Налоговый кредит по налогу с доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
Со вступлением в силу с 1 января 2004 года Закона Украины "О
налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV
( 889-15 ) будет введено много новых понятий. К таким, в
частности, относится "налоговый кредит" по налогу с доходов
физических лиц. О нем и пойдет речь в данной публикации.
Продолжая анализировать положения Закона Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003 г., № 63, 77, 81, 85, 89, 97),
в рамках данной публикации рассмотрим новое понятие, которое
войдет в нашу жизнь с 01.01.2004 г., - "налоговый кредит" по
налогу с доходов физических лиц.
Понятие "налоговый кредит"
В первую очередь отметим, что все, что связано с налоговым
кредитом по налогу с доходов, касается нас с вами как физических
лиц - плательщиков налога с доходов физических лиц.
Согласно п. 1.16 ст. 1 Закона Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон № 889) налоговый кредит - это сумма (стоимость) расходов,
понесенных плательщиком налога - резидентом в связи с
приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или
юридических лиц в течение отчетного года (кроме расходов на
уплату налога на добавленную стоимость и акцизного сбора), на
сумму которых разрешается уменьшение суммы его общего годового
налогооблагаемого дохода, полученного по итогам такого отчетного
года, в случаях, определенных Законом № 889.
Другими словами, суть такого налогового кредита заключается в
предоставленном физическому лицу праве на уменьшение суммы его
общего годового налогооблагаемого дохода на сумму определенных
Законом № 889 расходов.
Напомним, что согласно п. 4.1 ст. 4 Закона № 889 общий годовой
налогооблагаемый доход состоит из суммы общих месячных
налогооблагаемых доходов отчетного года, а также иностранных
доходов, полученных в течение такого отчетного года.
По итогам года объектом налогообложения для физического лица
является чистый годовой налогооблагаемый доход, определяемый путем
уменьшения общего годового налогооблагаемого дохода на сумму
налогового кредита такого отчетного года.
В результате уменьшения общего годового налогооблагаемого
дохода на сумму налогового кредита физическому лицу будет
возвращена излишне уплаченная им сумма налога с доходов физических
лиц.
Перечень расходов, разрешенных к включению в налоговый кредит,
строго регламентирован ст. 5 Закона № 889.
Впервые правом на налоговый кредит физические лица смогут
воспользоваться по итогам 2004 года.
Вместе с тем уже сейчас необходимо знать, как поступать
физическому лицу в течение 2004 года, чтобы получить право на
налоговый кредит по итогам года.
Условия предоставления налогового кредита
Условия предоставления налогового кредита регламентированы
ст. 5 Закона № 889. Согласно п.п. 5.1.1 п. 5.1 ст. 5 Закона № 889
налоговый кредит может быть начислен исключительно резидентом,
имеющим индивидуальный идентификационный номер.
Другими словами, физические лица - резиденты, не имеющие
индивидуального идентификационного номера, а также физические лица
- нерезиденты, права на налоговый кредит не имеют.
Кроме того, товары (работы, услуги), стоимость которых
разрешено включить в налоговый кредит налогоплательщика, должны
быть приобретены у резидентов - физических или юридических лиц.
В соответствии с п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона № 889 общая
сумма начисленного налогового кредита не может превышать суммы
общего налогооблагаемого дохода плательщика налога, полученного в
течение отчетного года в качестве заработной платы.
Пример.
Предположим, что Сидоренко С. С. по итогам 2004 года получил
общий годовой налогооблагаемый доход в сумме 11500 грн., из них:
- доход в виде заработной платы - 7800 грн.;
- доход в виде арендной платы по договору аренды недвижимости
- 2700 грн.;
- доход в виде дивидендов - 1000 грн.
При этом общая сумма начисленного налогового кредита Сидоренко
С. С. не может превышать 7800 грн.
В случае если сумма расходов для включения в состав налогового
кредита по итогам 2004 года Сидоренко С. С. составит, например,
7000 грн., то всю указанную сумму он имеет право начислить как
налоговый кредит 2004 года.
В случае если сумма расходов для включения в налоговый кредит
по итогам 2004 года Сидоренко С. С. составит, например, 9000 грн.,
в налоговый кредит он вправе включить только часть этой суммы,
равную 7800 грн.
Следует также иметь в виду, что если плательщик налога не
воспользовался правом на начисление налогового кредита по итогам
отчетного налогового года, то такое право на следующие налоговые
годы не переносится.
Кроме вышеприведенных условий, соблюдение которых дает право
физическому лицу на налоговый кредит, необходимо знать, что
расходы, которые плательщик налога намеревается включить в
налоговый кредит, должны быть документально подтверждены.
Так, в соответствии с п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона № 889 в
состав налогового кредита включаются фактически понесенные
расходы, подтвержденные плательщиком налога документально, а
именно: фискальным или товарным чеком, кассовым ордером, товарной
накладной, другими расчетными документами или договором,
идентифицирующими продавца товаров (работ, услуг) и определяющими
сумму таких расходов.
Конкретный перечень документов, подтверждающих налоговый
кредит плательщика налога, приведен в Инструкции о порядке
начисления плательщиком налога налогового кредита по налогу с
доходов физических лиц, утвержденной приказом ГНАУ от 22.09.2003г.
№ 442 ( z0879-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003 г.,
№ 85). О них мы поговорим ниже. Эти документы в налоговый орган не
направляются, а подлежат хранению плательщиком налога в течение
срока, достаточного для проведения налоговым органом налоговой
проверки относительно начисления такого налогового кредита.
По нашему мнению, срок, в течение которого необходимо хранить
документы, составляет 1095 дней, следующих за последним днем
предельного срока представления годовой налоговой декларации.
Предельный срок подачи годовой налоговой декларации за 2004 год
до 1 апреля 2005 года.
Перечень расходов, разрешенных к включению в состав налогового
кредита
Перечень расходов, разрешенных к включению в состав налогового
кредита, приведен в п. 5.3 ст. 5 Закона № 889.
Обращаем ваше внимание, что сумма налогового кредита по
определенным видам расходов плательщика налога в Законе № 889
ограничена.
В таблице приведен перечень расходов, разрешенных к включению
в состав налогового кредита.
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Содержание расходов | Объем, ограничение | Дата вступления |
| | | в силу |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Сумма процентов по | Часть суммы | 01.01.2005 |
| ипотечному кредиту, | процентов, | |
| уплаченных | рассчитываемая | |
| плательщиком налога | согласно ст. 10 | |
| | Закона № 889 | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Средства или | Сумма денежных | 01.01.2004 |
| имущество, переданные | средств или стоимость| |
| в виде пожертвований | имущества в размере, | |
| или благотворительных | превышающем два | |
| взносов неприбыльным | процента, но не | |
| организациям | более пяти процентов | |
| | от суммы его общего | |
| | налогооблагаемого | |
| | дохода такого | |
| | отчетного года | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Сумма средств, | Не более суммы | 01.01.2004 |
| уплаченных в пользу | месячного | |
| учебных заведений | минимального | |
| | прожиточного уровня | |
| | для трудоспособного | |
| | лица, который | |
| | установлен на | |
| | 1 января отчетного | |
| | налогового года, | |
| | умноженной на 1,4 | |
| | и округленной до | |
| | ближайших | |
| | 10 гривень, за | |
| | каждый полный или | |
| | неполный месяц | |
| | обучения в течение | |
| | отчетного года | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Сумма собственных | Кроме расходов на | Вводится с |
| средств, уплаченных | лечение, указанных | начала года, |
| в пользу заведения | в п.п. 5.3.4 п. 5.3 | следующего за |
| здравоохранения | ст. 5 Закона № 889 | годом вступления|
| | ("а" - "ж"), а также | в действие |
| | расходов на | закона о |
| | приобретение | медицинском |
| | лекарств, | страховании |
| | медицинских средств | |
| | и приспособлений, | |
| | оплату стоимости | |
| | медицинских услуг, | |
| | не подпадающих под | |
| | перечень жизненно | |
| | необходимых, | |
| | установленных | |
| | постановлением КМУ | |
| | от 16.11.2001 г. | |
| | № 1482 "Об | |
| | утверждении | |
| | Национального | |
| | перечня основных | |
| | (жизненно | |
| | необходимых) | |
| | лекарственных | |
| | средств и изделий | |
| | медицинского | |
| | назначения" | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Сумма расходов на | При страховании | 01.01.2004 |
| уплату за собственный | плательщика - | 01.01.2005 - |
| счет страховых | на сумму, не более | в части негосу- |
| взносов, страховых | суммы месячного | дарственного |
| премий | минимального | пенсионного |
| страхователю-резиденту| прожиточного уровня | страхования |
| по договорам | для трудоспособного | |
| долгосрочного | лица, который | |
| страхования жизни и | установлен на | |
| негосударственного | 1 января отчетного | |
| пенсионного | налогового года, | |
| страхования | умноженной на 1,4 | |
| | и округленной до | |
| | ближайших | |
| | 10 гривень. | |
| | При страховании | |
| | физического лица | |
| | первой степени | |
| | родства - на сумму, | |
| | не более 50% от | |
| | указанной выше суммы,| |
| | в расчете за каждого | |
| | застрахованного члена| |
| | семьи | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| Сумма расходов налогоплательщика на: |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
| - искусственное | | |
| оплодотворение | | |
| независимо от того, | | |
| пребывает ли он в | | |
| браке донором | | |
|-----------------------| Суммового ограничения| 01.01.2004 |
| - оплату стоимости | нет | |
| государственных услуг,| | |
| включая уплату | | |
| государственной | | |
| пошлины, связанных | | |
| с усыновлением | | |
| ребенка | | |
|-----------------------|----------------------|-----------------|
Особо следует отметить, что в соответствии с п. 22.8 ст. 22
Закона № 889 до 1 января 2006 года в состав налогового кредита
плательщика налога включаются денежные средства, внесенные таким
плательщиком налога на его пенсионный счет, открытый в
уполномоченных холдинговой компанией "Киевгорстрой" банках в
соответствии с Законом Украины "О проведении эксперимента в
жилищном строительстве на базе холдинговой компании
"Киевгорстрой"" от 20.04.2000 г. № 1674-III ( 1674-14 ), с
изменениями и дополнениями.
Из вышеизложенного следует, что по итогам 2004 года плательщик
налога сможет воспользоваться правом на налоговый кредит по
следующим видам расходов:
- средства или имущество, переданные в виде пожертвований, или
благотворительные взносы неприбыльным организациям;
- средства, уплаченные в пользу учебных заведений;
- средства, уплаченные в качестве страховых взносов, страховых
премий страхователю-резиденту по договорам долгосрочного
страхования жизни;
- средства, уплаченные на искусственное оплодотворение;
- средства на оплату стоимости государственных услуг, включая
уплату государственной пошлины, связанных с усыновлением ребенка;
- средства, внесенные на пенсионный счет, открытый в
уполномоченных холдинговой компанией "Киевгорстрой" банках в
соответствии с Законом Украины "О проведении эксперимента в
жилищном строительстве на базе холдинговой компании
"Киевгорстрой"" от 20.04.2000 г. № 1674-III ( 1674-14 ), с
изменениями и дополнениями.
На рассмотрении порядка включения в налоговый кредит некоторых
из вышеперечисленных расходов остановимся подробнее.
Средства или имущество, переданные в виде пожертвований или
благотворительных взносов неприбыльным организациям
Начиная с 01.01.2004 г. в налоговый кредит плательщика налога
может включаться сумма денежных средств или стоимость имущества,
переданных плательщиком налога в виде пожертвований или
благотворительных взносов неприбыльным организациям,
зарегистрированным в Украине, в размере, превышающем два процента,
но не более пяти процентов от суммы его общего налогооблагаемого
дохода такого отчетного года.
Для того чтобы воспользоваться правом на получение налогового
кредита по указанным выше расходам, необходимо знать:
1) каким неприбыльным организациям могут быть перечислены
средства, чтобы такие расходы можно было включить в состав
налогового кредита;
2) какая сумма средств может быть включена в налоговый кредит;
3) какие подтверждающие документы должны быть в наличии у
плательщика.
1. В соответствии с п. 1.6 Инструкции № 442 к неприбыльным
учреждениям и организациям, зарегистрированным в Украине,
относятся:
а) органы государственной власти Украины, органы местного
самоуправления и созданные ими учреждения или организации,
содержащиеся за счет средств соответствующих бюджетов;
б) благотворительные фонды и благотворительные организации,
созданные в порядке, определенном законом для проведения
благотворительной деятельности, в том числе общественные
организации, созданные с целью проведения экологической,
оздоровительной, любительской спортивной, культурной,
образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и
политические партии, общественные организации инвалидов и их
местные ячейки, созданные в соответствии с Законом Украины
"Об объединениях граждан" ( 2460-12 ), научно-исследовательские
учреждения и высшие учебные заведения III - IV уровней
аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных
учреждений, которым предоставляется поддержка государства,
заповедники, музеи-заповедники;
в) пенсионные фонды, кредитные союзы, созданные в порядке,
определенном законом;
г) другие, нежели определенные в абзаце "б" настоящего
подпункта, юридические лица, деятельность которых не
предусматривает получение прибыли в соответствии с нормами
соответствующих законов;
г') союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц,
созданные для предоставления интересов учредителей, которые
содержатся только за счет взносов таких учредителей и не
осуществляют хозяйственную деятельность, за исключением получения
пассивных доходов;
д) религиозные организации, зарегистрированные в порядке,
предусмотренном законом;
е) жилищно-строительные кооперативы, объединения совладельцев
многоквартирных домов, созданные в порядке, определенном законом.
Обращаем ваше внимание, что плательщик налога не обязан
доказывать налоговому органу, что учреждение (организация), в
адрес которого осуществлены пожертвования (благотворительные
взносы) средств (имущества), включено в Реестр неприбыльных
учреждений и организаций.
2. Что касается размера суммы средств или стоимости имущества,
переданных в виде пожертвований или благотворительных взносов
неприбыльным организациям, которую можно включить в состав
налогового кредита, то им является размер, который превышает два
процента, но не является большим пяти процентов суммы его общего
налогооблагаемого дохода отчетного года.
Из данного положения не совсем ясно, какую сумму можно
включить в налоговый кредит, если пожертвования или
благотворительные взносы составили, например, три процента от
суммы общего налогооблагаемого дохода отчетного года - три
процента или один процент суммы общего налогооблагаемого дохода
отчетного года (3% - 2%).
В п. 3.2 Инструкции № 455 по поводу размера суммы
пожертвований или благотворительных взносов, включаемых в
налоговый кредит, указано следующее:
"Если сумма средств или стоимость имущества, переданных в
отчетном налоговом году плательщиком налога в виде
пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным
организациям, составляет менее двух процентов суммы его общего
налогооблагаемого дохода такого отчетного налогового года,
такая сумма средств или стоимость имущества не включается
плательщиком налога в налоговый кредит.
Если сумма средств или стоимость имущества, переданных в
отчетном налоговом году плательщиком налога в виде
пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным
организациям, превышает пять процентов суммы его общего
налогооблагаемого дохода такого отчетного налогового года,
размер такого превышения также не включается плательщиком
налога в налоговый кредит".
Из вышеизложенного абзаца можно сделать вывод, что в состав
налогового кредита может быть включена вся сумма средств или
стоимость имущества, переданных в отчетном налоговом году
плательщиком налога в виде пожертвований или благотворительных
взносов неприбыльным организациям, если эта сумма превышает два,
но не превышает пять процентов суммы общего налогооблагаемого
дохода физического лица по данным отчетного налогового года.
Другими словами, исходя из условий нашего примера, плательщик
налога сможет включить в состав налогового кредита всю сумму
пожертвований (3%). Надеемся, что ГНАУ тоже будет разделять нашу
позицию.
При этом не стоит забывать об общем ограничении суммы
налогового кредита - общая сумма начисленного налогового кредита
не может превышать общего налогооблагаемого дохода плательщика
налога, полученного в течение отчетного года в качестве заработной
платы.
3. Что касается подтверждающих налоговый кредит документов, то
в данном случае ими являются: платежное поручение на безналичное
перечисление благотворительных взносов; квитанция банка, отделения
связи, неприбыльной организации; справка работодателя, который по
поручению плательщика налога осуществлял перечисление сумм таких
взносов в неприбыльные организации с получаемого им (плательщиком
налога) дохода.
Обучение
Начиная с 01.01.2004 г. в налоговый кредит может быть включена
сумма средств, уплаченных плательщиком налога в пользу учебных
заведений для компенсации стоимости средней профессиональной или
высшей формы обучения такого плательщика налога, другого члена его
семьи первой степени родства.
Для того чтобы воспользоваться правом на получение налогового
кредита по расходам на обучение, плательщику налога необходимо
знать следующее:
1) в пользу каких учебных заведений могут быть перечислены
средства, чтобы сумму средств за обучение можно было включить в
состав налогового кредита;
2) в пользу какого лица может быть перечислена плата за
обучение, чтобы эта сумма могла быть включена в налоговый кредит;
3) в каком размере можно включить сумму обучения в налоговый
кредит;
4) какие подтверждающие документы должны быть в наличии.
1. Право на включение в налоговый кредит имеют плательщики
налога, которые оплачивают учебу в учебных заведениях (резидентов)
средней профессиональной или высшей формы обучения.
Согласно п. 1.1 Инструкции № 455 такими
профессионально-техническими учебными заведениями являются:
профессионально-техническое училище,
профессионально-художественное училище социальной реабилитации,
училище-агрофирма, училище-завод, высшее профессиональное училище,
учебно-производственный центр, центр подготовки и переподготовки
кадров, учебно-курсовой комбинат, другие типы учреждений,
предоставляющих профессионально-техническое образование.
Высшими учебными заведениями являются: техникум (училище),
колледж, институт, консерватория, академия, университет и другие.
Высшие учебные заведения в установленном порядке могут создавать
различные типы учебно-научно-производственных комплексов,
объединений, центров, институтов, филиалов, колледжей, лицеев,
гимназий.
Обращаем ваше внимание, что согласно ст. 30 Закона Украины "Об
образовании" от 23.05.91 г. № 1060-ХII ( 1060-12 ), с изменениями
и дополнениями, установлены такие уровни образования:
- начальное общее образование;
- базовое общее среднее образование;
- полное общее среднее образование;
- профессионально-техническое обучение;
- базовое высшее образование;
- полное высшее образование.
Из вышеуказанного следует, что в случае оплаты родителями за
обучение ребенка в дошкольных образовательных заведениях, средней
образовательной школе, внешкольных образовательных заведениях
такая сумма в налоговый кредит не включается.
2. В налоговый кредит плательщика налога включается сумма
денежных средств, уплаченная им в пользу учебных заведений для
компенсации стоимости средней профессиональной или высшей формы
обучения такого плательщика налога, другого члена его семьи первой
степени родства.
Согласно п.п. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закона № 889 членами семьи
первой степени родства физического лица являются его родители и
родители его мужа или жены, его муж или жена, дети как такого
физического лица, так и его мужа или жены, в том числе
усыновленные ими дети.
При обучении плательщика налога или другого члена его семьи
первой степени родства оплаченная стоимость обучения включается в
налоговый кредит одного из таких членов по их выбору. При обучении
обоих членов супружеской пары - отдельно в налоговый кредит
каждого в соответствии со стоимостью его обучения.
Что же это значит?
Если физическое лицо, самостоятельно платит за свое обучение,
то оно имеет право включить стоимость такого обучения в свой
налоговый кредит.
Если супруг платит за обучение супруги (или наоборот - тут
важно, что оплачено обучение одного из супругов), то стоимость
обучения может быть включена или в налоговый кредит супруга, или в
налоговый кредит супруги.
Если один из родителей платит за обучение своего ребенка, то
стоимость обучения может быть включена или в налоговый кредит
родителя, или в налоговый кредит ребенка (если, конечно, он еще
получает заработную плату).
Если обучаются оба супруга и ими же производится оплата
обучения, то в налоговый кредит каждого из них включается
стоимость его обучения.
3. Что касается суммы денежных средств, уплаченных на
обучение, разрешенных к включению в налоговый кредит, то она
составляет 510 грн. (из расчета прожиточного минимума на одно
трудоспособное лицо, который действует в настоящее время, - в
сумме 365 грн.) за каждый полный или неполный месяц обучения в
течение отчетного налогового года.
Из указанного ограничения следует, что платить за несколько
лет или семестров вперед не выгодно. Ведь предельная сумма будет
рассчитываться исходя из количества полных или неполных месяцев
обучения в течение отчетного налогового года, в котором
производится оплата.
Желательно платить посеместрово и в том году, в котором будет
производиться обучение, за которое заплачено.
4. Основанием для включения плательщиком налога в налоговый
кредит сумм средств, уплаченных за обучение, является наличие у
него соответствующих документов, подтверждающих уплату им этих
сумм, например, таких, как платежное поручение на безналичное
перечисление средств; квитанции банка либо отделения связи;
справки работодателя, который по поручению плательщика налога
осуществлял перечисление сумм средств с получаемого им дохода на
его обучение или обучение других членов его семьи первой степени
родства в учебные заведения.
Долгосрочное страхование жизни
В налоговый кредит может быть включена также сумма расходов
плательщика налога в уплату за собственный счет страховых взносов,
страховых премий страховщику-резиденту по договорам долгосрочного
страхования жизни как такого плательщика налога, так и членов его
семьи первой степени родства, не превышающую (в расчете за каждый
из полных или неполных месяцев отчетного налогового года, в
течение которых действовал договор страхования):
а) при страховании плательщика налога - сумму, определенную в
п.п. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закона № 889, т. е. в размере, не
превышающем сумму месячного прожиточного минимума для
трудоспособного лица, который установлен на 1 января отчетного
налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10
гривень (в настоящее время - 510 грн., исходя из действующего
прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо - 365 грн.);
б) при страховании члена семьи плательщика налога первой
степени родства - 50 процентов указанной выше суммы в расчете на
каждого застрахованного члена семьи (255 грн.).
Обращаем ваше внимание, что если член семьи плательщика налога
первой степени родства самостоятельно застраховал такие же риски
по отдельному страховому договору, то:
- плательщик налога не имеет права включать в состав
налогового кредита указанную сумму (255 грн.) в отношении такого
члена семьи;
- такой член семьи имеет право включить в состав своего
налогового кредита сумму страховых взносов (премий), уплаченных по
такому отдельному страховому договору в сумме 255 грн.
Кроме того, следует учесть, что если плательщик налога или
члены его семьи первой степени родства были застрахованы их
работодателями, то указанные выше суммы (соответственно 510 и 255
грн.) уменьшаются для соответствующего застрахованного лица на
сумму страховых взносов, уплаченных его работодателем в течение
такого отчетного налогового года.
Физические лица, которые заключили договоры долгосрочного
страхования жизни, в течение 2004 года для получения права на
налоговый кредит должны сохранять у себя соответствующие
подтверждающие документы, в частности, договоры и квитанции банка,
отделения связи, и другие документы, подтверждающие факт уплаты
плательщиком налога сумм страховых взносов, премий страховщику.
Подытоживая изложенное, еще раз хотелось бы акцентировать ваше
внимание на том, что, помимо указанных ограничений по отдельным
видам расходов, которые можно включить в состав налогового
кредита, существует главное общее ограничение - общая сумма
налогового кредита не может превышать суммы общего
налогооблагаемого дохода плательщика налога, полученного в течение
отчетного года в качестве заработной платы.
И еще одна рекомендация на 2004 год - собирайте подтверждающие
документы.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 103(661), стр. 35
[25.12.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------