Статтею 22 Закону № 270/96-ВР визначено перелік заборонених в Україні
видів діяльності з рекламування алкогольних напоїв та тютюнових виробів,
знаків для товарів i послуг, інших об’єктів права інтелектуальної власності,
під якими випускаються алкогольні напої та тютюнові вироби. До цього
переліку включено розповсюдження та продаж будь-яких товарів з використанням
знаків для товарів та послуг, інших об’єктів права інтелектуальної власності,
під якими випускаються тютюнові вироби та алкогольні напої, особам віком
до 18 років. Тобто в цілях рекламування розповсюдження i продаж алкогольних
напоїв особам віком 18 i понад 18 років дозволено. У Законі № 270/96-ВР
термін «розповсюдження» не визначено. Такий термін не визначено й у
спеціальному Законі № 481/95-ВР. При цьому одночасне співставлення у
Законі № 270/96-ВР термінів «розповсюдження» та «продаж» алкогольних
напоїв з огляду на те, що ці напої надаються для споживання фізичним
особам, може передбачати лише відмінності у компенсації вартості алкогольних
напоїв для їх продавця. Адже право власності на алкогольні напої, що
продаються чи розповсюджуються,
у будь-якому випадку переходить до їх споживача — фізичної особи.
Зазвичай під розповсюдженням розуміється безоплатна роздача зразків
алкогольних напоїв споживачам з рекламними цілями. Як правило, це робиться
за рахунок власних прибутків торговельного підприємства чи організації.
Виникають запитання: чи можна в цілях рекламування розповсюджувати алкогольні
напої за цінами, меншими за ціни придбання, або за цінами, меншими за
встановлені мінімальні ціни, чи безоплатно; чи є таке розповсюдження
алкогольних напоїв торгівлею цими напоями; якщо в цілях реклами планується
розливати алкогольні напої, хто саме має право на розлив цих напоїв?
Інше запитання виникає у виробників алкогольних напоїв. Виробник горілки
i лікеро-горілчаних виробів представляє свою продукцію на виставках
та ярмарках, демонструючи її підприємствам, організаціям та громадянам.
Потім ці вироби підприємство списує. Чи може таке підприємство зменшити
свої податкові зобов’язання з акцизного збору?
Підприємство, у тому числі виробник алкогольних напоїв, може здійснювати
торгівлю алкогольними напоями виключно на підставі ліцензії на право
роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що видається на кожне місце
торгівлі (ст. 15 Закону № 481/95-ВР). Зазначеним Законом роздрібну торгівлю
визначено як діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та
іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання
незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах,
кафе, барах, інших підприємствах громадського харчування. Крім цього,
ст. 1 Закону № 1775-III також встановлено, що торгівля — будь-які операції,
що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки
та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав
власності на товари.
Щодо продажу товарів, то продажем товарів вважаються будь-які операції,
що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки
та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав
власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків
її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Це визначено
як Законом № 334/94-ВР, так i Законом № 168/97-ВР. Інакше кажучи, розповсюдження
алкогольних напоїв з рекламними цілями як з безоплатною роздачею зразків,
так i за певну компенсацію (нижче за ціни придбання) є продажем відповідно
до законодавства, оскільки передбачає передачу права власності на товар.
Виходячи з цього, якщо підприємство розповсюджує алкогольні напої шляхом
безоплатної роздачі зразків алкогольних напоїв споживачам з рекламними
цілями або за самостійно встановлену компенсацію, то воно здійснює торгівлю
цими напоями.
Таку торгівлю вроздріб підприємство може здійснювати на підставі ліцензії,
виданої на кожне місце торгівлі. Таке місце визначається як місце реалізації
товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі)
за місцем його фактичного розташування, для алкогольних напоїв — торговельною
площею, не меншою за 20 м2, обладнане електронними контрольно-касовими
апаратами (незалежно від їх кількості), або де є товарно-касові книги
(незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу
алкогольних напоїв незалежно від того, оформляється через них продаж
інших товарів чи ні. Крім цього, відповідно до п. 26 Правил № 854 під
час продажу алкогольних напоїв продавець зобов’язаний видати споживачеві
розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі,
з позначкою про дату продажу.
Законом № 481/95-ВР встановлено, що торгівля коньяком, алкогольними
напоями, виготовленими за коньячною технологією, горілкою та лікеро-горілчаними
виробами може здійснюватися лише за цінами, не нижчими за встановлені
мінімальні роздрібні ціни. При цьому Законом № 481/95-ВР мінімальні
роздрібні ціни передбачено для всіх коньяків, алкогольних напоїв, виготовлених
за коньячною технологією, горілок та лікеро-горілчаних виробів незалежно
від форми передачі права власності на ці товари (продукцію) споживачеві
i мають визначатися виходячи з мінімальних оптово-відпускних цін на
одиницю цієї продукції та торговельної надбавки.
Таким чином, у разі торгівлі зазначеними алкогольними напоями в обов’язковому
порядку мають застосовуватися встановлені на них мінімальні ціни.
Розміри мінімальних цін на імпортні та вітчизняні алкогольні напої затверджено
постановою № 700. Цією постановою регулюється нижній граничний рівень
ціни на алкогольні напої, що реалізуються в Україні підприємствами оптової
та роздрібної торгівлі, громадського харчування, підприємствами-виробниками
незалежно від форм власності та фізичними особами — суб’єктами підприємницької
діяльності.
Звернемося до положень бухгалтерського обліку. З набранням чинності
Законом № 334/94-ВР термін «реалізація» не є ідентичним терміну «продаж»,
оскільки податковий та бухгалтерський облік здебільшого не співпадають
у цілях свого застосування. Термін «реалізація» є ширшим i використовується
для визначення фінансових результатів діяльності підприємства. Виходячи
з суті операції у випадку розповсюдження товарів (продукції), така операція
є складовою частиною забезпечення звичайної (операційної, основної)
діяльності підприємства, пов’язаної з переходом права власності на товар
(продукцію), та безпосередньо впливає на фінансовий результат діяльності
підприємства. Безоплатно надані товари — це товари, що надаються платником
податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають
грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей
i нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод.
А операції з безоплатного надання товарів визначено законодавством як
продаж товарів.
Згідно із Інструкцією № 291 на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху
товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою
продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торговельні
та заготівельні підприємства й організації, а також підприємства громадського
харчування. На субрахунку 282 «Товари в торгівлі» ведеться облік руху
та наявності товарів, що перебувають на підприємствах роздрібної торгівлі
(в магазинах, ятках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування
тощо).
На рахунку 70 «Доходи від реалізації» узагальнюється інформація про
доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт i послуг, доходів
від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям,
та про інші вирахування з доходу. На субрахунку 704 «Вирахування з доходу»
за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими
договорами на користь комітентів, принципалів; сума наданих після дати
реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та
товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом
субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок
79 «Фінансові результати».
Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення
інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності
та надзвичайних подій. За кредитом рахунку 79 відображаються суми в
порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — суми в порядку
закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку
на прибуток.
Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені
прибутки (непокриті збитки)». На рахунку 44 ведеться облік нерозподілених
прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також
використаного в поточному році прибутку. За кредитом рахунку відображається
збільшення прибутку від усіх видів діяльності, за дебетом — збитки та
використання прибутку. На субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному
періоді» відображаються розподіл прибутку між власниками (нарахування
дивідендів), відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку
в поточному періоді.
На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» рахунку 79 «Фінансові
результати» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності
підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття
рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт,
послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації»,
71 «Інший операційний дохід»), за дебетом — сума в порядку закриття
рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів,
робіт i послуг; адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних
витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати»,
93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).
На рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов’язаних зі
збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт i послуг. За
дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом
— списання на рахунок 79 «Фінансові результати». До витрат на збут,
зокрема, відносяться витрати на маркетинг та рекламу, витрати на пакувальні
матеріали, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати
на оплату праці та комісійні продавцям, торговим агентам тощо.
Відповідно до ПБО 3 підприємства, організації та інші юридичні особи
всіх форм власності мають складати звіт про фінансові результати, де
відображають доходи, витрати, прибутки i збитки від своєї діяльності
за звітний період. Зокрема, у статті «Витрати на збут» суб’єкт підприємництва
має відобразити витрати, пов’язані з реалізацією продукції (товарів),
— витрати на утримання підрозділів, що здійснюють збут продукції (товарів),
рекламу, доставку продукції споживачам тощо.
Таким чином, як у разі продажу за плату або компенсацію, так i у разі
продажу шляхом розповсюдження алкогольних напоїв з безоплатним їх наданням
споживачеві право власності на такі напої переходить до споживача i
з’являється фінансовий результат підприємства, який свідчить про здійснення
звичайної діяльності.
У пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР встановлено, що до валових
витрат платника податку включаються витрати на організацію прийомів,
презентацій i свят, придбання i розповсюдження подарунків, включаючи
безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання
робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподатковуваного
прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.
Крім цього, п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що у разі коли
ціни на товари підлягають державному регулюванню відповідно до законодавства,
звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.
Державне регулювання цін i тарифів відповідно до ст. 8 Закону № 507-XII
здійснюється шляхом встановлення державних фіксованих цін (тарифів)
та граничних рівнів цін (тарифів) або граничних відхилень від державних
фіксованих цін i тарифів. Статтею 7 цього Закону встановлено, що вільні
ціни i тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів i послуг,
за винятком тих, за якими здійснюється державне регулювання цін i тарифів.
Право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на
коньяк, алкогольні напої, виготовлені за коньячною технологією, горілку
та лікеро-горілчані вироби надано Кабінету Міністрів України ст. 18
Закону № 481/95-ВР.
На такі алкогольні напої, як вина плодово-ягідні та виноградні (як кріплені,
так i сухі), вина ігристі та шампанське, вермути i сидр, мінімальних
цін не встановлено.
Статтею 18 Закону № 481/95-ВР визначено, що інші закони та нормативно-правові
акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного
i плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового
ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового,
алкогольних напоїв та тютюнових виробів, діють у частині, що не суперечить
Закону № 481/95-ВР.
Враховуючи це, Закон № 481/95-ВР та Закон № 270/96-ВР діють у тій частині,
яка не суперечить нормам цих законів. Тобто торгівля як діяльність з
продажу коньяку, алкогольних напоїв, виготовлених за коньячною технологією,
горілки та лікеро-горілчаних виробів, у тому числі з рекламними цілями,
може здійснюватися за умови застосування цін на рівні, не меншому за
встановлений мінімальний. Водночас торгівля винами плодово-ягідними
та виноградними (як кріпленими, так i сухими), винами ігристими та шампанським,
вермутами i сидром може здійснюватися за вільними цінами чи з безоплатним
їх наданням споживачеві з рекламними цілями.
Щодо продажу алкогольних напоїв на розлив, то згідно зі ст. 1 Закону
№ 481/95-ВР та Правилами № 854 їх продаж може здійснюватися лише підприємствами
громадського харчування. Роздрібна торгівля алкогольними напоями в закладах
(підприємствах) громадського харчування може здійснюватися суб’єктами
господарської діяльності за наявності ліцензій на право роздрібної торгівлі
алкогольними напоями, що видаються на кожне місце торгівлі (місце, де
реалізуються напої, у тому числі на розлив).
Пунктом 22 Правил № 854 передбачено, що продаж алкогольних напоїв на
розлив для споживання на місці здійснюється в підприємствах громадського
харчування i в спеціалізованих відділах підприємств (які мають статус
підприємств громадського харчування) з універсальним асортиментом продовольчих
та/або непродовольчих товарів. Лише спеціалізовані підприємства громадського
харчування мають право здійснювати продаж вин виноградних натуральних
сухих на розлив з тари (посуду) місткістю від 100 л до 500 л, виготовленої
з матеріалів, дозволених для контакту з алкогольними напоями.
Відповідно до Закону № 481/95-ВР та Правил № 854 інші алкогольні напої
можуть продаватися на розлив лише з пляшок (упаковок (типу «Tetra Pak»)).
Згідно з Правилами № 219 заклад громадського харчування визначено як
організаційно-структурну статистичну одиницю у сфері громадського харчування,
що виробляє, доготовляє та продає кулінарну продукцію, булочні, борошняні
кондитерські вироби та закупні товари. Заклад громадського харчування
може бути розташований в окремій капітальній будівлі або в спеціально
обладнаному для продажу їжі приміщенні іншої капітальної будівлі, або
у вагонах залізничного, салонах авіа-, авто- та водного пасажирського
транспорту. До підприємств громадського харчування відноситься заклад
(сукупність закладів), який є самостійним статутним суб’єктом господарської
діяльності, має права юридичної особи i здійснює свою діяльність з метою
одержання прибутку.
Заклади (підприємства) громадського харчування поділяються за типами:
фабрики-кухні, фабрики-заготівельні, ресторани, бари, кафе, їдальні,
закусочні, буфети, магазини кулінарних виробів, кафетерії, а ресторани
та бари — ще на класи (перший, вищий, люкс).
Методичними рекомендаціями щодо впровадження національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування i побутових послуг,
гармонізованих з міжнародними стандартами, затвердженими наказом № 157,
передбачено, що, по-перше, реалізація товарів у закладах (підприємствах)
громадського харчування здійснюється через буфети, магазини кулінарних
виробів, дрібнооптову торговельну мережу, по-друге, реалізація товарів
у таких структурних підрозділах здійснюється за готівку з обов’язковим
використанням РРО.
Підприємство-виробник демонструвало свої алкогольні напої на виставках
або ярмарках без їх продажу з метою вивчення кон’юнктури ринку, розвитку
певного бренду, отримання відзнаки, стимулювання споживчого попиту на
продукцію надалі. Підприємством здійснено внутрішню господарську операцію,
яка не передбачає переходу права власності на продукцію (товар) до іншого
суб’єкта господарювання, тобто споживання виробленої продукції як кінцевий
результат циклу виробництва й обігу продукції відбулося на самому підприємстві.
Статтею 3 Закону № 329/95-ВР встановлено, що об’єктом оподаткування
акцизним збором є обороти з реалізації (передачі) алкогольних напоїв
для власного споживання. З 01.01.2004 р. об’єкти оподаткування акцизним
збором для алкогольних напоїв визначатимуться не за ст. 3 Закону № 329/95-ВР,
а згідно з п. «б» ст. 3 Декрету № 18-92, де визначено, що обороти з
реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання також
є об’єктом оподаткування акцизним збором.
Згідно з абзацом першим частини двадцятої ст. 7 Закону № 329/95-ВР та
Порядком № 275 у разі отримання спирту етилового неденатурованого для
виробництва горілки та лікеро-горілчаної продукції виробник цієї продукції
повинен видати авальований банком податковий вексель на суму акцизного
збору, розраховану за ставками для горілки та лікеро-горілчаної продукції.
Порядком № 275 визначено повний перелік підстав, з урахуванням яких
може здійснюватися погашення виданих податкових векселів, а саме:
зміна ставок акцизного збору на момент здійснення реалізації підакцизної
продукції;
фактичні втрати спирту етилового у процесі виробництва готової продукції
в межах норм, затверджених у встановленому порядку;
здійснення експортної операції, підтвердженої документально.
Інших підстав для зменшення при погашенні суми податкового зобов’язання
з акцизного збору, визначеного у податковому векселі, не передбачено.
Відповідно до частини другої ст. 3 Закону № 329/95-ВР, якою визначено
перелік операцій з алкогольними напоями, у разі здійснення яких ці напої
не обкладаються акцизним збором, та Інструкції № 33 (пп. 2.2.3 п. 2.2
розділу 2) до об’єктів оподаткування акцизним збором не відносяться,
зокрема, зразки алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що тимчасово
ввозяться на митну територію України з метою показу чи демонстрації
на час проведення виставок, конкурсів, нарад, семінарів, ярмарків під
зобов’язання організатора виставки про зворотне вивезення таких зразків
i залишаються власністю іноземних юридичних осіб. Серед цих операцій
не передбачено показу чи демонстрації підприємствами-виробниками зразків
вітчизняних алкогольних напоїв під час проведення виставок, конкурсів,
нарад, семінарів, ярмарків тощо.