Определение налоговых обязательств по акцизному
сбору при осуществлении различных форм расчетов по операциям
по продаже алкогольных напитков
------------------------------------------------------------------
Предприятия - производители алкогольных напитков избирают
различные формы расчетов с покупателями. Зависит это от многих
факторов: конъюнктуры рынка, необходимости внедрения новых
торговых марок на рынке, надежности покупателей, специфики
организации собственной сбытовой сети, ожидаемых изменений цен на
сырье и готовую продукцию, намеченных изменений размера ставок
налогов (сборов), праздничных дней. Неединичные крупные
ликеро-водочные предприятия создают собственные компании (торговые
дома), обеспечивающие реализацию и контролируемое продвижение на
рынке своей продукции, развивающие контролируемую ими
дистрибьюторскую сеть, внедряющие новые торговые марки.
Производитель может заключить с покупателем договор на
снабжение алкогольных напитков на условиях предварительной оплаты,
с рассрочкой платежей или с уплатой в будущем на определенных
условиях, либо на условиях комиссии или в пределах бартера. В
договорах могут фиксироваться цены продажи как на момент
заключения договоров, так и на момент выполнения обязательств
сторонами договора. Учитывая широкий ассортимент алкогольных
напитков (сухие и крепленые вина, коньяки, слабоалкогольные
напитки, водка и ликеро-водочные изделия), относительно которых
применяются разные механизмы обложения акцизным сбором,
плательщики интересуются вопросами возникновения налоговых
обязательств по акцизному сбору в случае осуществления операций
продажи различных видов алкогольных напитков и в условиях
различных форм расчетов с покупателями.
Согласно частям четвертой и двадцатой ст. 7 Закона № 329/95-ВР
( 329/95-ВР ) и разделу 6 Положения № 111 предприятия -
производители алкогольных напитков уплачивают акцизный сбор:
на третий рабочий день после осуществления оборота от
реализации при реализации алкогольных напитков, изготовленных без
использования спирта этилового, а также при реализации алкогольных
напитков с содержанием спирта этилового от 1,2 до 8,5 процента
объемных единиц (слабоалкогольных напитков), не подлежащих в
соответствии с законодательством маркировке акцизными марками;
при приобретении марок акцизного сбора в течение не более 90
календарных дней со дня получения спирта этилового в счет
погашения налоговых векселей, выданных в соответствии с Порядком
№ 275 ( 275-99-п ) в случае получения спирта этилового
неденатурированного для переработки на алкогольную продукцию,
подлежащую маркировке акцизными марками.
Что касается предприятий вторичного виноделия, то они
уплачивают акцизный сбор при приобретении акцизных марок на сумму,
рассчитанную из ставок акцизного сбора на готовую продукцию,
произведенную из виноградных, плодовых и других виноматериалов и
сусла с использованием спирта этилового.
В соответствии со ст. 4 Декрета № 18-92 ( 18-92 ) и ст. 2
Указа № 453/98 ( 453/98 ) датой возникновения налоговых
обязательств при продаже подакцизных товаров (продукции) считается
дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого
происходит любое из событий, наступившее раньше:
либо дата зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на банковский счет плательщика акцизного сбора в
качестве оплаты продаваемых товаров (продукции), а в случае
продажи товаров (продукции) за наличные денежные средства - дата
их оприходования в кассу плательщика акцизного сбора, при
отсутствии таковой - дата инкассации наличных денежных средств в
банковском учреждении, обслуживающем плательщика акцизного сбора;
либо дата отгрузки (передачи) товаров (продукции).
Если согласно указанным требованиям налоговое обязательство
возникло по дате первого из событий еще до даты изменения размера
акцизной ставки на определенный товар, то в дальнейших операциях с
этим товаром в части начисления налоговых обязательств по
акцизному сбору применяется размер акцизной ставки, действовавшей
до вступления в силу закона, которым изменена ставка на такой
товар.
Расчет акцизного сбора (приложение 1 к Положению № 111
( z0295-01 )) плательщики подают за тот отчетный месяц (не позднее
20 числа месяца, следующего за отчетным), в котором фактически
возникло налоговое обязательство по уплате акцизного сбора.
Определяется дата возникновения налогового обязательства по уплате
акцизного сбора по тому событию, которое произойдет раньше - либо
зачисление денежных средств от покупателя, либо отгрузка
(передача) товаров (Положение № 111). Таким образом, если в
определенном налоговом периоде первым произошло событие получение
предприятием-производителем алкогольной продукции денежных средств
от покупателя по предварительной оплате согласно договору
поставки, то датой возникновения налогового обязательства по
уплате акцизного сбора с алкогольной продукции в этом налоговом
периоде будет дата зачисления денежных средств от покупателя на
банковский счет предприятия-производителя в качестве оплаты
продукции. Это касается, например, форвардных контрактов.
В случае реализации алкогольных напитков на условиях комиссии
или консигнации первым событием будет отгрузка либо передача этих
напитков комиссионеру или консигнатору. То есть налоговое
обязательство по акцизному сбору у предприятия-производителя
возникает по дате такой отгрузки (передачи) напитков комиссионеру
или консигнатору. В соответствии со ст. 3 Закона № 329/95-ВР
( 329/95-ВР ) обороты от реализации алкогольных напитков на
условиях комиссии, консигнации являются объектом обложения
акцизным сбором.
Объекты обложения акцизным сбором алкогольных напитков и
табачных изделий определены ст. 3 Закона № 329/95-ВР
( 329/95-ВР ). При этом с 01.01.2004 г. объекты обложения акцизным
сбором как для алкогольных напитков, так и для табачных изделий
будут определяться не в соответствии с этим Законом, а согласно
Декрету № 18-92 ( 18-92 ). Обороты (стоимость и объемы)
алкогольных напитков и табачных изделий, не подлежащие
обложению акцизным сбором, останутся такими, которые будут
определяться в соответствии со ст. 3 Закона № 329/95-ВР.
В этом контексте следует учитывать и то, что согласно
пп. 3.1.1 п. 3.1. ст. 3 Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) объектом
обложения НДС являются операции плательщиков по продаже товаров
(работ, услуг) на таможенной территории Украины, а в соответствии
со ст. 4 этого Закона база налогообложения операций по продаже
товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной
(контрактной) стоимости, определенной по свободным или
регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной
таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов
(обязательных платежей), за исключением НДС. включаемых в цену
товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по
вопросам налогообложения. При этом датой возникновения налоговых
обязательств при продаже товаров (работ, услуг) считается дата,
приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит
любое из событий/произошедшее раньше:
либо дата зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве
оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае
продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства -
дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии
таковой - дата инкассации наличных средств в банковском
учреждении, обслуживающем плательщика налога;
либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ
(услуг) плательщиком налога (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР )).
Пунктом 11.3 ст. 11 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )
установлено, что датой увеличения валового дохода считается
дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого
происходит любое из событий, произошедшее раньше:
либо дата зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров
(работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров
(работ, услуг) за денежную наличность - дата ее оприходования в
кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой - дата
инкассации денежной наличности в банковском учреждении,
обслуживающем плательщика налога;
либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком
налога.
Как видим, определение даты налоговых обязательств по
акцизному сбору или НДС или определение даты увеличения валового
дохода осуществляется либо по кассовому методу, либо по методу
начислений - в зависимости от того, какое событие является первым.
Существенным аспектом при этом является то, что в случае, когда
раньше отгрузки товаров зачисляются денежные средства на
банковский счет плательщика в оплату товаров и по дате такого
зачисления определяется дата возникновения налогового
обязательства, такие товары являются еще только подлежащими
продаже либо продающимися, то есть в таком случае товары могут
быть фактически и непроданными. Передача права собственности на
эти товары согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и
другим гражданско-правовым договорам предполагается в следующих
периодах, а операция по зачислению денежных средств покупателя в
оплату товаров продавца является фактическим выполнением одного из
условий получения покупателем права собственности на товары.
Сам термин "продажа товаров" в налоговом законодательстве
означает:
какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам
купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым
договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие
товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению
товаров (ст. 1 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )); какие-либо
операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены,
поставки и другим гражданско-правовым договорам,
предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за
компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также
операции по безвозмездному предоставлению товаров и операции по
передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс
арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой
аренды (лизинга) или предоставлению имущества согласно любым
другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты
и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты
последнего платежа (ст.1 Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )).
Вместе с тем заметим, что согласно пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3
Закона № 2181-III ( 2181-14 ) в любых случаях, когда плательщик
налогов в соответствии с законами по вопросам налогообложения
уполномочен удерживать налог, сбор (обязательный платеж), которыми
облагаются другие лица, в том числе налоги на доходы физических
лиц, дивиденды, репатриацию, добавленную стоимость, акцизные
сборы, а также какие-либо другие налоги, удерживаемые у источника
выплаты, сумма таких налогов, сборов (обязательных платежей)
считается бюджетным фондом, принадлежащим государству или
территориальной громаде и создаваемым от их имени.
Пунктом 5.1 ст. 5 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) установлено,
что налоговое обязательство, самостоятельно определенное
плательщиком налогов в налоговой декларации, считается
согласованным со дня подачи такой налоговой декларации. Этот Закон
является специальным законом по вопросам налогообложения,
устанавливающим порядок погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами,
начисления и уплаты пени и штрафных санкций.
Пунктом 5.4 Инструкции № 37 ( z0114-94 ) предусматривается,
что учет поступления платежей в карточках лицевых счетов
осуществляется в порядке календарной очередности наступления
предельных сроков уплаты согласованных налоговых обязательств.
Что касается алкогольной продукции, изготовленной с
использованием спирта этилового неденатурированного, получая
который, предприятие-производитель в соответствии с Порядком № 275
( 275-99-п ) выдало налоговый вексель, то согласно Положению
№ 111 ( z0295-01 ) расчет акцизного сбора (приложение 3 к
Положению № 111) подается плательщиком за тот отчетный месяц (не
позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным), в котором
наступила дата уплаты по налоговому векселю, то есть фактически
наступила дата возникновения налогового обязательства по уплате
акцизного сбора. 8 расчете (приложение 3 к Положению № 111)
плательщик указывает ту сумму акцизного сбора, которая подлежит
уплате по векселю. Согласовывается налоговое обязательство по
акцизному сбору, определенное в налоговом векселе, со дня подачи
расчета акцизного сбора. Такой вексель удостоверяет безусловное
денежное обязательство векселедателя перед бюджетом уплатить
определенную в векселе сумму акцизного сбора и отсрочивает такую
уплату на срок до 90 календарных дней со дня получения спирта
этилового (датой составления налогового векселя считается дата
получения спирта этилового предприятием - производителем
алкогольной продукции).
При этом сам расчет плательщиком акцизного сбора подается
независимо от того, возникло в отчетном периоде у плательщика
налоговое обязательство или нет.
В соответствии со ст. 14 и ст. 15 Закона № 481/95-ВР
( 481/95-ВР ) установлен особый порядок расчетов в случае
осуществления бартерных операций с использованием спирта
этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных
изделий, а именно: при продаже (других видах отчуждения) этой
продукции (товаров) в пределах бартерных (товарообменных) операций
или других операций, не предусматривающих их оплату в денежной
форме, в том числе векселями или другими видами долговых
обязательств, покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан
осуществить оплату суммы акцизного сбора, включенного в цену
продукции, а также налога на добавленную стоимость, начисленного
на такую цену, исключительно в денежной форме. По этому Закону не
запрещено проведение бартерных операций со спиртом, водкой и
ликеро-водочными изделиями, винодельческой продукцией и
виноматериалами, но в расчетах плательщика акцизного сбора с
бюджетом и в расчетах плательщика акцизного сбора с покупателем
(получателем) указанной подакцизной продукции независимо от вида
хозяйственной операции акцизный сбор должен уплачиваться
исключительно денежными средствами.
В самом Законе речь идет об обязательности оплаты
исключительно в денежной форме лишь суммы акцизного сбора в
качестве составной части цены продукции, а также НДС, начисленного
на такую цену, в случае продажи этой подакцизной продукции в
пределах бартерных операций. За часть цены подакцизной продукции
покупатель может рассчитаться товаром, а за другую часть (акциз +
НДС) должен перечислить на счет продавца - плательщика акцизного
сбора денежные средства. Налоговые обязательства по уплате
акцизного сбора при продаже (других видах отчуждения) алкогольных
напитков в пределах бартера возникают по первому из событий
независимо от того, что одна часть цены продукции продается по
бартеру, а другая - за денежные средства. Главное, чтобы или
состоялась отгрузка (передача) продукции покупателю, или поступили
за нее денежные средства на счет продавца - плательщика акцизного
сбора. Под денежными средствами понимаются деньги в национальной
или иностранной валюте либо их эквивалент (ст. 2 Закона
№ 2121-III ( 2121-14 )).
С 01.01.2004 г. на спирт этиловый (кроме спирта коньячного),
водку и ликеро-водочные изделия, определяемые в товарных позициях
2207 и 2208 по Гармонизированной системе описания и кодирования
товаров (далее - ГС) и по УКТ ВЭД. базируемой на ГС, ставка
акцизного сбора повышается с 16 грн. до 17,4 грн. за 1 л
100-процентного спирта. В товарную позицию 2208 по экспертным
заключениям ТПП Украины входят и так называемые слабоградусные
алкогольные напитки типа "Джин-тонiк", "Ром-кола", "Брендi-кола",
"Чардаш", "Черi-кола". "Оболонь-каприз", "Оболонь-горець" и т. п.
Есть и особенности начисления и уплаты акцизного сбора с водки
и ликеро-водочных изделий, поскольку производители этих товаров,
получая спирт этиловый, должны выдавать налоговому органу
налоговый вексель по акцизному сбору, авалированный банком.
Дата возникновения налогового обязательства по уплате
акцизного сбора с такой алкогольной продукции трансформировалась в
дату получения спирта, то есть дату составления налогового
векселя, но. во-первых, с отсрочкой начисления и уплаты по векселю
налогового обязательства по акцизному сбору в бюджет, во-вторых, с
возможностью корректировки суммы налогового обязательства для
погашения векселя.
В соответствии с Порядком № 275 ( 275-99-п ) погашение
налогового векселя производится с учетом изменения ставки
акцизного сбора на момент осуществления операции по продаже
алкогольной продукции.
В связи с изменением ставки сумма налогового обязательства по
акцизному сбору для погашения векселя может корректироваться при
условии осуществления оборотов от реализации алкогольной продукции
по новой ставке в течение установленного 90-дневного срока по
выданному векселю, то есть в течение 90-дневной отсрочки уплаты
налогового обязательства по векселю.
Статьей 6 Закона № 329/95-ВР ( 329/95-ВР ) предусматривается,
что суммы акцизного сбора, подлежащие уплате, определяются
плательщиками самостоятельно по установленным ставкам исходя из
объемов реализации алкогольных напитков.
Если в условиях действия увеличенной ставки акцизного сбора
реализуется алкогольная продукция, изготовленная из спирта, при
получении которого был выдан налоговый вексель, в котором сумма
акцизного сбора исчислена исходя из меньшей ставки и который уже
погашен или просрочен, производитель обязан включить в цену
реализации такой алкогольной продукции сумму акцизного сбора,
исчисленную по увеличенной ставке, и уплатить в бюджет
соответствующую разность на третий день после осуществления
оборота от реализации, исходя из объемов этой реализации.
Субъект предпринимательской деятельности - производитель
должен оформить уплату этой разности суммы акцизного сбора
отдельным платежным поручением и подать в налоговый орган расчет
акцизного сбора не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным
месяцем, в котором реализована (отгружена, передана)
соответствующая алкогольная продукция с указанием в графе 12
расчета акцизного сбора (приложение 3 к Положению № 111) суммы
налогового обязательства, подлежащего увеличению.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 48(282), стр. 24
[01.12.2003]
Юрий Вильховый
------------------------------------------------------------------