Дочерние предприятия: создание и деятельность.
Финансово-правовой аспект
------------------------------------------------------------------
В течение последних лет субъекты предпринимательской
деятельности активно создают дочерние предприятия. В некоторых
случаях материнское предприятие фактически превращается в
административную надстройку над совокупностью дочерних. Основной
проблемой является неурегулированность их деятельности действующим
законодательством, и как следствие - проблемы во взаимоотношениях
между материнским и дочерним предприятием, многочисленные ошибки,
нарушения и злоупотребления. Рассмотрим проблемные вопросы
создания и деятельности дочерних предприятий.
Что такое "дочернее предприятие"? Виды дочерних предприятий
Понимание термина "дочернее предприятие" позволит нам
правильно определиться с законодательными и нормативными актами,
регулирующими их деятельность. Действующее законодательство под
термином "дочернее предприятие" объединяет достаточно разные
понятия. Согласно пунктам 2, 3, 11 Положения о холдинговых
компаниях, создаваемых в процессе корпоратизации и приватизации,
утвержденного Указом № 224/94 ( 224/94 ), дочернее предприятие -
хозяйствующий субъект, контрольным пакетом акций которого владеет
холдинговая компания. Вследствие приобретения контрольного пакета
акций (поглощения) одним хозяйствующий субъектом другого последний
(поглощенный) будет признаваться дочерним предприятием (по тексту
- ДП) первого. Не противоречит этому и определение, приведенное в
п. 4 ПБУ 19 ( z0499-99 ): ДП - предприятие, находящееся под
контролем материнского (холдингового) предприятия. Контроль
материнского предприятия (по тексту - МП) состоит в решающем
влиянии на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику
предприятия с целью получения выгоды от его деятельности. Учитывая
эти определения, дочерним может быть предприятие любой
организационно-правовой формы, контрольный пакет акций или долей
уставного капитала которого принадлежит другому предприятию. В
названии такого предприятия отсутствует термин "дочернее".
Правовое урегулирование деятельности этой группы ДП осуществляется
в зависимости от их организационно-правовой формы, и в основном не
возникает проблем, которые были бы обусловлены отсутствием или
неопределенностью их статуса на законодательном уровне.
Вместе с тем согласно п. 2.24 Классификации
организационно-правовых форм хозяйствования, утвержденной приказом
№ 288 ( vB288217-94 ), ДП определено в качестве предприятия,
единственным учредителем и собственником которого является другое
предприятие. Высший арбитражный суд Украины подтвердил возможность
создания и функционирования ДП на основании общих норм законов
№ 697-ХII ( 697-12 ), № 698-ХII ( 698-12 ), № 887-ХII ( 887-12 )
(письмо № 01-8/23 ( v8_23800-97 )). Также возможность создания
ДП, единственным собственником которого выступает хозяйственное
общество, предусмотрена ст. 9 Закона № 1576-ХII ( 1576-12 ). В
этом случае мы имеет дело с унитарным предприятием, созданным в
организационно-правовой форме дочернего предприятия. Характерным
внешним признаком такого предприятия является наличие в его
названии термина "дочернее". Зачастую они создаются на базе того
или иного производственного подразделения МП. Именно такие ДП
наиболее распространены при нормативной неурегулированности их
деятельности, поэтому детально остановимся на рассмотрении
вопросов их функционирования.
Особенности создания дочернего предприятия
Основными целями создания ДП могут быть:
повышение эффективности использования ресурсов материнского
предприятия;
повышение уровня специализации по отдельному виду деятельности
материнского предприятия;
возможность начать финансово-хозяйственную деятельность,
используя имущество МП, без текущей задолженности МП и проблем,
связанных с ней.
Для достижения поставленных целей дочернему предприятию прежде
всего необходимо:
привлечь к управлению команду профессиональных менеджеров;
изыскивать пути увеличения объемов производства и реализации
собственной продукции, но для этого продукция должна быть
конкурентоспособной;
уменьшать кооперационные отношения между МП и ДП.
Дочернее предприятие лучше создавать на базе подразделения,
мощности которого не загружены. В противном случае изменения не
произойдут для МП, кроме осложнения движения денежных средств.
Учитывая требования ст. 5 Закона № 887-ХII ( 887-12 )
относительно возможности существования других видов и категорий
предприятий, создание которых не противоречит законодательным
актам Украины, ДП подлежит государственной регистрации согласно
процедуре, предусмотренной ст. 8 Закона № 698-ХII ( 698-12 ) и
п. 3 Положения о государственной регистрации субъектов
предпринимательской деятельности, утвержденного постановлением
№ 740 ( 740-98-п ).
Согласно требованиям статей 41 и 42 Закона № 1576-ХII
( 1576-12 ) в случаях создания ДП акционерным обществом (по тексту
- АО) вопросы создания, реорганизации и ликвидации ДП,
утверждения их уставов и положений отнесены к исключительной
компетенции общего собрания акционеров. При этом решения о
создании и прекращении деятельности ДП принимаются большинством в
3/4 голосов акционеров, принимающих участие на собрании. По
остальным вопросам - простым большинством голосов. При создании ДП
обществом с ограниченной ответственностью (по тексту - ООО)
решения принимаются собранием участников простым большинством
голосов (ст. 59 Закона № 1576-ХII). Несоблюдение этих требований
может быть основанием для признания недействительным в судебном
порядке факта создания ДП.
Управление деятельностью дочернего предприятия
Дочерним предприятием управляет материнское в качестве его
учредителя, а также руководитель ДП, назначенный согласно его
уставу, осуществляющий оперативное управление
финансово-хозяйственной деятельностью.
Во избежание проблем в дальнейшем управлении ДП, в случаях его
создания АО и ООО, общему собранию акционеров АО и собранию
учредителей ООО одновременно с принятием решения о создании ДП
целесообразно принять следующие решения простым большинством
голосов: о делегировании наблюдательному совету и/или правлению АО
(дирекции и/или директору - для ООО) функций, а именно:
осуществление полномочий учредителя по управлению ДП в период
между общими собраниями акционеров (участников - для ООО);
назначение директора и членов дирекции ДП; утверждение результатов
деятельности ДП за год;
о делегировании председателю правления АО (директору - для
ООО), председателю наблюдательного совета АО или председателю
собрания права заключения от лица учредителя трудовых соглашений
(контрактов) с руководителем (возможно, и его заместителями) ДП.
Основным внутренним документом, регулирующим деятельность ДП,
является его устав, утверждаемый материнским предприятием. С целью
предотвращения осложнений в дальнейшей деятельности ДП, кроме
общих требований к его содержанию, предусмотренных ст. 9 Закона
№ 887-ХII ( 887-12 ), этот документ должен содержать нормы,
регулирующие финансово-экономические отношения с МП (способ, по
которому МП реализует права учредителя по управлению дочерним
предприятием):
определение пределов полного хозяйственного ведения
имуществом;
определение объема полномочий руководителя ДП по заключению
значительных соглашений и другим юридическим действиям, касающимся
имущества ДП (необходимость утверждения МП проектов соглашений в
случаях, когда сумма соглашения превышает указанный в уставе
предел). Соглашения, заключенные руководителем ДП с превышением
пределов компетенции, могут быть признаны недействительными с
момента их заключения в судебном порядке;
определение процедуры назначения и увольнения руководителя
(возможно, и его заместителей), заключения и разрыва с ними
контрактов;
определение необходимости утверждения годовых
производственно-финансовых планов деятельности ДП;
определение процедуры утверждения результатов годовой
деятельности ДП;
определение порядка распределения прибыли или покрытия убытка;
установление порядка принятия решений о реорганизации и
ликвидации ДП.
В случае если существуют определенные трудности во
взаимоотношениях между МП и ДП, возникшие в связи с
неопределенностью этих вопросов, их можно решить путем
инициирования МП внесения изменений и дополнений в устав ДП.
Следует помнить, что вмешательство МП в
оперативно-хозяйственную деятельность ДП в не предвиденных уставом
формах будет препятствовать успешной деятельности последнего. С
учетом конкретных обстоятельств МП может специальным
распорядительным документом (приказ или распоряжение) передать на
определенный срок часть своих полномочий директору ДП. Решения МП
(в лице уполномоченного органа), принятые в пределах его
компетенции, являются обязательными к выполнению для руководителя
ДП.
Внесение имущества в дочернее предприятие
Учитывая определение понятия юридического лица, приведенного в
ст. 23 Гражданского кодекса ( 1540-06 ), дочернее предприятие
для обретения статуса юридического лица должно владеть
обособленным имуществом.
ДП наделяют имуществом, составляющим основные средства и
оборотные денежные средства, а также другие ценности, стоимость
которых отражается в самостоятельном балансе предприятия согласно
п. 1 ст. 10 Закона № 887-ХII ( 887-12 ).
В соответствии с п. 2 ст. 10 этого Закона МП может передать ДП
активы в:
собственность;
полное хозяйственное ведение.
При передаче имущества в полное хозяйственное ведение ДП может
свободно владеть и пользоваться этим имуществом, что касается
распоряжения, то этим правом оно пользуется в пределах,
установленных МП и обусловленных в уставе. Ограничивать право
свободного распоряжения имуществом целесообразно с целью
недопустимости утраты имущества МП.
Следует обратить внимание на невозможность передачи ДП
имущества при образовании долгов МП. Перевод долга допускается
только после создания ДП и при условии согласия на это кредитора
(ст. 201 Гражданского кодекса).
Передача имущества ДП должна оформляться в качестве взноса
учредителя (МП) в уставный капитал ДП, размер которого должен
предусматриваться в уставе. Если в уставе ДП не предусмотрено
формирование уставного капитала, то можно считать, что не
выполнено одно из основных условий, необходимых для обретения
статуса юридического лица, - наличия обособленного имущества. На
основании этого ДП может быть отказано в государственной
регистрации.
Действующим законодательством не установлен минимальный размер
уставного капитала ДП, поэтому он определяется по решению МП и
может имеет любую величину в зависимости от стоимости передаваемых
активов. По решению МП (по тексту возможно использование терминов
"учредитель", "собственник") величина уставного капитала может
изменяться (увеличиваться или уменьшаться), что оформляется путем
внесения и регистрации изменений в устав ДП.
В уставный капитал могут вноситься:
денежные средства;
необоротные активы (основные средства, другие необоротные
материальные активы, нематериальные активы);
оборотные активы (производственные запасы, МБП, полуфабрикаты,
готовая продукция, товары; продукция сельскохозяйственного
производства, животные на выращивании и откорме для
сельскохозяйственных предприятий).
Документами, удостоверяющими факт уплаты в уставный капитал
ДП, является платежное поручение о перечислении денежных средств
на расчетный счет ДП, и/или акт приема-передачи других активов,
подписанный представителями предприятий.
Учитывая требования п. 6 ПБУ 19 ( z0499-99 ) и пунктов 11 и 16
ПБУ 12 ( z0284-00 ), взнос МП в уставный капитал ДП приводит к
возникновению в составе активов МП, начиная с даты внесения
активов, долгосрочных финансовых инвестиций {1}, учитываемых по
методу участия в капитале. Такие долгосрочные финансовые
инвестиции имеют долевую природу - предоставляют право
собственности на ДП.
Согласно п. 4 ПБУ 12 ( z0284-00 ) в бухгалтерском учете МП
долгосрочные финансовые инвестиции первоначально оцениваются и
отражаются по себестоимости, состоящей из цены ее приобретения,
комиссионных вознаграждений, таможенной пошлины, налогов, сборов,
обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных
с приобретением финансовых инвестиций. Согласно п. 7 ПБУ 19
( z0499-99 ) и п. 6 ПБУ 12 ( z0284-00 ) приобретение финансовых
инвестиций отражается в учете МП по стоимости, являющейся суммой
уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Если приобретение
осуществляется путем обмена на другие активы, то себестоимость
финансовой инвестиции равна справедливой стоимости {2} (на дату
приобретения) переданных активов.
С юридической точки зрения формирование уставного капитала ДП
состоит в том, что МП, выступая унитарным собственником ДП,
приобретает корпоративные права {3}, а ДП, в свою очередь,
получает часть активов материнского предприятия, передача которых
удостоверяет факт уплаты МП своей доли в уставном капитале ДП.
Что касается налоговых следствий формирования уставного
капитала ДП, то они следующие. Внесение денежных средств или
имущества в уставный капитал ДП в обмен на корпоративные права
является прямой инвестицией (абзац второй пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1
Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )). А пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 этого
Закона предусмотрено, что прямые инвестиции не включаются в
состав валового дохода и не подлежат налогообложению.
Учитывая требования пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) только при условии передачи основных средств в
качестве взноса в уставный капитал юридического лица для
формирования его целостного имущественного комплекса {4} в обмен
на эмитированные им корпоративные права, такая операция не
является объектом обложения НДС. Передача иных, нежели основные
средства, активов будет объектом обложения НДС.
Учет наличия и движения долгосрочных финансовых инвестиций в
уставный капитал дочерних предприятий ведется по субсчету 141
"Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в
капитале", по дебету которого отражается стоимость долгосрочных
финансовых инвестиций, по кредиту - их убытие или уменьшение
стоимости, а также получение дивидендов от объекта инвестирования,
если учет инвестиций ведется по методу участия в капитале. В
случае наличия у МП нескольких ДП аналитический учет по субсчету
141 ведется по объектам инвестирования.
Рассмотрим на примере отражения в бухгалтерском учете
материнского предприятия создание дочернего (табл. 1).
Пример 1.
Предприятие "Вiтекс" создало ДП "Вiтекс-Авто", уставный
капитал которого составляет 100000 грн. Материнское предприятие
передало ДП "Вiтекс-Авто" в полное хозяйственное ведение активы:
товары себестоимостью 15000 грн., справедливая стоимость
товаров - 20000 грн.;
НДС - 4000 грн.;
оборудование первоначальной стоимостью 60000 грн., износ -
20000 грн., справедливая стоимость - 70000 грн.
Также в качестве взноса в уставный капитал ДП перечислены
денежные средства в размере 10000 грн.
Таблица 1
|---|------------|----------------------------|------------------------------|
| № | Содержание | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| операции |----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
| | | Дт | Кт | Сумма,| Вало- | Рас- | Доход | Рас- |
| | | | | грн. | вой | ходы,| от | ходы |
| | | | | | доход,| под- | опера- | от |
| | | | | | грн. | лежа-| ций с | опе- |
| | | | | | | щие | ценными| раций|
| | | | | | | амор-| бума- | с |
| | | | | | | тиза-| гами, | цен- |
| | | | | | | ции, | грн. | ными |
| | | | | | | грн. | | бума-|
| | | | | | | | | гами,|
| | | | | | | | | грн. |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
| 1 | Отражен | 141 | 311 | 10000| - | - | - | 10000|
| | взнос в | "Инвести-| "Текущие| | | | | {5} |
| | уставный | ции | счета в | | | | | |
| | капитал ДП | связанным| нацио- | | | | | |
| | денежными | сторонам | нальной | | | | | |
| | средствами | по методу| валюте" | | | | | |
| | | учета | | | | | | |
| | | участия в| | | | | | |
| | | капитале"| | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
| 2 Отражен взнос в уставный капитал ДП товарами |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.1| Переданы | 361 | 702 | 24000| 20000 | - | - | - |
| | товары в | "Расчеты | "Доход | | | | | |
| | уставный | с | от | | | | | |
| | капитал | отечест- | реали- | | | | | |
| | | венными | зации | | | | | |
| | | покупа- | товаров"| | | | | |
| | | телями" | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.2| Начислены | 702 | 641 | 4000| - | - | - | - |
| | налоговые | "Доход | "Расчеты| | | | | |
| | обяза- | от | по | | | | | |
| | тельства | реали- | налогам"| | | | | |
| | по НДС | зации | | | | | | |
| | | товаров" | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.3| Списана | 902 | 281 | 15000| - | - | - | - |
| | себестои- |"Себестои-| "Товары | | | | | |
| | мость | мость | на | | | | | |
| | товаров | реализо- | складе" | | | | | |
| | | ванных | | | | | | |
| | | товаров" | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.4| Отражено | 141 | 631 | 20000| - | - | - | - |
| | приобрете- | "Инвести-| "Расчеты| | | | | |
| | ние | ции | с | | | | | |
| | долгосроч- | связанным| отечест-| | | | | |
| | ной | сторонам | венными | | | | | |
| | финансовой | по методу| постав- | | | | | |
| | инвестиции | учета | щиками" | | | | | |
| | по | участия в| | | | | | |
| | справедли- | капитале"| | | | | | |
| | вой | | | | | | | |
| | стоимости | | | | | | | |
| | переданных | | | | | | | |
| | товаров | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.5| Отражена | 641 | 631 | 4000| - | - | - | - |
| | сумма | "Расчеты | "Расчеты| | | | | |
| | налогового | по | с | | | | | |
| | кредита | налогам" | отечест-| | | | | |
| | по НДС | | венными | | | | | |
| | | | постав- | | | | | |
| | | | щиками" | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.6| Осуществлен| 631 | 361 | 24000| - | - | - | - |
| | зачет | "Расчеты | "Расчеты| | | | | |
| | задолжен- | с | с | | | | | |
| | ностей | отечест- | отечест-| | | | | |
| | | венными | венными | | | | | |
| | | постав- | покупа- | | | | | |
| | | щиками" | телями" | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.7| Списан | 702 | 791 | 20000| - | - | - | - |
| | доход на | "Доход от| "Резуль-| | | | | |
| | финансовый | реализа- | тат | | | | | |
| | результат | ции | опера- | | | | | |
| | | товаров" | ционной | | | | | |
| | | | деятель-| | | | | |
| | | | ности" | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|2.8| Списана | 791 | 902 | 15000| - | - | - | - |
| | себестои- | "Резуль- | "Себе- | | | | | |
| | мость на | тат | стои- | | | | | |
| | финансовый | опера- | мость | | | | | |
| | результат | ционной | реализо-| | | | | |
| | | деятель- | ванных | | | | | |
| | | ности" | товаров"| | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
| 3 Отражен взнос в уставный капитал ДП оборудованием |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.1| Исключена | 641 | 631 | 8000| - | - | - | - |
| | из состава | "Расчеты | "Расчеты| | | | | |
| | налогового | по | с | | | | | |
| | кредита по | налогам" | отечест-| | | | | |
| | НДС сумма, | | венными | | | | | |
| | относящаяся| | постав- | | | | | |
| | к | | щиками" | | | | | |
| | балансовой | | | | | | | |
| | стоимости | | | | | | | |
| | оборудова- | | | | | | | |
| | ния | | | | | | | |
| | (методом | | | | | | | |
| | сторно) | | | | | | | |
| | {6} | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.2| Включена в | 104 | 631 | 8000| - | 8000 | - | - |
| | стоимость | "Машины и| "Расчеты| {7}| | {7} | | |
| | оборудова- | оборудо- | с | | | | | |
| | ния сумма, | вание" | отечест-| | | | | |
| | исключенная| | венными | | | | | |
| | из состава | | постав- | | | | | |
| | налогового | | щиками" | | | | | |
| | кредита по | | | | | | | |
| | НДС | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.3| Отражена | 377 | 742 | 70000| 22000 |-48000| - | - |
| | передача | "Расчеты | "Доход | | | | | |
| | оборудова- | с | от | | | | | |
| | ния в | другими | реализа-| | | | | |
| | уставный | дебито- | ции | | | | | |
| | капитал ДП | рами" | необо- | | | | | |
| | по справед-| | ротных | | | | | |
| | ливой | | активов"| | | | | |
| | стоимости | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.4| Списана | 131 | 104 | 20000| - | - | - | - |
| | сумма | "Износ | "Машины | | | | | |
| | износа | основных | и обору-| | | | | |
| | оборудова- | средств" | дование"| | | | | |
| | ния | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.5| Списана | 972 | 104 | 48000| - | - | - | - |
| | остаточная |"Себестои-| "Машины | | | | | |
| | стоимость | мость | и | | | | | |
| | оборудова- | реализо- | оборудо-| | | | | |
| | ния | ванных | вание" | | | | | |
| | | необорот-| | | | | | |
| | | ных | | | | | | |
| | | активов" | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.6| Отражено | 141 | 685 | 70000| - | - | - | 70000|
| | приобрете- | "Инвести-| "Расчеты| | | | | {5} |
| | ние | ции | с | | | | | |
| | долгосроч- | связанным| другими | | | | | |
| | ной | сторонам | кредито-| | | | | |
| | финансовой | по методу| рами" | | | | | |
| | инвестиции | учета | | | | | | |
| | по справед-| участия | | | | | | |
| | ливой | в | | | | | | |
| | стоимости | капитале"| | | | | | |
| | переданного| | | | | | | |
| | оборудова- | | | | | | | |
| | ния | | | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.7| Осуществлен| 685 | 377 | 70000| - | - | - | - |
| | зачет | "Расчеты | "Расчеты| | | | | |
| | задолжен- | с | с | | | | | |
| | ностей | другими | другими | | | | | |
| | | кредито- | дебито- | | | | | |
| | | рами" | рами" | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.8| Списана на | 742 | 793 | 70000| - | - | - | - |
| | финансовый | "Доход | "Резуль-| | | | | |
| | результат | от реали-| тат | | | | | |
| | сумма | зации | другой | | | | | |
| | дохода | необорот-| обычной | | | | | |
| | | ных | деятель-| | | | | |
| | | активов" | ности" | | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
|3.9| Списана на | 793 | 972 | 48000| - | - | - | - |
| | финансовый | "Резуль- | "Себе- | | | | | |
| | результат | тат | стои- | | | | | |
| | остаточная | другой | мость | | | | | |
| | стоимость | обычной | реализо-| | | | | |
| | | деятель- | ванных | | | | | |
| | | ности" | необо- | | | | | |
| | | | ротных | | | | | |
| | | | активов"| | | | | |
|---|------------|----------|---------|-------|-------|------|--------|------|
Наделяя ДП имуществом, материнскому предприятию необходимо
взвешенно подойти к определению перечня передаваемых активов.
Исправление ошибки путем обратного возврата имущества от ДП к МП
будет стоить довольно дорого. Учитывая тот факт, что в данном
случае ДП не ликвидируется, стоимость этого имущества будет
включаться в валовые доходы МП (пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР )). Также это имущество будет облагаться
НДС (исключение составляют основные средства, предварительно
внесенные в уставный капитал ликвидируемого ДП (пп. 3.2.8 п. 3.2
ст. 3 Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ))).
Одновременно с передачей имущества в уставный капитал часть
необоротных активов учредитель может предоставлять в аренду. С
учетом требований пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) расходы, понесенные в связи с уплатой арендных
платежей, по гражданско-правовым договорам связанным с
плательщиком налога лицам {8} определяются исходя из договорных
цен, но не более обычных цен. Бухгалтерский учет операций по
аренде необоротных активов в МП и ДП осуществляется согласно
ПБУ 14 ( z0487-00 ).
С целью страхования рисков, покрытия внеплановых расходов,
связанных с возмещением убытков, ДП целесообразно создать
резервный капитал. Величину резервного капитала и ежегодных
отчислений от чистой прибыли в него необходимо определить в
уставе. Право распоряжаться резервным капиталом принадлежит ДП.
Резервный капитал используют для покрытия убытков отчетного
периода, непокрытых нераспределенной прибылью.
Финансовые отношения материнского и дочерних предприятий
Рассмотрим две группы финансовых отношений:
распределение прибыли ДП;
отчисление на содержание МП и оплата услуг, предоставляемых
материнским предприятием дочернему.
I. По рассмотрению вопроса об утверждении результатов годовой
деятельности ДП материнское предприятие может принять решение о
получении поступлений от чистой прибыли ДП. Такие поступления
признаются дивидендами. В состав валовых расходов ДП не включаются
расходы на выплату дивидендов (пп. 5.3.8 п. 5.3 ст. 5 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР )). Это и понятно, ведь они осуществляются
за счет чистой прибыли.
Обратимся к Закону № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ), а именно к
подпунктам 7.8.1 - 7.8.6 п. 7.8 ст. 7.
При выплате дивидендов независимо от того, является ДП
плательщиком налога на прибыль или нет, оно начисляет и вносит в
бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 30% (при
выплате в течение 2003 г.) или 25% (при выплате с 01.01.2004 г.),
начисленный на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты, без
уменьшения суммы такой выплаты на сумму этого налога. ДП уменьшает
сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода на сумму
авансового взноса, или сумма авансового взноса прибавляется к
увеличению отрицательного значения сумм налоговых обязательств.
МП, получающее дивиденды, не включает их в состав валового дохода
(пп. 4.2.11 п. 4.2 ст. 4 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
На сумму начисленных дивидендов МП может принять решение об
увеличении размера уставного капитала ДП (по сути это реинвестиция
прибыли). В таком случае авансовый взнос не взимается (пп. 7.8.5
п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
Суммы денежных средств, получаемые ДП в качестве реинвестиции
прибыли, не включаются в состав валового дохода (пп. 4.2.5 п. 4.2
ст. 4 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
II. Вместе с получением дивидендов МП может обеспечить
регулярные финансовые поступления от ДП в виде:
регулярных выплат ДП для содержания МП (отчисления на
содержание аппарата управления холдингом);
оплаты услуг (инженерных, финансовых, маркетинговых),
предоставленных МП.
Регулярные выплаты ДП для содержания МП не будут увеличивать
валовые расходы ДП (пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР )), но будут увеличивать валовой доход МП. Эти
операции не подпадают под продажу товаров, поэтому не являются
объектом обложения НДС согласно письму № 15251/7/16-1201
( v5251225-00 ).
При оплате услуг, предоставленных материнским предприятием,
уплаченные суммы будут включаться в валовые расходы ДП. Однако
следует учесть следующее:
факт получения услуг должен быть документально подтвержден и
осуществляться на основании соответствующего гражданско-правового
соглашения. Иначе перечисление денежных средств будет считаться
отчислением на содержание аппарата управления холдингом;
оплата услуг является объектом обложения НДС;
предоставление услуг должно осуществляться по обычным ценам;
доход, полученный МП от продажи товаров (работ, услуг)
дочернему предприятию, определяется исходя из договорных цен, но
не меньше обычных цен (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ));
расходы, понесенные ДП в связи с приобретением товаров у
материнского предприятия, определяются исходя из договорных цен,
но не более обычных цен (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
Оценка активов между операциями МП и ДП, выступающими
связанными лицами, осуществляется по методам, предусмотренным
пунктами 6 и 7 ПБУ 23 ( z0539-01 ):
сравниваемой неконтролируемой цены;
цены перепродажи;
"расходы плюс";
балансовой стоимости.
Отражение результатов деятельности ДП в финансовой отчетности
МП
Финансовые инвестиции в дочерние предприятия учитываются по
методу участия в капитале, согласно которому балансовая стоимость
инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму
увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале
объекта инвестирования (п. 4 ПБУ 3 ( z0397-99 )). Учитывая, что МП
является единоличным собственником ДП, его доля в собственном
капитале ДП равна 100%. Финансовые инвестиции в ДП на дату баланса
отражают по стоимости, определенной с учетом изменения общей
величины собственного капитала ДП, за исключением изменений
капитала, являющихся результатом операций между МП и ДП. Для этого
используют финансовые отчеты ДП, составленные на ту же отчетную
дату, что и отчеты МП.
Требования по отражению в бухгалтерском учете МП изменений
балансовой стоимости финансовых инвестиций, установленных п. 12
ПБУ 12 ( z0284-00 ), обобщим в табл. 2.
Таблица 2
|-------------|-----------------|-----------|----------------------|
| Направления | Характеристика | Источник | Корреспонденция |
| участия МП | изменений общей |информации | счетов |
| в общей | величины | |-----------|----------|
| величине | собственного | | Дт | Кт |
| собственного| капитала ДП | | | |
| капитала ДП | | | | |
|-------------|-----------------|-----------|-----------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|-------------|-----------------|-----------|-----------|----------|
| 1. Доля МП | 1.1. ДП получило| строка 220| 141 | 723 |
| в чистой | прибыль | ф. 2 | "Инвес- | "Доход |
| прибыли | | ДП | тиции | от |
| (убытке) | | | связанным | инвес- |
| ДП за | | | сторонам | тиций в |
| отчетный | | | по методу | дочерние |
| период | | | учета | пред- |
| | | | участия в | приятия" |
| | | | капитале" | |
| | | | | |
| | 1.1.1. На сумму | | 373 | 141 |
| | дивидендов, | | "Расчеты | "Инвес- |
| | подлежащих | | по начис- | тиции |
| | получению | | ленным | связанным|
| | | | дивиден- | сторонам |
| | | | дам" | по методу|
| | | | | учета |
| | | | | участия в|
| | | | | капитале"|
| | | | | |
| | 1.2. ДП получило| строка 225| 96 "Потери| 141 |
| | убыток | ф. 2 | от участия| "Инвес- |
| | | ДП | в | тиции |
| | | | капитале" | связанным|
| | | | | сторонам |
| | | | | по методу|
| | | | | учета |
| | | | | участия в|
| | | | | капитале"|
|-------------|-----------------|-----------|-----------|----------|
| 2. Доля МП | | гр. 4 - | | |
| в сумме | | гр. 3 | | |
| изменения | | строка | | |
| общей | | 380 ф. 1 -| | |
| величины | | - строка | | |
| собственного| | 220 ф. 2 +| | |
| капитала ДП | | + строка | | |
| (кроме | | 225 ф. 2 | | |
| изменений | | ДП | | |
| за счет | | | | |
| чистой | | | | |
| прибыли | | | | |
| (убытка)) | | | | |
| | | | | |
| | 2.1. Величина | | 141 | 425 |
| | собственного | | "Инвес- | "Другой |
| | капитала | | тиции | дополни- |
| | увеличилась | | связанным | тельный |
| | | | сторонам | капитал" |
| | | | по методу | |
| | | | учета | 422 |
| | | | участия в | "Другой |
| | | | капитале" | вложенный|
| | | | | капитал" |
| | | | | {9} |
| | | | | |
| | 2.2. Величина | | 425 | 141 |
| | собственного | | "Другой | "Инвес- |
| | капитала | | дополни- | тиции |
| | уменьшилась | | тельный | связанным|
| | | | капитал" | сторонам |
| | | | | по методу|
| | | | 422 | учета |
| | | | "Другой | участия в|
| | | | вложенный | капитале"|
| | | | капитал" | |
| | | | {10} | |
| | | | | |
| | 2.2.1. Если | | | |
| | сумма уменьшения| | | |
| | доли МП в сумме | | | |
| | изменения общей | | | |
| | величины | | | |
| | собственного | | | |
| | капитала ДП | | | |
| | (кроме изменений| | | |
| | за счет чистого | | | |
| | убытка) больше | | | |
| | другого | | | |
| | дополнительного | | | |
| | капитала | | | |
| | (счет 425) или | | | |
| | дополнительного | | | |
| | вложенного | | | |
| | капитала | | | |
| | (счет 422), то | | | |
| | на такую | | | |
| | разность: | | | |
| | уменьшается | | 441 | 141 |
| | нераспределенная| | "Прибыль | "Инвес- |
| | прибыль; | | нераспре- | тиции |
| | | | деленная" | связанным|
| | | | | сторонам |
| | | | | по методу|
| | | | | учета |
| | | | | участия в|
| | | | | капитале"|
| | | | | |
| | увеличивается | | 442 | 141 |
| | непокрытый | | Непокрытые| "Инвес- |
| | | | убытки" | тиции |
| | убыток | | | связанным|
| | | | | сторонам |
| | | | | по методу|
| | | | | учета |
| | | | | участия в|
| | | | | капитале"|
|-------------|-----------------|-----------|-----------|----------|
Уменьшение балансовой стоимости финансовой инвестиции
вследствие уменьшения собственного капитала ДП осуществляется
только до достижения ею нулевого значения. Такие финансовые
инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых
инвестиций по нулевой стоимости. Если в дальнейшем ДП будет
получать прибыли, то МП должно отражать свою долю таких прибылей
только после того, как его доля прибылей будет равна доле
непризнанных убытков.
Рассмотрим применение метода участия в капитале на примере.
Пример 2.
ООО "Успіх" создало дочернее предприятие "Успіх-трейд" с
уставным капиталом 500000 грн. Взнос в уставный капитал полностью
уплачен денежными средствами. По результатам деятельности в
2002 г. ДП "Успіх-трейд" получило показатели, обобщенные в
табл. 3.
|------------------|------------|--------------------------------|
| Собственный | Код строки | Пассив баланса |
| капитал | баланса |---------------|----------------|
| | |на 01.01.2002г.| на 31.12.2002г.|
|------------------|------------|---------------|----------------|
| Уставный капитал | 300 | 500,0 | 500,0 |
|------------------|------------|---------------|----------------|
| Другой | | | |
| дополнительный | 330 | 100,0 | 150,0 |
| капитал | | | |
|------------------|------------|---------------|----------------|
| Резервный | 340 | 25,0 | 25,0 |
| капитал | | | |
|------------------|------------|---------------|----------------|
| Нераспределенная | 350 | 300,0 | 400,0 |
| прибыль | | | |
|------------------|------------|---------------|----------------|
| Всего по | 380 | 925,0 | 1075,0 |
| разделу I | | | |
|------------------|------------|---------------|----------------|
Другой дополнительный капитал (строка 330 ф. 1) увеличился за
счет безвозмездно полученных необоротных активов в сумме
50000 грн. Чистая прибыль за 2002 г. - 100000 грн. (строка 220
ф. 2). По результатам деятельности ДП принято решение выплатить
дивиденды в сумме 20000 грн. В составе нераспределенной прибыли по
состоянию на 31.12.2002 г. есть прибыль от реализации товаров ДП
материнскому предприятию в сумме 5000 грн. Товары, приобретенные
МП "Успiх" у ДП "Успiх-трейд", не реализованы в 2002 г.
1. Чистая прибыль ДП "Успіх-трейд" должна быть уменьшена на
величину прибыли, полученной от операций по продаже товаров
ООО "Успіх", с целью определения той доли в чистой прибыли,
которая должна быть отражена в учете ООО "Успіх" по методу участия
в капитале: 100000 грн. - 50000 грн. = 95000 грн. Доля ООО
"Успіх" в чистой прибыли составляет 100% (учитывая, что МП
является единоличным собственником ДП) и равна 95000 грн.
2. Собственный капитал ДП (строка 380 ф. 1) увеличился на
сумму 1075000 грн. - 925000 грн. = 150000 грн. Изменение общей
величины собственного капитала ДП должно быть откорректировано на
сумму изменений за счет чистой прибыли: 150000 грн. - 100000
грн. = 50000 грн. Доля ООО "Успіх" в сумме других изменений в
собственном капитале ДП "Успіх-трейд" (100%) - 50000 грн.
3. Сумма дивидендов, подлежащих выплате материнскому
предприятию, - 20000 грн. Доля ООО "Успiх" в дивидендах к
получению (100%) - 20000 грн.
Отражение в бухгалтерском учете изменения балансовой стоимости
финансовой инвестиции обобщено в табл. 4.
Таблица 4
|---|---------------------|------------------------------|-------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма,|
|п/п| |---------------|--------------| грн. |
| | | Дт | Кт | |
| | | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 1 | Отражено | 141 | 311 | 500000|
| | приобретение | "Инвестиции | "Текущие | |
| | финансовой | связанным | счета в | |
| | инвестиции путем | сторонам по | национальной | |
| | взноса в уставный | методу учета | валюте" | |
| | капитал ДП денежных | участия в | | |
| | средств | капитале" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 2 | Отражена доля | 141 | 723 | 95000|
| | ООО "Успiх" в чистой| "Инвестиции | "Доход от | |
| | прибыли ДП | связанным | инвестиций | |
| | "Успiх-трейд" | сторонам по | в дочерние | |
| | | методу учета | предприятия" | |
| | | участия в | | |
| | | капитале" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 3 | Отражено увеличение | 141 | 425 | 50000|
| | балансовой стоимости| "Инвестиции | "Другой | |
| | инвестиции в сумме | связанным | дополни- | |
| | изменения общей | сторонам по | тельный | |
| | величины | методу учета | капитал" | |
| | собственного | участия в | | |
| | капитала ДП | капитале" | | |
| | "Успiх-трейд" | | | |
| | (кроме изменений | | | |
| | за счет чистой | | | |
| | прибыли) | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 4 | Отражена доля | 373 | 141 | 20000|
| | ООО "Успiх" в | "Расчеты по | "Инвестиции | |
| | дивидендах, | начисленным | связанным | |
| | подлежащих | доходам" | сторонам по | |
| | выплате | | методу учета | |
| | | | участия в | |
| | | | капитале" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 5 | Отражено | 311 | 373 | 20000|
| | получение | "Текущие | "Расчеты по | |
| | дивидендов на | счета в | начисленным | |
| | счет ООО "Успiх" | национальной | доходам" | |
| | | валюте" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в
капитале"
Дт | Кт
--------|-------
500000 |
95000 | 20000
50000 |
--------|-------
625000 |
Стоимость финансовой инвестиции по состоянию на 31.12.2002 г.
в строке 040 ф. 1 "Баланс" ООО "Успіх" будет отражаться в размере
625000 грн. В строке 110 ф. 2 "Отчет о финансовых результатах" ООО
"Успіх" по состоянию на 31.12.2002 г. будет отражаться доход от
участия в капитале (доля МП в чистой прибыли ДП) в размере
95000 грн.
Таким образом, успешная деятельность дочернего предприятия
положительно повлияет на результаты деятельности материнского.
Обратная ситуация приведет к отрицательному влиянию. В таком
случае МП нужно подумать о вариантах прекращения деятельности ДП
или о его продаже.
Учитывая требования п. 11 Порядка подачи финансовой
отчетности, утвержденного постановлением № 419 ( 419-2000-п ),
предприятия, имеющие ДП, подают консолидированную финансовую
отчетность собственникам (учредителям) в определенные ими сроки,
но не позднее 45 дней после окончания отчетного квартала и не
позднее 15 апреля следующего за отчетным года. Консолидированную
финансовую отчетность МП составляет путем упорядочивания
добавления показателей финансовой отчетности дочернего предприятия
к аналогичным показателям своей финансовой отчетности в порядке,
предусмотренном ПБУ 20. Состав и формы финансовой отчетности
определены ПБУ 1 ( z0391-99 ) - ПБУ 5 ( z0399-99 ).
Прекращение деятельности дочернего предприятия
Прекращение деятельности ДП происходит путем реорганизации
(слияния, присоединения, деления, выделения, преобразования):
а) по решению собственника с соблюдением требований
антимонопольного законодательства;
б) по решению суда или хозяйственного суда (например,
принудительного деления в случае злоупотребления монопольным
положением на рынке).
При реорганизации ДП к новосоздаваемым предприятиям переходят
имущественные права и обязанности в порядке, предусмотренном
пунктами 5 - 7 ст. 34 Закона № 887-ХII ( 887-12 ). Кроме того,
перевод кредиторской задолженности должен осуществляться с
соблюдением требований статей 201 и 202 Гражданского кодекса
( 1540-06 ).
Одним из путей реорганизации ДП, к которому сегодня все чаще
прибегают, является присоединение дочернего предприятия к
материнскому. Остановимся на некоторых вопросах, возникающих в
связи с этим чаще всего.
Проанализировав определение понятий слияние и объединение,
приведенных в п. 4 ПБУ 19 ( z0499-99 ), и учтя требования абзаца
второго п. 5 ст. 34 Закона № 887-ХII ( 887-12 ), можно сделать
вывод, что вследствие присоединения все имущественные права и
обязанности ДП (предшественника) переходят в полном объеме к МП
(правопреемнику), а активы и пассивы ДП сливаются (присоединяются)
с активами и пассивами баланса МП. При этом ни одна из сторон не
может быть определена в качестве покупателя. Учитывая это, будем
определять налоговые следствия присоединения.
Согласно пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) включение валовых активов предприятия в состав
активов другого предприятия, вследствие чего
предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является
правопреемником) предприятия, продающего такие активы,
квалифицируется как продажа совокупных валовых активов. Поэтому
операция по присоединению ДП к МП не является объектом обложения
НДС.
Кроме того, операция по присоединению не подпадает под
определение понятия продажи товаров, указанного в п. 1.4 ст. 1
Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) и п. 1.31 ст. 1 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) так как при реорганизации нет договорной
основы передачи права собственности. Такая передача происходит не
в соответствии с гражданско-правовым договором, а по решению
учредителя (МП). По экономической сущности присоединение состоит в
перераспределении активов и обязательств предприятия, поэтому эта
операция не может рассматриваться как операция по купле-продаже
предприятия или как безвозмездное получение его активов. Таким
образом, стоимость активов, передаваемых на баланс МП, не
включается в состав его валового дохода и не является объектом
обложения налогом на прибыль (письмо № 06-10/680 ( v_680450-01 )).
Такой же точки зрения придерживается и ГНА Украины (письмо
№ 11202/7/16-1217-26 ( v1202225-01 )).
Часто возникает вопрос: как быть в случае присоединения с
задолженностью ДП по уплате налогов? Принимая во внимание тот
факт, что к правопреемнику переходят все имущественные права и
обязанности право-предшественника, к МП одновременно переходит и
задолженность ДП по уплате налогов в бюджеты всех уровней. В
дальнейшем начисление и уплата налогов МП осуществляется с учетом
результатов деятельности реорганизованного предприятия, то есть с
учетом убытков ДП (письмо № 630/6/16-1217 ( v0630225-01 )).
Однако, в свою очередь, это означает возможность применения
налоговыми органами к МП финансовых санкций в связи с нарушением
действующего налогового законодательства ДП, а также обязанность
МП по уплате пени в предусмотренных законодательством случаях и
размерах. Если активы ДП находятся в налоговом залоге или ДП
воспользовалось правом реструктуризации налогового долга (и долг
не погашен), необходимо обязательно согласовывать с налоговым
органом план реорганизации.
При отражении операции по присоединению в бухгалтерском учете
и финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями
пунктов 14 - 17 ПБУ 19 ( z0499-99 ). Показатели финансовой
отчетности ДП включаются в финансовую отчетность МП за период, в
котором происходит такая операция, и за предыдущий период. МП по
результатам присоединения к нему ДП отражает активы,
обязательства, собственный капитал по их балансовой стоимости с
учетом изменения учетной политики (если это происходило). Суммы
внутригрупповых операций {11} и внутригрупповое сальдо {12}
подлежат исключению при составлении финансовой отчетности МП.
Такая ликвидация внутренней задолженности не отражается в
налоговом учете и не влечет за собою никаких налоговых следствий.
Также прекращение деятельности ДП происходит путем его
ликвидации:
а) по решению собственника;
б) в случае признания его банкротом;
в) по решению суда или хозяйственного суда (например, в случае
признания недействительными учредительных документов и/или решения
о создании ДП);
г) если принято решение о запрете деятельности предприятия
из-за невыполнения условий, установленных законодательством, и в
предусмотренный решением срок не обеспечено соблюдение этих
условий или не изменен вид деятельности.
Правила ликвидационной процедуры ДП по решению собственника
предусматриваются статьями 35 и 36 Закона № 887-ХII ( 887-12 ), а
в случае признания его банкротом - статьями 22 - 26 Закона
№ 2343-ХII ( 2343-12 ). ДП несет ответственность по собственным
обязательствам всем закрепленным за ним имуществом, на которое
может быть обращено взыскание согласно действующему
законодательству (абзац первый ст. 32 Гражданского кодекса
( 1540-06 )). В случае если имущества ДП недостаточно для расчетов
с кредиторами, часть долгов так и останется неоплаченной. Никаких
обязательств по уплате этих долгов у МП не будет возникать,
учитывая тот факт, что собственник не отвечает по обязательствам
созданных им юридических лиц, а они не отвечают по обязательствам
собственника (абзац второй ст. 32 Гражданского кодекса).
При возврате основных средств МП, которые были предварительно
внесены в уставный капитал ДП в случае его ликвидации, эти
операции не являются объектом обложения НДС (абзац четвертый
пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )).
В случае если во время распределения ликвидационной комиссией
денежных средств или имущества ДП собственник получает денежные
средства или имущество, суммы которых отличаются от суммы
расходов, понесенных на приобретение корпоративных прав, сумма
такого превышения включается в состав валовых доходов МП, а
отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов
(пп. 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
Денежные средства или имущество, возвращаемые МП в пределах сумм
сформированного уставного капитала ДП, не включаются в валовой
доход (пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
Имущество, оставшееся после удовлетворения претензий кредиторов и
членов трудового коллектива, используется по указанию собственника
(п. 6 ст. 36 Закона № 887-ХII ( 887-12 )). Это имущество
возвращается материнскому предприятию.
В случае прекращения деятельности предприятия увольняемым
работникам гарантируется соблюдение их прав и интересов в
соответствии с трудовым законодательством Украины.
Часто возникает вопрос о доле ДП в случае ликвидации МП. В
случае если МП ликвидируется по решению собственников, ему должно
предшествовать соответствующее решение о ликвидации его ДП. В
случае проведения процедуры банкротства МП полномочия его органов
управления перейдут к ликвидатору (ст. 25 Закона № 2343-XII
( 2343-12 )), который и примет решение о ликвидации дочерних
предприятий банкрота. А их имущество (если оно останется после
ликвидации ДП) будет включено в ликвидационную массу, то есть в
активы, продаваемые для уплаты долгов МП (ст. 26 Закона № 2343-ХII
( 2343-12 )).
Что касается продажи ДП, то в пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) приведена специфика обложения НДС этой
операции и предоставлено ее определение, а именно: продажа
совокупных валовых активов - продажа предприятия как отдельного
объекта предпринимательства, или включение валовых активов
предприятия или его части в состав активов другого предприятия.
При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности
(является правопреемником) предприятия, продающего такие активы.
Эта операция в бухгалтерском учете МП будет отражаться
следующими записями:
1. Отражена продажа ДП по договорной стоимости:
Дт 377 "Расчеты с другими дебиторами"
Кт 741 "Доход от реализации финансовых инвестиций".
В налоговом учете по результатам этой операции будет возникать
доход от операций с ценными бумагами.
2. Списана балансовая стоимость доли в уставном капитале
дочернего предприятия:
Дт 971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций"
Кт 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия
в капитале".
3. Поступили денежные средства в оплату доли в уставном
капитале ДП:
Дт 311 "Текущие счета в национальной валюте"
Кт 377 "Расчеты с другими дебиторами".
4. Списана на финансовые результаты себестоимость
реализованных финансовых инвестиций (балансовая стоимость доли МП
в уставном капитале ДП):
Дт 793 "Результат от другой обычной деятельности"
Кт 971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций".
5. Списан на финансовые результаты доход от продажи финансовых
инвестиций:
Дт 741 "Доход от реализации финансовых инвестиций"
Кт 793 "Результат от другой обычной деятельности".
В этом случае не возникает объекта обложения НДС. Обложение
купли-продажи ДП налогом на прибыль регламентируется подпунктами
7.6.1 - 7.6.5 п. 7.6 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ).
{1} Финансовые инвестиции - активы, содержащиеся предприятием с
целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов), возрастания
стоимости капитала или других выгод для инвестора (п. 4 ПБУ
2). Долгосрочными являются финансовые инвестиции на период
более одного года.
{2} Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть
осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в
результате операции между осведомленными, заинтересованными и
независимыми сторонами (п. 4 ПБУ 19).
{3} Корпоративные права - права собственности на уставный фонд
(капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права
на управление, получение соответствующей доли прибыли такого
юридического лица, а также актив при его ликвидации в
соответствии с действующим законодательством, независимо от
того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного
общества, предприятия, основанного на собственности одного
юридического или физического лица, или в других
организационно-правовых формах (п. 1.8 ст. 1 Закона
№ 334/94-ВР).
{4} Под целостным имущественным комплексом следует понимать
активы, совокупность которых обеспечивает осуществление
отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и
регулярной основе и срок использования которых превышает 12
календарных месяцев.
{5} Расходы от операций с ценными бумагами отражаются в налоговом
учете в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона № 334/94-ВР.
{6} Согласно письму № 16211/7/16-1220-26 в связи с тем, что
операции по передаче основных средств в уставный капитал не
являются объектом обложения НДС, необходимо сторнировать
налоговый кредит по НДС, приходящийся на недоамортизированную
часть стоимости основных средств.
{7} Если сторнируется налоговый кредит по НДС.
{8} ДП и МП приобретают статус связанных лиц в понимании п. 1.26
ст. 1 Закона № 334/94-ВР и п. 3 ПБУ 23. Также согласно п. 5
ПБУ 23 арендные операции относятся к операциям связанных
сторон.
{9} Счет 422 кредитуется в случае, если изменение величины
собственного капитала ДП возникло вследствие размещения
(выкупа) доли уставного капитала, что привело к возникновению
эмиссионного дохода ДП.
{10} Счет 422 дебетуется в случае, если изменение величины
собственного капитала ДП возникло вследствие размещения
(выкупа) доли уставного капитала, что привело к уменьшению
эмиссионного дохода ДП.
{11} Внутригрупповые операции - это операции между МП и ДП. а
также между ДП.
{12} Внутригрупповое сальдо - это сальдо дебиторской задолженности
и обязательств на дату баланса, образовавшихся вследствие
внутригрупповых операций (п. 3 ПБУ 20).
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 48(282), стр. 47
[01.12.2003]
Оксана Кривоносова
------------------------------------------------------------------