в связи с
учебой, творческий отпуск, социальные отпуска. Такой подход
соответствует методологии П(С)БУ 26, устанавливающей следующие
критерии для определения того, накапливаются или нет выплаты за
неотработанное время:
- если право на такие выплаты не распространяется на будущие
периоды, эти выплаты не накапливаются;
- если право на такие выплаты может быть использовано в
будущих периодах, эти выплаты накапливаются.
Каким образом отражаются некоторые операции по выплатам за
неотработанное время, показано в таблице:
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция счетов |
|п/п| операции |-----------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Начисление расходов по заработной | 23 | 661 |
| | плате в период ежегодного отпуска | | |
| | работника основного производства | | |
| | в полной сумме за период, в | | |
| | котором ему такой отпуск был | | |
| | предоставлен (если резерв на | | |
| | оплату отпусков не создается) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 2 | Создание резерва на оплату | 92 | 471 |
| | отпусков административного | | |
| | персонала в рассчитанной сумме | | |
| | (с учетом социальных сборов) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 3 | Использование созданного | 471 | 661 |
| | обеспечения на оплату отпусков | | |
| | работников (в сумме заработной | | |
| | платы) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 4 | Использование созданного | | |
| | обеспечения на начисление сумм | | |
| | "социальных сборов" по | | |
| | заработной плате: | | |
| | | | |
| | - сбор в Пенсионный фонд (32%) | 471 | 651 |
| | | | |
| | - сбор в связи с временной | 471 | 652 |
| | потерей трудоспособности (2,9%) | | |
| | | | |
| | - сбор по страхованию на случай | 471 | 653 |
| | безработицы (2,1%) | | |
| | | | |
| | - сбор по социальному страхованию | 471 | 656 |
| | от несчастного случая | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 5 | Начисление расходов по заработной | 91 | 661 |
| | плате в период дополнительного | | |
| | отпуска работника в связи с | | |
| | учебой в полной сумме за период, | | |
| | в котором ему такой отпуск был | | |
| | предоставлен (общепроизводственный| | |
| | персонал) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Суммы выплат за неотработанное время, которые были обеспечены
(зарезервированы), отражаются в стр. 400 "Обеспечения выплат
персоналу" Баланса. Еще раз обращаем внимание на то, что согласно
П(С)БУ 11 ( z0085-00 ) "Обязательства" и П(С)БУ 26 такое
обеспечение носит характер обязательств.
Обратите особое внимание на п. 8 П(С)БУ 26 ( z1025-03 ),
согласно которому премии и другие поощрительные выплаты
обеспечиваются (резервируются) только в том случае, если по
результатам работы за определенный период работник получил право
на такие выплаты. Такие нормы позволяют, например, создавать
обеспечение для выплаты премии по итогам работы за год (когда-то
ее называли "тринадцатая зарплата"). Следовательно, резервировать
"наперед" поощрительные выплаты, для которых за отработанное
работниками время основания не возникли, П(С)БУ 26 возможности не
предоставляет. Хотя прямой аналогии нет, но здесь уместно
напомнить и о нормах п. 14 П(С)БУ 11 ( z0085-00 ), согласно
которым запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих
убытков от деятельности предприятия. Таким образом, можно говорить
о том, что национальная методология бухгалтерского учета не
позволяет необоснованно создавать соответствующие резервы.
Например, об этом следует помнить, когда речь заходит о некоторых
компенсационных выплатах. Напомним, что согласно ст. 2 Закона
Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР ) "Об оплате труда"
к другим поощрительным и компенсационным выплатам отнесены выплаты
в форме вознаграждения по итогам работы за год, премии по
специальным системам и положениям, компенсационные и другие
денежные и материальные выплаты, которые не предусмотрены актами
действующего законодательства или которые вводятся сверх
установленных указанными актами норм.
Тех, кто будет читать П(С)БУ 26, немало позабавит раздел
"Выплаты при увольнении". Уверены, найдутся даже те, которые
перечитают этот раздел снова и снова. Просто так, для
удовольствия, а еще оттого, что иногда нужно мечтать, потому что
это полезно для здоровья. А все потому, что увольнение работника в
Украине пока что не стало церемонией, и все проистекает до
смешного просто, и, как правило, не в пользу работника.
Например, п. 9 П(С)БУ 26 ( z1025-03 ) сразу непонятен, потому
как это "не наше". Спрашивается, что это за безотказные
обязательства предприятия уволить работника (работников) до
достижения ими пенсионного возраста? На самом деле речь идет об
увольнении рабочих "на западный манер". Помните сообщения,
например, по телевидению: "Стало известно о планах корпорации X
уволить 2500 работников..."? Именно так и записано в п. 134
МСБУ 19: "Предприятие имеет доказанное обязательство осуществить
увольнение, если и только если на предприятии есть детальный
официальный план увольнения и нет реальной возможности его
отменить". Пока это вызывает улыбку, так как если у нас директор
фирмы X имеет намерение (его можно назвать и планом) уволить
кого-либо из рабочих, он просто это делает, что называется, без
выходного пособия, и внешне выглядит все так, словно бы часть
сотрудников, "не сговариваясь и по собственному желанию", решила
подыскать себе другое место работы. Поэтому норма п. 12 П(С)БУ 26
( z1025-03 ): "Если увольнение по собственному желанию происходит
по предложению предприятия с обязательством осуществить выплаты
при увольнении..." - пока что вызывает улыбку. Остается только
ждать, когда же мы приблизимся к Европе настолько, чтобы
увольнение стало церемонией при обоюдном удовлетворении сторон,
т. е. "полюбовным".
Серьезнее выглядят нормы, согласно которым выплаты при
увольнении признаются расходами соответствующего периода,
следовательно, не резервируются.
Некоторые пояснения следует дать к нормам п. 11 П(С)БУ 26
( z1025-03 ), согласно которым выплаты при увольнении, не
подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев
после даты баланса, рассчитываются по теперешней стоимости. Дело в
том, что согласно теории финансов с течением времени стоимость
денег изменяется, и 10 грн. завтра это уже не 10 грн. сегодня,
даже если завтра вы обнаружите в своем кармане все те же 10 грн.,
без прироста/убытка. Поэтому, если известна номинальная сумма
таких выплат и их срок еще далек, то необходимо дисконтировать
номинальную (будущую) стоимость выплат, чтобы привести ее к
стоимости сегодняшнего дня (настоящей). Такая уж теория, которая
согласно П(С)БУ 26 (и не только ему) становится практикой.
Раздел "Другие выплаты работникам" начинается с норм в
отношении обязательств по выплатам инструментами собственного
капитала, которые сразу отсылают нас к нормам П(С)БУ 13
( z1050-01 ) "Финансовые инструменты". Как резко... а поговорить?
Что это за выплаты, узнаешь опять из МСБУ 19: это акции, опционы и
другие инструменты капитала, выпущенные для работников по
стоимости, которая ниже справедливой стоимости, по которой эти
инструменты были бы выпущены для третьей стороны; выплаты
денежными средствами, сумма которых зависит от будущей рыночной
цены акций отчитывающегося предприятия.
Таким же образом, со ссылкой на МСБУ 19, приведем примеры
возможных других долгосрочных выплат работникам: долгосрочные
компенсированные периоды отсутствия, такие, как: дополнительный
отпуск за выслугу лет или оплачиваемый академический отпуск;
выплаты по поводу юбилеев или другие выплаты за выслугу лет;
выплаты в связи с длительной нетрудоспособностью; выплаты части
прибыли и премии, которые подлежат уплате после двенадцати месяцев
или более длительного срока после окончания периода, в котором
работники предоставляют соответствующие услуги; отсроченные
компенсации, уплаченные после двенадцати месяцев или более
длительного срока после окончания периода, в котором они
заработаны. Нашли что-нибудь для себя? Если нет, не отчаивайтесь -
все еще впереди.
К пенсии нужно готовиться еще при жизни
П(С)БУ 26 составлено таким образом, что все понятное и близкое
нам - это "второстепенная" часть. На самом деле акцент в данном
положении сделан на том, что нам еще не знакомо, а именно:
пенсионные программы, которые пока что являются делом будущего.
Судя по тому, как за этот вопрос в Украине взялись, можно
предположить, что это будущее не сегодня-завтра может стать
настоящим.
Хотя раздел "Выплаты по окончании трудовой деятельности",
посвященный бухгалтерскому учету соответствующих программ
пенсионного обеспечения, занимает в П(С)БУ 26 центральное место,
но по причине его пока что небольшой практической пользы
остановимся лишь на основных его моментах. Придет время, когда
появятся программы пенсионного обеспечения, и тогда разберемся
детально.
Пока очевидно то, что данный раздел целесообразно читать в
контексте Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1057-IV ( 1057-15 ) "О
негосударственном пенсионном обеспечении" (далее - Закон № 1057),
который так же, как и П(С)БУ 26, вступает в силу с 1 января 2004
года. Без такого параллельного прочтения будет трудно представить
то, о чем идет речь. Ведь нормы этого раздела содержат правила
бухгалтерского учета того, что еще никто не видел, но уже об этом
слышал. В Украине все идет к тому, что система пенсионного
обеспечения граждан будет построена по американскому типу, т. е.
предусматривать три вида выплат гражданину по окончании трудовой
деятельности:
1) пенсионные выплаты государства. Для получения таких выплат
необходимо соблюдение законодательно установленных обязательных
условий (минимальный стаж работы и т. п.);
2) пенсионные выплаты за счет взносов самого гражданина за
период его трудовой деятельности;
3) пенсионные выплаты за счет взносов работодателя,
осуществленных в пользу работника в течение периода его трудовой
деятельности.
Так вот, раздел "Выплаты по окончании трудовой деятельности"
посвящен, в том числе, и бухгалтерскому учету взносов в
негосударственные пенсионные фонды, которые осуществляются
работодателем в пользу работника. Согласно Закону № 1057
вкладчиком негосударственного пенсионного фонда выступает
работодатель участника такого фонда, а таким участником является
сам работник, в пользу которого осуществляются выплаты. При этом,
согласно п. 3 ст. 7 Закона № 1057, накопленные средства в сумме
размера пенсионных взносов, которые уплачены в пользу участника
фонда (работника), и распределенной в его пользу прибыли (убытка)
Пенсионного фонда, являются собственностью такого участника
(работника), которой он распоряжается в соответствии с нормами
Закона № 1057. Поэтому в п. 16 П(С)БУ 26 ( z1025-03 ) и идет речь
о суммах по программе с определенной выплатой, как о суммах
обязательств предприятия.
Пока еще рано детально комментировать правила бухгалтерского
учета обязательств предприятия, взятых перед работником по
программам пенсионного обеспечения. Однако в двух словах скажем,
что такой учет контролируется предприятием на каждую дату баланса
и осуществляется в соответствии с достаточно сложными правилами,
которые принято применять в отношении оценки инвестиций.
Несмотря на перспективность вопроса о пенсионных программах
(или, как сказано в Законе № 1057, пенсионных контрактах), можно
дать конкретный ответ на вопрос о том, когда же предприятие может
столкнуться с таким достаточно обременительным учетом. Это может
произойти тогда, когда предприятие (работодатель), либо желая того
самостоятельно, либо будучи обязанным законодательно, при
заключении трудового контракта будет брать на себя обязательства
по пенсионному обеспечению работников.
В заключение отметим, что появление П(С)БУ 26 кардинально
ничего не меняет в отношении выплат работникам, которые уже стали
привычными. А в отношении тех выплат, которые предусмотрены
программами пенсионного обеспечения, можно заметить: вначале
должны появиться правила, регламентирующие реальную работу таких
программ, а за вопросами бухгалтерского учета дело не станет.
{1} Подробнее о резервировании отпусков можно прочитать в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 99; 2003, № 39.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 102(660), стр. 37
[22.12.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------