Основные средства (фонды)
------------------------------------------------------------------
(Продолжение. Начало см. в "АБ" № 23 (53))
4. Безвозмездное получение основных средств
Бухгалтерский и налоговый учет поступивших на предприятие
таким способом объектов основных средств имеет свои индивидуальные
особенности.
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью безвозмездно
полученного объекта будет его справедливая стоимость на дату
получения. При этом все расходы, понесенные получателем объекта
основных средств в связи с его приобретением, также будут
участвовать в формировании такой первоначальной стоимости (п. 10,
8 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )). За справедливую стоимость объекта может
быть принята либо балансовая стоимость, указанная в акте
приемки-передачи, либо стоимость, определенная при проведении
экспертной оценки.
Справедливая стоимость безвозмездно полученного объекта
отражается по кредиту счета 42 (субсчет 424 "Безвозмездно
полученные необоротные активы"), то есть увеличивает
дополнительный капитал предприятия. В соответствии с требованиями
П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о финансовых результатах" таким
предприятием признается доход в сумме амортизации справедливой
стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств,
начисленной в каждом месяце его эксплуатации.
Введение в эксплуатацию такого объекта, равно как и при
остальных способах поступления основных средств на предприятие,
сопровождается подписанием передающей и принимающей сторонами
"Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств"
(ф. № 03-1), кроме того, сведения об объекте находят отражение в
прочих соответствующих типовых формах, утвержденных Приказом
№ 352.
В отношении документального оформления операции отметим, что
для получателя уместно будет подтвердить безвозмездность
приобретения объекта основных средств договором дарения (где
закрепить его справедливую стоимость, необходимую для налогового
учета) либо другим договором, не предусматривающим денежной или
другой компенсации стоимости такого объекта либо его возврата,
хотя п. 1.23 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) предусматривает
возможность проведения такой сделки и без заключения подобных
соглашений.
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных основных
фондов не является объектом для начисления амортизации (так как
получателем не компенсирована их стоимость передающей стороне), а
на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли включается в валовой доход
отчетного периода, в котором такие объекты получены. Не будет
включена в состав валового дохода стоимость безвозмездно
полученных основных фондов в случаях, предусмотренных пп. 4.2.15
указанного Закона.
Все расходы, понесенные предприятием в связи с получением
основных фондов, увеличивают балансовую стоимость соответствующей
группы и подлежат амортизации согласно пп. 8.4.1 Закона о прибыли.
Что касается НДС, то в состав налогового кредита получатель
имеет право отнести только те суммы налога, которые уплачены
(начислены) при осуществлении им указанных выше расходов, при этом
обязательно наличие налоговых накладных (пп. 7.41 Закона о НДС
( 168/97-ВР )). Получатель - неплательщик НДС увеличит на сумму
уплаченного налога балансовую стоимость соответствующей группы
основных фондов.
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в
учете операции безвозмездного получения основных средств.
Пример
Предприятием безвозмездно получен деревообрабатывающий станок:
- справедливая стоимость - 11000 грн., износ - 40%;
- затраты, связанные с транспортировкой (привлечены услуги
сторонней организации), - 780 грн. (в том числе НДС - 130 грн.);
- установка и наладка оборудования осуществлялись собственными
силами предприятия.
Предполагаемый срок эксплуатации станка определен в 8 лет.
Ликвидационная стоимость принята равной нулю.
|---|------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Оприходован | 104 | 424 | 11000|11000| - |
| | безвозмездно полученный| | | | | |
| | станок | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражена сумма износа | 104 | 131 | 4400| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Оплачена стоимость | 631 | 311 | 780| - | - |
| | услуг по | | | | | |
| | транспортировке станка | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Включена в состав | 641 | 644 | 130| - | - |
| | налогового кредита | | | | | |
| | сумма НДС | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражены расходы, | 152 | 631 | 650| - | - |
| | связанные с | | | | | |
| | транспортировкой | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражены расходы, | 152 | 66, 65| 370| - | - |
| | связанные с установкой | | | | | |
| | и наладкой станка | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 7 | Отнесена сумма | 104 | 152 | 1020| - | - |
| | расходов, связанных с | | | {1}| | |
| | приобретением станка, | | | | | |
| | в его первоначальную | | | | | |
| | стоимость | | | | | |
| | (650 + 370) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 8 | Отражена величина | 91 | 131 | 125| - | - |
| | износа в сумме | | | | | |
| | начисленной за первый | | | | | |
| | месяц эксплуатации | | | | | |
| | станка амортизации | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 9 | Отражен доход | 424 | 745 | 115| - | - |
| | одновременно с | | | | | |
| | начислением амортизации| | | | | |
| | (11000 грн. : 8 лет : | | | | | |
| | : 12 мес.) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
5. Изготовление основных средств собственными силами
(хозяйственным способом)
В бухгалтерском учете для отражения понесенных расходов на
создание материальных необоротных активов для собственных нужд
предприятия (так же как и на их приобретение) используется счет 15
"Капитальные инвестиции". Для него Инструкцией № 291
предусмотрены, в частности, субсчета 151 "Капитальное
строительство" и 152 "Приобретение (изготовление) основных
средств" для учета расходов соответственно:
- на строительство (осуществляемое как подрядным, так и
хозяйственным способом);
- изготовление собственными силами (кроме объектов
строительства) материальных активов, учет которых ведется на счете
10 "Основные средства".
Все расходы, накопленные в дебете счета 15, формируют
первоначальную стоимость созданного (изготовленного) объекта
основных средств при вводе его в эксплуатацию. Это:
- расходы на приобретение материалов для изготовления объекта
либо стоимость запасов предприятия, израсходованных на его
изготовление (строительных материалов и оборудования, подлежащего
монтажу);
- заработная плата работников, непосредственно участвующих в
изготовлении такого объекта, с начислениями на нее;
- сумма начисленной амортизации оборудования, привлеченного к
изготовлению;
- прочие расходы, указанные в п. 8 П(С)БУ 7.
Ввод в эксплуатацию созданного объекта основных средств также
подтверждается актом приемки-передачи типовой формы № 03-1,
составленным и подписанным приемной комиссией, утвержденной
руководителем предприятия. Объекту присваивается инвентарный номер
и открывается "Инвентарная карточка учета основных средств"
(ф. № 03-6).
Особенности отражения в налоговом учете расходов на
самостоятельное изготовление основных фондов регулируются
пп. 8.4.2 Закона о прибыли. В соответствии с указанной нормой все
расходы, составляющие в бухгалтерском учете первоначальную
стоимость созданного объекта, после ввода в эксплуатацию в
налоговом учете:
- сформируют балансовую стоимость отдельного объекта группы 1,
в результате увеличивая балансовую стоимость указанной группы;
- увеличат балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 основных
фондов.
При этом суммы НДС, уплаченные (начисленные) в отчетном
периоде в связи с изготовлением (созданием, строительством)
объекта основных фондов, подлежащего амортизации, включаются в
состав налогового кредита такого отчетного периода независимо от
сроков ввода такого объекта в эксплуатацию (пп. 7.4.1 Закона об
НДС).
На условном числовом примере рассмотрим порядок отражения в
учете указанных операций.
Пример
Предприятие собственными силами устанавливает охранную и
пожарную сигнализацию в здании офиса.
Стоимость приобретенного оборудования, подлежащего установке,
- 4 500 грн. (в том числе НДС - 750 грн.). Стоимость переданных
для установки сигнализации комплектующих изделий, ранее
приобретенных для хозяйственной деятельности, - 360 грн. Начислена
зарплата работникам, устанавливавшим сигнализацию, - 590 грн.
Начислена амортизация привлеченных к установке машин (электродрели
и т. д.) - 56 грн.
|---|------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Перечислены денежные | 371 | 311 | 4500| - | - |
| | средства за | | | | | |
| | оборудование, | | | | | |
| | подлежащее установке | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражена сумма | 641 | 644 | 750| - | - |
| | налогового кредита по | | | | | |
| | НДС | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Оприходовано | 201 | 371 | 3750| - | - |
| | оборудование | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Списана стоимость | 152 | 201 | 3750| - | - |
| | установленного | | | | | |
| | оборудования | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Переданы для установки | 152 | 202 | 360| - |-360 |
| | комплектующие, ранее | | | | | {3} |
| | приобретенные | | | | | |
| | предприятием | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Начислена зарплата | 152 | 66, 65| 590| - | - |
| | работникам, участвующим| | | | | |
| | в установке | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 7 | Начислена амортизация | 152 | 131 | 56| - | - |
| | привлеченных к | | | | | |
| | установке машин | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 8 | Введена в эксплуатацию | 106 | 152 | 4756| - | - |
| | сигнализация | | | {2}| | |
| | (3750 + 360 + 590 + 56)| | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
6. Поступление основных средств в результате переведения из
оборотных активов (товаров, готовой продукции)
Случается, у предприятия возникает необходимость в привлечении
продуктов собственного производства (готовой продукции) либо
материальных ценностей, приобретенных с целью дальнейшей продажи
(товаров) для собственных хозяйственных нужд. Для этого
предприятие переводит определенные оборотные активы в состав
основных средств, и такой способ поступления объекта основных
средств нужно отразить в учете.
Согласно п. 11 П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете первоначальная
стоимость объекта основных средств, переведенного из оборотных
активов, будет равна себестоимости таких оборотных активов
(запасов предприятия). Себестоимость будет определятся по-разному,
в зависимости от того, какие именно запасы были переведены в
объекты основных средств. Так, себестоимость запасов определяется
для случая переведения из:
- товаров - в соответствии с требованиями п. 9 - 14 П(С)БУ 9
( z0751-99 ) "Запасы";
- готовой продукции - как ее производственная себестоимость
согласно п. 12 - 16 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы".
В налоговом учете стоимость запасов, включенную при их
приобретении в состав валовых расходов производства и обращения на
основании п. 5.1 Закона о прибыли, нужно сторнировать, так как
такие запасы будут являться объектами основных фондов и подлежать
амортизации в составе соответствующей группы по нормам,
определенным п. 8.6 указанного Закона. При этом в расчете прироста
(убыли) балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о прибыли
они не участвуют.
Кроме того, в учете НДС операция перевода запасов в объекты
основных фондов не отразится.
Рассмотрим порядок отражения в учете варианта поступления
основных фондов из оборотных средств на условном числовом примере.
Пример
Основная деятельность предприятия - производство мебели. Со
склада готовой продукции в бухгалтерию предприятия был переведен
книжный шкаф. Производственная себестоимость шкафа составляет
510 грн.
Кроме того, предприятием был приобретен грузовой автомобиль с
целью дальнейшей продажи, договорная стоимость которого составила
31 800 грн. (в том числе НДС - 5 300 грн.). Руководством
предприятия принято решение использовать его в собственной
хозяйственной деятельности для перевозки мебели заказчикам.
Приведенные операции в учете будут отражены следующим образом.
|---|------------------------|---------------|-------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|------|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 1 | Оприходован на склад | 26 | 23 | 510| - | - |
| | готовой продукции | | | | | |
| | книжный шкаф по | | | | | |
| | фактической | | | | | |
| | производственной | | | | | |
| | себестоимости | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 2 | Списана | 152 | 26 | 510| - | -510 |
|{4}| производственная | | | | | |
| | себестоимость шкафа | | | | | |
| | на объект капитальных | | | | | |
| | инвестиций | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 3 | Введен в эксплуатацию | 106 | 152 | 510| - | - |
| | книжный шкаф | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 4 | Получен и оприходован | 28 | 631 | 26500| - | 26500|
| | грузовой автомобиль | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 5 | Отражена сумма | 641 | 631 | 5300| - | - |
| | налогового кредита по | | | | | |
| | НДС | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 6 | Оплачен товар | 631 | 311 | 31800| - | - |
| | поставщику | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 7 | Списана стоимость | 152 | 28 | 26500| - |-26500|
| | переданного товара | | | | | |
| | на первоначальную | | | | | |
| | стоимость объекта | | | | | |
| | основных средств | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 8 | Введен в эксплуатацию | 105 | 152 | 26500| - | - |
| | грузовой автомобиль | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
{1} Сумма, подлежащая налоговой амортизации в составе балансовой
стоимости группы 2 основных фондов.
{2} Сумма, подлежащая налоговой амортизации в составе балансовой
стоимости группы 3 основных фондов.
{3} Указанная сумма, ранее отнесенная к валовым расходам при
приобретении комплектующих для использования в хозяйственной
деятельности, подлежит исключению из их состава.
{4} Данная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией
№ 291. В приведенном примере использована именно такая
бухгалтерская проводка, так как в состав основных средств
переводится один книжный шкаф и только для одного объекта
нецелесообразно проводить расчет отпущенных сырья и
материалов, зарплаты задействованных в его изготовлении
работников, а также других расходов, непосредственно связанных
с производством шкафа. В другом случае (например, если
отдельный заказ на производство мебели переведен в основные
средства данного предприятия) используется следующая
корреспонденция счетов для отражения производственных расходов
предприятия:
Дт 23 - Кт 20;
Дт 152 - Кт 23;
Дт 106 - Кт 152.
(Продолжение следует)
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 24(54), стр. 2
[29.12.2003]
Анна Айвазова
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------